Zah­lun­gen für den Erb­ver­zicht

Der vor Ein­tritt des Erb­falls erklär­te Erb- und/​oder Pflicht­teils­ver­zicht ist ein erbrecht­li­cher –bür­ger­lich-recht­lich wie steu­er­recht­lich unent­gelt­li­cher– Ver­trag, wel­cher der Regu­lie­rung der Ver­mö­gens­nach­fol­ge die­nen soll und nicht der Ein­kom­men­steu­er unter­liegt (Bestä­ti­gung der Recht­spre­chung). Wird die Höhe der aus einem der­ar­ti­gen Ver­trag zu zah­len­den monat­li­chen Ren­te so ermit­telt, dass die Betei­lig­ten einen vom Erb­las­ser vor­ge­ge­be­nen Basis­be­trag zugrun­de legen, der zunächst durch die sta­tis­ti­sche Lebens­er­war­tung des Ren­ten­be­rech­tig­ten zum Zeit­punkt des Zah­lungs­be­ginns und anschlie­ßend noch­mals durch zwölf divi­diert wird, so ent­hält die monat­li­che Zah­lung kei­nen Zins­an­teil.

Zah­lun­gen für den Erb­ver­zicht

Eine Rechts­grund­la­ge für die Besteue­rung eines etwai­gen Zins­an­teils (mit­hin für eine mit dem Ertrags­an­teil steu­er­ba­re Leib­ren­te) ergibt sich bei einem vor Ein­tritt des Erb­falls erklär­ten Erb- und Pflicht­teils­ver­zicht weder aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG noch aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 bzw. Nr. 3 EStG.

Die ver­ein­nahm­ten Bezü­ge stel­len kei­ne wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen aus einer Ver­mö­gens­über­ga­be im Wege vor­weg­ge­nom­me­ner Erb­fol­ge gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen dar und sind damit nicht gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steu­er­bar. Die Zah­lun­gen dien­ten im Ergeb­nis der ver­mö­gens­recht­li­chen Gleich­stel­lung der ver­zich­ten­den Toch­ter mit ihrem Bru­der nicht aber der Ver­sor­gung der Toch­ter. Dar­über hin­aus ent­hal­ten die von der ver­zich­ten­den Toch­ter ver­ein­nahm­ten Zah­lun­gen kei­nen –auch kei­nen pau­scha­lier­ten– Zins­an­teil.

Eine Zins­pflicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG setzt die Über­las­sung von Kapi­tal gegen Ent­gelt vor­aus. Anzu­set­zen sind alle Ent­gel­te, die für eine Kapi­tal­über­las­sung im wei­tes­ten Sin­ne zuge­flos­sen sind. Es muss sich ent­we­der ori­gi­när um Zin­sen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG oder zumin­dest um Ent­gelt i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG han­deln, d.h. eine Ver­mö­gens­meh­rung, die bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung Ent­gelt für die Kapi­tal­nut­zung ist 1.

Danach hat kei­ne ent­gelt­li­che Kapi­tal­über­las­sung der ver­zich­ten­den Toch­ter an ihren Bru­der statt­ge­fun­den. Bereits mit Urteil in BFHE 229, 104, BSt­Bl II 2010, 818 hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass der vor Ein­tritt des Erb­falls erklär­te Erb- und/​oder Pflicht­teils­ver­zicht ein erbrecht­li­cher –bür­ger­lich-recht­lich wie steu­er­recht­lich unent­gelt­li­cher– Ver­trag ist, wel­cher der Regu­lie­rung der Ver­mö­gens­nach­fol­ge die­nen soll und der Ein­kom­men­steu­er nicht unter­liegt. Anders wäre die Rechts­la­ge nur zu beur­tei­len, wenn der Erb­fall bereits ein­ge­tre­ten ist und die Toch­ter als Pflicht­teils­be­rech­tig­te von ihrem Bru­der, dem Bei­gela­de­nen, unter Anrech­nung auf ihren Pflicht­teil wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen erhiel­te 2. In einem sol­chen Fall wäre das Merk­mal der Über­las­sung von Kapi­tal zur Nut­zung i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG jeden­falls dann erfüllt, wenn die Toch­ter recht­lich befugt gewe­sen wäre, den nied­ri­ge­ren Bar­wert im Rah­men ihres Pflicht­teils­an­spruchs gel­tend zu machen 3. So liegt der Streit­fall jedoch nicht.

Gegen eine ent­gelt­li­che Kapi­tal­über­las­sung zur Nut­zung spricht im hier ent­schie­de­nen Fall fer­ner, dass sich die Toch­ter im Über­las­sungs­ver­trag zwar damit ein­ver­stan­den erklärt hat, zur Gleich­stel­lung mit ihrem Bru­der kei­ne Sofort­zah­lung, son­dern eine monat­lich im Vor­aus zu zah­len­de lebens­lan­ge Ren­te zu akzep­tie­ren. Die Höhe die­ser Ren­te ori­en­tier­te sich indes an dem im Ver­trag genann­ten Basis­be­trag von 800.000 DM, der den Wert des auf die Toch­ter ent­fal­len­den Erb­teils wider­spie­geln soll­te, sowie an der sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung der Toch­ter, die im Zeit­punkt des Todes ihres Vaters ent­spre­chend der damals gül­ti­gen Ster­be­ta­fel 29,71 Jah­re betrug. Wenn die Toch­ter und der Bei­gela­de­ne die an die Toch­ter zu ent­rich­ten­de Ren­te so ermit­telt haben, dass der Basis­be­trag von 800.000 DM durch die sta­tis­ti­sche Lebens­er­war­tung der Toch­ter divi­diert und der sich dar­aus erge­ben­de Jah­res­be­trag durch zwölf geteilt wird, kann die­se Ren­te kei­nen Zins­an­teil ent­hal­ten. Hät­te die Toch­ter näm­lich den Basis­be­trag von 800.000 DM nach dem Tode ihres Vaters sofort als Ein­mal­be­trag erhal­ten und die­sen zins­brin­gend ange­legt, hät­te sich die­se Sum­me durch Zins und Zin­ses­zins –gerech­net auf die sta­tis­ti­sche Lebens­er­war­tung der Toch­ter von 29,71 Jah­ren– gegen­über dem Aus­gangs­wert erheb­lich erhöht. Monat­li­che Zah­lun­gen, die dem Rech­nung tra­gen, hät­ten daher deut­lich höher aus­fal­len müs­sen als die von der Toch­ter ver­ein­nahm­ten Beträ­ge. Glei­cher­ma­ßen hät­te sich bei der Ver­zin­sung eines Basis­wer­tes als Aus­gangs­wert für die an die Toch­ter zu ent­rich­ten­de Ren­te von monat­lich 2.243,91 DM ein deut­lich gerin­ge­rer Ren­ten­bar­wert als der Basis­wert von 800.000 DM erge­ben. Mit der von ihnen gewähl­ten Vor­ge­hens­wei­se, die Höhe der monat­lich an die Toch­ter zu ent­rich­ten­den Ren­te allein an den Basis­be­trag von 800.000 DM und die mitt­le­re Lebens­er­war­tung der Toch­ter zu knüp­fen, kommt es bei der Toch­ter daher zu kei­nem Zins­zu­fluss. Ver­gli­chen mit der sofor­ti­gen Aus­zah­lung des Basis­be­tra­ges von 800.000 DM erlei­det die Toch­ter einen Zins­nach­teil; einen Zins­vor­teil erhält dem­ge­gen­über der Bei­gela­de­ne, der den Basis­be­trag nicht sofort, son­dern in monat­li­chen Raten und unver­zins­lich ent­rich­ten darf. Eine ent­gelt­li­che Kapi­tal­über­las­sung zur Nut­zung sei­tens der Toch­ter ist damit nicht gege­ben.

Die Steu­er­bar­keit der von der Toch­ter emp­fan­ge­nen Zah­lun­gen folgt auch nicht aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 bzw. § 22 Nr. 3 EStG. Wie der BFH bereits mit Urteil in BFHE 229, 104, BSt­Bl II 2010, 818 zum Aus­druck gebracht hat, sind wie­der­keh­ren­de Zah­lun­gen als Gegen­leis­tung für den Ver­zicht eines zur gesetz­li­chen Erb­fol­ge Beru­fe­nen auf sei­nen poten­ti­el­len künf­ti­gen Erb- und/​oder Pflicht­teil beim Emp­fän­ger grund­sätz­lich nicht als wie­der­keh­ren­de Bezü­ge i.S. von § 22 Nr. 1 EStG bzw. § 22 Nr. 3 EStG steu­er­bar; die Steu­er­bar­keit folgt ins­be­son­de­re nicht aus der Zah­lungs­wei­se in Form einer Ren­te. Denn allein der Umstand, dass eine Leis­tung nicht in einem Betrag, son­dern in wie­der­keh­ren­den Zah­lun­gen zu erbrin­gen ist, kann deren Steu­er­bar­keit nicht begrün­den.

Der Argu­men­ta­ti­on des Finanz­ge­richt, die Par­tei­en des Über­ga­be­ver­tra­ges hät­ten den Pflicht­teils­an­spruch der Toch­ter ein­ver­nehm­lich mit 800.000 DM taxiert und die Höhe der Ren­ten­zah­lung an der sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung der Toch­ter im Zeit­punkt des Able­bens ihres Vaters bemes­sen, sodass im Ergeb­nis ein in der Sum­me fest­ste­hen­der Betrag ver­ren­tet wor­den sei mit der Fol­ge, dass die Ren­ten­ver­ein­ba­rung dar­le­hens­ähn­li­chen Cha­rak­ter habe und die Zah­lun­gen einen Zins- wie einen Kapi­tal­an­teil ent­hiel­ten, ver­mag der BFH nicht zu fol­gen. Dem Finanz­ge­richt ist zwar bei­zu­pflich­ten, dass die Ver­trags­par­tei­en die vom Bei­gela­de­nen an die Toch­ter zu ent­rich­ten­den Zah­lun­gen an einem Basis­be­trag von 800.000 DM und an der sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung der Toch­ter im Zeit­punkt des Todes ihres Vaters aus­ge­rich­tet haben. Das bedeu­tet aber nicht, dass in den Zah­lun­gen an die Toch­ter ein Zins­an­teil ent­hal­ten sein muss. Wie unter II.02.a bereits dar­ge­legt, kön­nen die­se Zah­lun­gen schon des­halb kei­nen Zins­an­teil zuguns­ten der Toch­ter ent­hal­ten, weil die Toch­ter und der Bei­gela­de­ne die Höhe der monat­li­chen Zah­lun­gen so ermit­telt haben, dass sie den Basis­be­trag von 800.000 DM durch die sta­tis­ti­sche Lebens­er­war­tung der Toch­ter divi­diert und den sich dar­aus erge­ben­den Jah­res­be­trag durch zwölf geteilt haben. Gegen einen Zins­an­teil spricht im Übri­gen auch die For­mu­lie­rung im Über­ga­be­ver­trag, wonach eine Ver­zin­sung des Basis­be­tra­ges nicht ein­zu­rech­nen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Novem­ber 2012 – VIII R 57/​10

  1. BFH, Urtei­le vom 06.04.1993 – VIII R 68/​90, BFHE 172, 25, BSt­Bl II 1993, 825; vom 14.12.2004 – VIII R 5/​02, BFHE 209, 423, BSt­Bl II 2005, 739, – VIII R 81/​03, BFHE 209, 438, BSt­Bl II 2005, 746; vom 16.03.2010 – VIII R 4/​07, BFHE 229, 141, BFH/​NV 2010, 1527[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 229, 104, BSt­Bl II 2010, 818[]
  3. BFH, Urteil vom 26.11.1992 – X R 187/​87, BFHE 170, 98, BSt­Bl II 1993, 298[]