Zah­lun­gen zur Abwen­dung des öffent­lich-recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs

Kapi­tal­zah­lun­gen, die auf­grund eines Urteils des Fami­li­en­ge­richts an den frü­he­ren Ehe­gat­ten zur Abwen­dung des öffent­licht-recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs geleis­tet wer­den, stel­len nach einem Urteil des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten im Sin­ne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa EStG dar.

Zah­lun­gen zur Abwen­dung des öffent­lich-recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Sie sind bei der Ein­kunfts­art abzu­zie­hen, bei der sie erwach­sen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). Dies gilt auch dann, wenn die mit dem Auf­wand zusam­men­hän­gen­den Ein­nah­men noch nicht erzielt wer­den, jedoch ein aus­rei­chend bestimm­ter Zusam­men­hang der Auf­wen­dun­gen mit den künf­ti­gen Ein­nah­men besteht 1.

Die­se Vor­aus­set­zung ist im hier vom Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt ent­schie­de­nen Streit­fall erfüllt. Da der Klä­ger in der Ehe­zeit höhe­re Anwart­schaf­ten auf eine nach § 1587a BGB a.F. aus­zu­glei­chen­de Ver­sor­gung als sei­ne Ehe­frau erwor­ben hat­te, war er die­ser gegen­über aus­gleichs­pflich­tig (§ 1587a Abs. 1 Satz 1 BGB a.F.). Zur Durch­füh­rung des Aus­gleichs hät­te das Fami­li­en­ge­richt an sich Ren­ten­an­wart­schaf­ten in Höhe der Hälf­te des Wert­un­ter­schieds auf die aus­gleichs­be­rech­tig­te Ehe­frau über­tra­gen müs­sen (sog. öffent­lich-recht­li­cher Ver­sor­gungs­aus­gleich gemäß § 1587b Abs. 1 Satz 1 BGB a.F.). Die­se Über­tra­gung hät­te zu einer ent­spre­chen­den Min­de­rung der Ren­ten­an­wart­schaf­ten des Klä­gers geführt (§ 76 Abs. 1 SGB VI). Die auf­grund von § 1587b Abs. 4 BGB a.F. getrof­fe­ne Anord­nung des Fami­li­en­ge­richts, den öffent­lich-recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleich aus­zu­schlie­ßen und den Klä­ger statt des­sen zur Ein­zah­lung eines Kapi­tal­be­trags in eine von sei­ner Ehe­frau abzu­schlie­ßen­de pri­va­te Ren­ten­ver­si­che­rung zu ver­pflich­ten, hat­te zur Fol­ge, dass die­se Min­de­rung unter­blieb. Damit ist der für den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug erfor­der­li­che Zusam­men­hang der Zah­lung mit künf­ti­gen Ein­nah­men des Klä­gers im Sin­ne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa EStG gege­ben 2.

Die­ser Beur­tei­lung steht nicht ent­ge­gen, dass nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 3 Zah­lun­gen, die ein Steu­er­pflich­ti­ger für den Aus­schluss eines schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs (§§ 1587f. ff BGB a.F.) leis­tet, nicht als Wer­bungs­kos­ten bei den aus­gleichs­pflich­ti­gen Ein­künf­ten abzieh­bar sind. Dies beruht auf der Erwä­gung, dass einem Steu­er­pflich­ti­gen die von ihm erziel­ten Ein­künf­te auch dann in vol­ler Höhe zuzu­rech­nen sind, wenn er sie im Rah­men des schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs wirt­schaft­lich mit dem geschie­de­nen Ehe­gat­ten tei­len muss 3. Hat die Durch­füh­rung des schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs aber kei­ne Min­de­rung der steu­er­ba­ren Ein­künf­te des Aus­gleichs­ver­pflich­te­ten zur Fol­ge, kann eine für sei­nen Aus­schluss geleis­te­te Zah­lung auch nicht der Erhal­tung künf­ti­ger Ein­nah­men die­nen. Im Streit­fall war der Klä­ger sei­ner geschie­de­nen Ehe­frau jedoch zu kei­nem Zeit­punkt zum schuld­recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleich ver­pflich­tet. Nach der fami­li­en­ge­richt­li­chen Anord­nung stellt die von dem Klä­ger geleis­te­te Zah­lung viel­mehr unmit­tel­bar den Aus­gleich für den Aus­schluss des öffent­lich-recht­li­chen Ver­sor­gungs­aus­gleichs dar, der zu einer Min­de­rung sei­ner künf­ti­gen Ein­nah­men im Sin­ne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa EStG geführt hät­te.

Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG wirkt sich die von dem Klä­ger zur Erhal­tung sei­ner Ren­ten­an­wart­schaft geleis­te­te Zah­lung bereits im Abfluss­jahr in vol­ler Höhe aus.

In der Ver­gan­gen­heit hat der Bun­des­fi­nanz­hof Auf­wen­dun­gen zur Begrün­dung einer Ren­ten-anwart­schaft zwar als Anschaf­fungs­kos­ten im Sin­ne des § 255 Abs. 1 des Han­dels­ge­setz­buchs beur­teilt, die jeden­falls nicht schon bei Zah­lung steu­er­recht­lich berück­sich­tigt wer­den könn­ten 4. Die­se Recht­spre­chung bezieht sich aber auf Ren­ten, die in einen Zins- und Til­gungs­an­teil auf­zu­tei­len sind, weil nur der in den lau­fen­den Bezü­gen ent­hal­te­ne Ertrag des Ren­ten­rechts steu­er­bar ist (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Satz 1 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be bb Satz 1 EStG). Für Ren­ten aus den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen im Sin­ne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa EStG kommt eine sol­che Auf­tei­lung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005 jedoch nicht mehr in Betracht, weil mit dem Alters­ein­künf­te­ge­setz 5 der schritt­wei­se Über­gang zum Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung voll­zo­gen wird, bei dem die Ren­ten­bei­trä­ge in vol­ler Höhe als Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen abge­zo­gen und die Ren­ten­zah­lun­gen in vol­ler Höhe als sons­ti­ge Ein­künf­te erfasst wer­den. Damit sind Zah­lun­gen, die an die gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen zur Begrün­dung von Ren­ten­an­wart­schaf­ten geleis­tet wer­den, ihrer Rechts­na­tur nach Erwerbs­auf­wen­dun­gen 6. Für Zah­lun­gen, die wie im Streit­fall der Erhal­tung frü­her begrün­de­ter Ren­ten­an­wart­schaf­ten die­nen, kann nichts ande­res gel­ten.

Dass Bei­trä­ge zu den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen gleich­wohl nicht als vor­ab ent-stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten bei den sons­ti­gen Ein­künf­ten abge­zo­gen wer­den kön­nen, beruht allein dar­auf, dass der Gesetz­ge­ber die Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen durch § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit kon­sti­tu­ti­ver Wir­kung den Son­der­aus­ga­ben zuge­ord­net und damit eine Son­der­re­ge­lung getrof­fen hat, die der in § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG gene­rell ange­ord­ne­ten Sub­si­dia­ri­tät des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs gegen­über dem Wer­bungs­kos­ten­ab­zug vor­geht 7. Die von dem Klä­ger an sei­ne geschie­de­ne Ehe­frau geleis­te­te Zah­lung fällt tat­be­stands­mä­ßig aber nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG, so dass der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nicht durch die­se Vor­schrift aus­ge­schlos­sen wird.

Auch der Umstand, dass der Klä­ger die künf­ti­gen Ren­ten­zah­lun­gen noch nicht in vol­ler Höhe, son­dern bei einem Ren­ten­be­ginn nach Errei­chen der Regel­al­ters­gren­ze im Jahr 2025 (§ 235 Abs. 2 SGB VI) anfäng­lich nur zu 85% 8 wird ver­steu­ern müs­sen, steht dem vol­len Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nicht ent­ge­gen. Zwar dür­fen nach § 3c Abs. 1 EStG Aus­ga­ben nicht als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, soweit sie in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Ein­nah­men ste­hen. Das antei­li­ge Abzugs­ver­bot bezieht sich aber nur auf Aus­ga­ben im Zusam­men­hang mit Ein­nah­men, die unter eine Ein­kunfts­art im Sin­ne des § 2 Abs. 1 EStG fal­len und durch beson­de­re Vor­schrift von der Ein­kom­men­steu­er befreit sind 9. Ren­ten aus den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen gehö­ren nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa Satz 1 EStG aber nur inso­weit zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten, als sie jeweils der Besteue­rung unter­lie­gen. Die­ser Anteil ergibt sich für das Jahr des Ren­ten­be­ginns aus der Tabel­le zu § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa Satz 3 EStG. Der danach nicht der Besteue­rung unter­lie­gen­de Anteil der Ren­te ist daher nicht steu­er­frei, son­dern von vorn­her­ein nicht steu­er­bar. Dar­an ändert auch der Umstand nichts, dass § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa Satz 4 EStG den Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Jah­res­be­trag der Ren­te und dem der Besteue­rung unter­lie­gen­den Anteil der Ren­te als "steu­er­frei­en Teil der Ren­te" bezeich­net. Ange­sichts der ein­deu­ti­gen Fas­sung des Sat­zes 1 lässt sich dar­aus nicht der Schluss zie­hen, dass es sich bei die­sem Teil der Ren­te um steu­er­freie Ein­nah­men im Sin­ne des § 3c Abs. 1 EStG han­delt. Die Defi­ni­ti­on des steu­er­frei­en Teils der Ren­te dient ledig­lich dazu, den nicht zu den Ein­künf­ten im Sin­ne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa Satz 1 EStG gehö­ren­den Teil­be­trag der Ren­te grund­sätz­lich nach den Ver­hält­nis­sen im Jahr des Ren­ten­be­ginns (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa Sät­ze 5 bis 7 EStG) betrags­mä­ßig zu fixie­ren.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 16.02.2011 – 4 K 169/​10

  1. BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats vom 04.07.1990 GrS 1/​89, BSt­Bl. II 1990, 830; BFH, Urtei­le vom 11.01.2005 IX R 15/​03, BSt­Bl. II 2005, 477; und in BSt­Bl. II 2006, 446[]
  2. eben­so bereits BFH, Urteil in BSt­Bl. II 2006, 446 für eine von dem Aus­gleichs­pflich­ti­gen auf Grund einer Ver­ein­ba­rung nach § 1587o BGB a.F. geleis­te­te Zah­lung zur Abwen­dung der Kür­zung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge im Sin­ne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG[]
  3. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 1807[][]
  4. BFH, Urtei­le vom 29.07.1986 – IX R 206/​84, BSt­Bl. II 1986, 747; vom 05.05.1993 – X R 128/​90, BSt­Bl. II 1993, 867[]
  5. vom 05.07.2004, BGBl. I S. 1427[]
  6. BFH, Urteil vom 09.12. 2009 X R 28/​07, BSt­Bl. II 2010, 348[]
  7. BFH, Urteil in BSt­Bl. II 2010[]
  8. Tabel­le zu § 22 Nr. 1 Satz 3 Buch­sta­be a Dop­pel­buch­sta­be aa Satz 3 EStG[]
  9. BFH, Urtei­le vom 23.11.2000 – VI R 93/​98, BSt­Bl. II 2001, 199; vom 07.09. 2005 – I R 118/​04, BFH/​NV 2006, 152; vom 07.12. 2005 – I R 34/​05, BFH/​NV 2006, 1068[]