Zinsabschlag bei Tafelpapieren

Es ist nicht missbräuchlich (§ 42 AO), wenn eine inländische Bank ihre Kunden veranlasst, Zinsscheine von Inhaberschuldverschreibungen (sog. Tafelpapiere) über ein ausländisches Kreditinstitut einzulösen. Auszahlende Stelle im Sinne von § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG 1997/2002 ist dann das ausländische Kreditinstitut, das nach § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG 1997/2002 nicht zum Einbehalt und zur Abführung von Kapitalertragsteuer verpflichtet ist.

Zinsabschlag bei Tafelpapieren

Die Steuerabzugspflicht eines inländischen Kreditinstituts tritt bei der Einlösung solcher Tafelpapiere jedoch ein, wenn der Gegenwert der Zinsscheine zwar ausländischen Kreditinstituten gutgeschrieben wird, jene aber bei wertender Betrachtung als bloße “Auszahlstellen” des inländischen Kreditinstituts aufgetreten sind. Dies ist der Fall, wenn sich das inländische Kreditinstitut verpflichtet hatte, ihm von dem ausländischen Kreditinstitut vorgelegte Zinsscheine von Inhaberschuldverschreibungen nicht über die Landesbank oder eine andere sog. Clearingstelle, sondern direkt über sich selbst einzulösen.

Haftung der Bank bei nicht abgeführtem Zinsabschlag[↑]

Das Finanzamt darf zur Inanspruchnahme der inländischen Bank unter Hinweis auf von ihr pflichtwidrig nicht einbehaltene und nicht abgeführte Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschläge einen sog. Nachforderungsbescheid (§ 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO) erlassen1, es muss nicht einen Haftungsbescheid (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997/2002) erlassen.

Steuerabzug für Zinsauszahlungen[↑]

Nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. a EStG 1997/2002 unterliegen Zinsen aus Anleihen, über die –wie im Streitfall– Teilschuldverschreibungen als effektive Stücke ausgegeben worden sind, der Kapitalertragsteuer sowie –in Verbindung mit § 1 (Abs. 1 und 2), § 3 Abs. 1 Nr. 5 bzw. Nr. 6 SolZG in den jeweiligen für die Streitjahre maßgeblichen Fassungen– dem darauf berechneten Solidaritätszuschlag. Die Kapitalertragsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997/2002). Dabei hat die die Kapitalerträge auszahlende Stelle den Steuerabzug vorzunehmen (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG 1997/2002). Auszahlende Stelle ist nach § 44 Abs. 1 Satz 4 EStG 1997/2002 nach der dortigen Nr. 1 Buchst. a für die in § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. a EStG 1997/2002 bezeichneten Kapitalerträge das inländische Kreditinstitut. Ist kein inländisches Kreditinstitut die die Kapitalerträge auszahlende Stelle, wird der Schuldner der Kapitalerträge unter denselben Voraussetzungen wie ein inländisches Kreditinstitut zur auszahlenden Stelle (§ 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997/2002).

Die Zinsscheine, die im Streitfall eingelöst wurden, waren nicht von der klagenden Sparkasse selbst verwahrt oder verwaltet worden. Daher konnte sich eine Steuerabzugspflicht der Sparkasse nach § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a EStG 1997/2002 nur aus der dort unter Doppelbuchst. bb getroffenen Regelung ergeben. Danach musste sie “die Kapitalerträge gegen Aushändigung der Zinsscheine … einem anderen als einem ausländischen Kreditinstitut” auszahlen oder gutschreiben.

Die klägerische Sparkasse hat den Gegenwert der Zinsscheine ausländischen Kreditinstituten ausgezahlt bzw. gutgeschrieben. Insoweit ist davon auszugehen, so der Bundesfinanzhof, dass die Vorlage von Zinsscheinen zu Auszahlungszwecken bei einem ausländischen Kreditinstitut eine Steuerabzugsverpflichtung nicht auslöst; ein ausländisches Kreditinstitut ist grundsätzlich nicht auszahlende Stelle im Sinne des § 44 Abs. 1 Satz 4 EStG 1997/2002 und die Einlösung der Zinsscheine durch das ausländische Kreditinstitut bei der Klägerin erfüllt den in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG 1997/2002 normierten Ausnahmetatbestand.

Kein Gestaltungsmißbrauch[↑]

Die Ausnahme von der Steuerabzugspflicht gilt, so der BFH weiter, unabhängig davon, ob der jeweilige Zinsschein mit der zugehörigen Schuldurkunde von dem ausländischen Kreditinstitut verwahrt und verwaltet wird oder ob das ausländische Kreditinstitut selbst im Wege eines Tafelgeschäfts –also eines Wertpapiergeschäfts, bei dem die Abwicklung zwischen dem Kreditinstitut und dem Bankkunden durch Übergabe der effektiven Stücke am Schalter gegen Barzahlung erfolgt, ohne dass der Name des Bankkunden festgehalten wird2– in den Besitz des Zinsscheins gelangt ist. Denn dem Gesetzeswortlaut ist insoweit keine Einschränkung zu entnehmen.

Der ursprüngliche Gesetzentwurf, der eine Beschränkung auf von dem ausländischen Kreditinstitut verwahrte bzw. verwaltete Wertpapiere vorgesehen hatte3, war insoweit ausdrücklich nicht weiterverfolgt worden4. Im Übrigen bezieht sich die in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG 1997/2002 beschriebene Form realisierter Kapitalerträge auf solche Wertpapiere, die regelmäßig von den jeweiligen Gläubigern zur Wahrung ihrer Anonymität selbst verwahrt und verwaltet und gerade nicht bei (inländischen oder ausländischen) Kreditinstituten in Depotverwahrung gegeben werden (“Tafelpapiere”). Dann ist es aber konsequent, dass der Gesetzgeber zur Kennzeichnung der von der Steuerabzugspflicht ausgenommenen Fälle allein an die Auszahlung oder Gutschrift gegenüber einem ausländischen Kreditinstitut anknüpft und auf die Einschränkung der dortigen Verwahrung oder Verwaltung hingegen verzichtet hat.

Insoweit hat der Gesetzgeber durch die Änderung des Gesetzentwurfs die Möglichkeit geschaffen, dass inländische und ausländische Erträge durch Einschaltung eines ausländischen Kreditinstituts nunmehr auch im Tafelgeschäft zinsabschlagsfrei realisiert werden können5. Auf dieser Grundlage sind die von Mitarbeitern der Klägerin erteilten Hinweise auf die Möglichkeit einer zinsabschlagsfreien Einlösung von Tafelpapieren im Ausland als Hinweise auf die bestehende Rechtslage anzusehen, die die Rechtsposition der Klägerin nicht berühren. Für die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO) bleibt damit im Grundsatz kein Raum.

Die ausländische Bank als “Zahlstelle”[↑]

Soweit die ausländischen Kreditinstitute jedoch bei wertender Betrachtung als bloße “Auszahlstellen” eines inländischen Kreditinstituts als der eigentlichen “auszahlenden Stelle” i.S. des § 44 Abs. 1 Sätze 3 und 4 Nr. 1 Buchst. a EStG 1997/2002 aufgetreten sind, ist eine Abzugspflicht nicht nach dem Ausnahmetatbestand in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG 1997/2002 ausgeschlossen.

Auch wenn der Begriff der “auszahlenden Stelle” in § 44 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG 1997/2002 sich regelmäßig auf die Funktion des Auszahlens als eines bloß technisch-tatsächlichen Vorgangs beziehen wird, verlangt das Gesetz dennoch ein Mindestmaß an eigenständiger und selbstverantworteter Wahrnehmung dieses Vorgangs. Die “auszahlende Stelle” darf nicht als ausgelagertes Quasi-Organ desjenigen (inländischen) Kreditinstituts agieren, welches die IHS begeben hat. So verhält es sich indes, wenn die beschriebene Funktion des Auszahlens letztlich “fremdgesteuert” aufgrund arbeitsteiliger Absprachen erfolgt und die anschließende Wertpapierabrechnung gegenüber den inländischen Kreditinstituten losgelöst von den üblichen Usancen direkt zwischen den beiden Instituten abgewickelt wird. Auf die zwischen den Beteiligten diskutierte Frage danach, ob sich die in Rede stehende Abwicklungsgestaltung als rechtsmissbräuchlich i.S. von § 42 AO darstellt, kommt es bei diesem normspezifischen Regelungsverständnis von § 44 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG 1997/2002 dann nicht mehr an.

Eine solche Situation liegt im Streitfall aufgrund der hier vorliegenden besonderen tatsächlichen Gegebenheiten vor:

Nach den bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des Finanzgerichts hat die Klägerin mit zumindest einem ausländischen Kreditinstitut eine Vereinbarung dahingehend getroffen, ihr von diesem Kreditinstitut vorgelegte Zinsscheine nicht über die Landeszentralbank oder eine andere sog. Clearingstelle, sondern unmittelbar selbst einzulösen. Soweit eine solche Vereinbarung bestand, hat die Klägerin nur formal die Kapitalerträge dem ausländischen Kreditinstitut ausgezahlt bzw. gutgeschrieben. In der Sache hat sie das ausländische Kreditinstitut durch die Vereinbarung und deren tatsächlichen Vollzug im Streitfall in Einzelfällen beispielsweise durch ein “Avisieren” der Kunden von einem Einlösungsrisiko (insbesondere mit Blick auf evtl. gefälschte Zinsscheine) befreit und eine Möglichkeit für eine umwegfreie und anonyme Weiterleitung der Papiere an sich selbst sichergestellt. Die Funktion des ausländischen Kreditinstituts bestand so gesehen ausschließlich darin, die Zinsscheine der inländischen Kunden der Klägerin in Empfang zu nehmen und in bar (DM-Devisen) –unter Einbehaltung einer (Gesamt-)Provision, die zu einem Teil der Klägerin zustand– auszugleichen sowie alsdann die Zinsscheine an die Klägerin weiterzuleiten. Sowohl für die Gläubiger der Kapitalerträge als auch für die Klägerin hatte das ausländische Kreditinstitut damit lediglich die Funktion einer Empfangs- und mittelbaren Auszahlstelle.

Dieser wertenden Betrachtung des Tatbestandsmerkmals steht nicht entgegen, dass das Geschäft auf der Grundlage der Vereinbarung sowohl für das ausländische Kreditinstitut als auch für die Klägerin zu einem Provisionsertrag führte (der bei einer inländischen Einlösung nicht angefallen wäre) bzw. dass es nach der zivilrechtlichen Grundlage der Vereinbarung zu einem jeweiligen Forderungserwerb durch das ausländische Kreditinstitut und einer Abtretung an die Klägerin gekommen ist. Wenn aber das ausländische Kreditinstitut durch diese Vereinbarung und den entsprechenden praktischen Vollzug das “Einlösungsgeschäft” der Klägerin betrieben hat, ist die Klägerin die “auszahlende Stelle” i.S. des § 44 Abs. 1 Sätze 3 und 4 Nr. 1 Buchst. a EStG 1997/2002, was eine Pflicht zur Entrichtung der Kapitalertragsteuer begründet.

Diesem Auslegungsergebnis kann schließlich nicht entgegengehalten werden, dass die Anbindung des ausländischen Kreditinstituts an das Inland durch die Kooperationsvereinbarung nicht der Anbindung in einem Konzernverbund gleichkomme und letztere Situation (Einlösung durch ausländische Zweigstellen eines inländischen Kreditinstituts) durch die gesetzliche Regelung ausdrücklich von einer Pflicht zur Kapitalertragsteuererhebung befreit sei. Die besondere Motivation, die die Befreiung der Auslandsbanken (“Verhinderung von Risiken für den Kapitalmarktzins für DM-Werte und den Außenwert der DM” bzw. die Abwendung einer “Gefahr(en) einer Kapitalmarktspaltung”) und daran aus “wettbewerbspolitischen Gründen” anschließend der ausländischen Zweigstellen inländischer Kreditinstitute nach den Motiven im Gesetzgebungsverfahren6 trägt, kann die Klägerin nicht für sich beanspruchen.

Die Klägerin ist ihrer Steuerabzugspflicht nicht nachgekommen. Die tatbestandlichen Erfordernisse des § 44 Abs. 5 EStG 1997/2002, die auch beim Erlass eines Nachforderungsbescheides zu beachten sind7, sind erfüllt. Nach § 44 Abs. 5 Satz 1 letzter Halbsatz EStG 1997/2002 entfällt die Haftung des Schuldners der Kapitalerträge, wenn dieser nachweist, dass er die ihm auferlegten Pflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt hat. Einen solchen Nachweis hat die Klägerin nicht erbracht. Die Vereinbarung mit dem ausländischen Kreditinstitut war gerade zu dem Zweck getroffen worden, eine unzweifelhaft bei inländischer Auszahlung bestehende Kapitalertragsteuerpflicht zu vermeiden. Ob dieser Erfolg der Kooperation tatsächlich eingetreten war, ließ sich im Augenblick der Auszahlungen keinesfalls zuverlässig einschätzen. Die Ungewissheiten über die Rechtswirkungen der Vereinbarung8 sind weder dadurch (nachträglich) behoben worden, dass ein Finanzgericht (die Vorinstanz) in einem später absolvierten Gerichtsverfahren zu der Erkenntnis gelangt ist, eine Einbehaltungspflicht habe nicht bestanden, noch dadurch, dass die (baden-württembergische) Finanzverwaltung die in Rede stehenden Vorgänge zunächst und auch bei anderen Entrichtungsverpflichteten unbeanstandet belassen haben mag. Angesichts der im Auszahlungszeitpunkt bestehenden Ungewissheiten wäre es allein pflichtgerecht gewesen, wenn die Klägerin zur Vermeidung von Haftungsfolgen ihrer Pflicht zur Deklaration der Auszahlungen (evtl. verbunden mit dem Hinweis auf eine abweichende Rechtsmeinung, die im Rechtsbehelfsverfahren durchzusetzen ist) ordnungsgemäß nachgekommen wäre. Da die Klägerin darauf verzichtet hat, ist ihr die Pflichtverletzung und deren erforderlicher Verschuldensmaßstab anzulasten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Februar 2010 – I R 85/08

  1. BFH, Beschluss vom 18.03.2009 – I B 210/08, BFH/NV 2009, 1237 []
  2. BFH, Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 28/07, BFHE 220, 332; Lindberg, Die Besteuerung der Kapitaleinkünfte, 1996, Rz B 195 []
  3. vgl. BT-Drs. 12/2501, S. 5 []
  4. vgl. BT-Drs. 12/2736, S. 35 []
  5. so Bullinger/Radke, Handkommentar zum Zinsabschlag, 1994, Rz 461; s. auch Zeitler, Deutsche Steuer-Zeitung 1993, 513, 518; Ramackers in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 44 Rz 12; Lindberg, a.a.O., Rz C 150; derselbe in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 44 EStG Rz 7; Seemann in Frotscher, EStG, § 44 Rz 20c; Geurts in Bordewin/Brandt, EStG, § 44 Rz 23; s. auch Keßler, Betriebs-Berater 1993, 183, 186: “legales Schlupfloch” []
  6. BT-Drs. 12/2736, S. 34 []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2008 – I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142 []
  8. s. insoweit auch BFH, Urteile in BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142; vom 18.03.2009 – I R 13/08, BFH/NV 2009, 1613; und vom 06.10.2009 – I R 24/08, BFH/NV 2010, 248 []