Zins­ab­schlag bei Tafel­pa­pie­ren

Es ist nicht miss­bräuch­lich (§ 42 AO), wenn eine inlän­di­sche Bank ihre Kun­den ver­an­lasst, Zins­schei­ne von Inha­ber­schuld­ver­schrei­bun­gen (sog. Tafel­pa­pie­re) über ein aus­län­di­sches Kre­dit­in­sti­tut ein­zu­lö­sen. Aus­zah­len­de Stel­le im Sin­ne von § 44 Abs. 1 Satz 3 EStG 1997/​2002 ist dann das aus­län­di­sche Kre­dit­in­sti­tut, das nach § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG 1997/​2002 nicht zum Ein­be­halt und zur Abfüh­rung von Kapi­tal­ertrag­steu­er ver­pflich­tet ist.

Zins­ab­schlag bei Tafel­pa­pie­ren

Die Steu­er­ab­zugs­pflicht eines inlän­di­schen Kre­dit­in­sti­tuts tritt bei der Ein­lö­sung sol­cher Tafel­pa­pie­re jedoch ein, wenn der Gegen­wert der Zins­schei­ne zwar aus­län­di­schen Kre­dit­in­sti­tu­ten gut­ge­schrie­ben wird, jene aber bei wer­ten­der Betrach­tung als blo­ße „Aus­zahl­stel­len” des inlän­di­schen Kre­dit­in­sti­tuts auf­ge­tre­ten sind. Dies ist der Fall, wenn sich das inlän­di­sche Kre­dit­in­sti­tut ver­pflich­tet hat­te, ihm von dem aus­län­di­schen Kre­dit­in­sti­tut vor­ge­leg­te Zins­schei­ne von Inha­ber­schuld­ver­schrei­bun­gen nicht über die Lan­des­bank oder eine ande­re sog. Clea­ring­stel­le, son­dern direkt über sich selbst ein­zu­lö­sen.

Haf­tung der Bank bei nicht abge­führ­tem Zins­ab­schlag[↑]

Das Finanz­amt darf zur Inan­spruch­nah­me der inlän­di­schen Bank unter Hin­weis auf von ihr pflicht­wid­rig nicht ein­be­hal­te­ne und nicht abge­führ­te Kapi­tal­ertrag­steu­er und Soli­da­ri­täts­zu­schlä­ge einen sog. Nach­for­de­rungs­be­scheid (§ 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO) erlas­sen 1, es muss nicht einen Haf­tungs­be­scheid (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997/​2002) erlas­sen.

Steu­er­ab­zug für Zins­aus­zah­lun­gen[↑]

Nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. a EStG 1997/​2002 unter­lie­gen Zin­sen aus Anlei­hen, über die –wie im Streit­fall– Teil­schuld­ver­schrei­bun­gen als effek­ti­ve Stü­cke aus­ge­ge­ben wor­den sind, der Kapi­tal­ertrag­steu­er sowie –in Ver­bin­dung mit § 1 (Abs. 1 und 2), § 3 Abs. 1 Nr. 5 bzw. Nr. 6 SolZG in den jewei­li­gen für die Streit­jah­re maß­geb­li­chen Fas­sun­gen– dem dar­auf berech­ne­ten Soli­da­ri­täts­zu­schlag. Die Kapi­tal­ertrag­steu­er ent­steht in dem Zeit­punkt, in dem die Kapi­tal­erträ­ge dem Gläu­bi­ger zuflie­ßen (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997/​2002). Dabei hat die die Kapi­tal­erträ­ge aus­zah­len­de Stel­le den Steu­er­ab­zug vor­zu­neh­men (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG 1997/​2002). Aus­zah­len­de Stel­le ist nach § 44 Abs. 1 Satz 4 EStG 1997/​2002 nach der dor­ti­gen Nr. 1 Buchst. a für die in § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 Buchst. a EStG 1997/​2002 bezeich­ne­ten Kapi­tal­erträ­ge das inlän­di­sche Kre­dit­in­sti­tut. Ist kein inlän­di­sches Kre­dit­in­sti­tut die die Kapi­tal­erträ­ge aus­zah­len­de Stel­le, wird der Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge unter den­sel­ben Vor­aus­set­zun­gen wie ein inlän­di­sches Kre­dit­in­sti­tut zur aus­zah­len­den Stel­le (§ 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. b EStG 1997/​2002).

Die Zins­schei­ne, die im Streit­fall ein­ge­löst wur­den, waren nicht von der kla­gen­den Spar­kas­se selbst ver­wahrt oder ver­wal­tet wor­den. Daher konn­te sich eine Steu­er­ab­zugs­pflicht der Spar­kas­se nach § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a EStG 1997/​2002 nur aus der dort unter Dop­pel­buchst. bb getrof­fe­nen Rege­lung erge­ben. Danach muss­te sie „die Kapi­tal­erträ­ge gegen Aus­hän­di­gung der Zins­schei­ne … einem ande­ren als einem aus­län­di­schen Kre­dit­in­sti­tut” aus­zah­len oder gut­schrei­ben.

Die klä­ge­ri­sche Spar­kas­se hat den Gegen­wert der Zins­schei­ne aus­län­di­schen Kre­dit­in­sti­tu­ten aus­ge­zahlt bzw. gut­ge­schrie­ben. Inso­weit ist davon aus­zu­ge­hen, so der Bun­des­fi­nanz­hof, dass die Vor­la­ge von Zins­schei­nen zu Aus­zah­lungs­zwe­cken bei einem aus­län­di­schen Kre­dit­in­sti­tut eine Steu­er­ab­zugs­ver­pflich­tung nicht aus­löst; ein aus­län­di­sches Kre­dit­in­sti­tut ist grund­sätz­lich nicht aus­zah­len­de Stel­le im Sin­ne des § 44 Abs. 1 Satz 4 EStG 1997/​2002 und die Ein­lö­sung der Zins­schei­ne durch das aus­län­di­sche Kre­dit­in­sti­tut bei der Klä­ge­rin erfüllt den in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG 1997/​2002 nor­mier­ten Aus­nah­me­tat­be­stand.

Kein Gestal­tungs­miß­brauch[↑]

Die Aus­nah­me von der Steu­er­ab­zugs­pflicht gilt, so der BFH wei­ter, unab­hän­gig davon, ob der jewei­li­ge Zins­schein mit der zuge­hö­ri­gen Schuld­ur­kun­de von dem aus­län­di­schen Kre­dit­in­sti­tut ver­wahrt und ver­wal­tet wird oder ob das aus­län­di­sche Kre­dit­in­sti­tut selbst im Wege eines Tafel­ge­schäfts –also eines Wert­pa­pier­ge­schäfts, bei dem die Abwick­lung zwi­schen dem Kre­dit­in­sti­tut und dem Bank­kun­den durch Über­ga­be der effek­ti­ven Stü­cke am Schal­ter gegen Bar­zah­lung erfolgt, ohne dass der Name des Bank­kun­den fest­ge­hal­ten wird 2– in den Besitz des Zins­scheins gelangt ist. Denn dem Geset­zes­wort­laut ist inso­weit kei­ne Ein­schrän­kung zu ent­neh­men.

Der ursprüng­li­che Gesetz­ent­wurf, der eine Beschrän­kung auf von dem aus­län­di­schen Kre­dit­in­sti­tut ver­wahr­te bzw. ver­wal­te­te Wert­pa­pie­re vor­ge­se­hen hat­te 3, war inso­weit aus­drück­lich nicht wei­ter­ver­folgt wor­den 4. Im Übri­gen bezieht sich die in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG 1997/​2002 beschrie­be­ne Form rea­li­sier­ter Kapi­tal­erträ­ge auf sol­che Wert­pa­pie­re, die regel­mä­ßig von den jewei­li­gen Gläu­bi­gern zur Wah­rung ihrer Anony­mi­tät selbst ver­wahrt und ver­wal­tet und gera­de nicht bei (inlän­di­schen oder aus­län­di­schen) Kre­dit­in­sti­tu­ten in Depot­ver­wah­rung gege­ben wer­den („Tafel­pa­pie­re”). Dann ist es aber kon­se­quent, dass der Gesetz­ge­ber zur Kenn­zeich­nung der von der Steu­er­ab­zugs­pflicht aus­ge­nom­me­nen Fäl­le allein an die Aus­zah­lung oder Gut­schrift gegen­über einem aus­län­di­schen Kre­dit­in­sti­tut anknüpft und auf die Ein­schrän­kung der dor­ti­gen Ver­wah­rung oder Ver­wal­tung hin­ge­gen ver­zich­tet hat.

Inso­weit hat der Gesetz­ge­ber durch die Ände­rung des Gesetz­ent­wurfs die Mög­lich­keit geschaf­fen, dass inlän­di­sche und aus­län­di­sche Erträ­ge durch Ein­schal­tung eines aus­län­di­schen Kre­dit­in­sti­tuts nun­mehr auch im Tafel­ge­schäft zins­ab­schlags­frei rea­li­siert wer­den kön­nen 5. Auf die­ser Grund­la­ge sind die von Mit­ar­bei­tern der Klä­ge­rin erteil­ten Hin­wei­se auf die Mög­lich­keit einer zins­ab­schlags­frei­en Ein­lö­sung von Tafel­pa­pie­ren im Aus­land als Hin­wei­se auf die bestehen­de Rechts­la­ge anzu­se­hen, die die Rechts­po­si­ti­on der Klä­ge­rin nicht berüh­ren. Für die Annah­me eines Gestal­tungs­miss­brauchs (§ 42 AO) bleibt damit im Grund­satz kein Raum.

Die aus­län­di­sche Bank als „Zahl­stel­le”[↑]

Soweit die aus­län­di­schen Kre­dit­in­sti­tu­te jedoch bei wer­ten­der Betrach­tung als blo­ße „Aus­zahl­stel­len” eines inlän­di­schen Kre­dit­in­sti­tuts als der eigent­li­chen „aus­zah­len­den Stel­le” i.S. des § 44 Abs. 1 Sät­ze 3 und 4 Nr. 1 Buchst. a EStG 1997/​2002 auf­ge­tre­ten sind, ist eine Abzugs­pflicht nicht nach dem Aus­nah­me­tat­be­stand in § 44 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG 1997/​2002 aus­ge­schlos­sen.

Auch wenn der Begriff der „aus­zah­len­den Stel­le” in § 44 Abs. 1 Sät­ze 3 und 4 EStG 1997/​2002 sich regel­mä­ßig auf die Funk­ti­on des Aus­zah­lens als eines bloß tech­nisch-tat­säch­li­chen Vor­gangs bezie­hen wird, ver­langt das Gesetz den­noch ein Min­dest­maß an eigen­stän­di­ger und selbst­ver­ant­wor­te­ter Wahr­neh­mung die­ses Vor­gangs. Die „aus­zah­len­de Stel­le” darf nicht als aus­ge­la­ger­tes Qua­si-Organ des­je­ni­gen (inlän­di­schen) Kre­dit­in­sti­tuts agie­ren, wel­ches die IHS bege­ben hat. So ver­hält es sich indes, wenn die beschrie­be­ne Funk­ti­on des Aus­zah­lens letzt­lich „fremd­ge­steu­ert” auf­grund arbeits­tei­li­ger Abspra­chen erfolgt und die anschlie­ßen­de Wert­pa­pier­ab­rech­nung gegen­über den inlän­di­schen Kre­dit­in­sti­tu­ten los­ge­löst von den übli­chen Usan­cen direkt zwi­schen den bei­den Insti­tu­ten abge­wi­ckelt wird. Auf die zwi­schen den Betei­lig­ten dis­ku­tier­te Fra­ge danach, ob sich die in Rede ste­hen­de Abwick­lungs­ge­stal­tung als rechts­miss­bräuch­lich i.S. von § 42 AO dar­stellt, kommt es bei die­sem norm­spe­zi­fi­schen Rege­lungs­ver­ständ­nis von § 44 Abs. 1 Sät­ze 3 und 4 EStG 1997/​2002 dann nicht mehr an.

Eine sol­che Situa­ti­on liegt im Streit­fall auf­grund der hier vor­lie­gen­den beson­de­ren tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten vor:

Nach den bin­den­den (§ 118 Abs. 2 FGO) Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts hat die Klä­ge­rin mit zumin­dest einem aus­län­di­schen Kre­dit­in­sti­tut eine Ver­ein­ba­rung dahin­ge­hend getrof­fen, ihr von die­sem Kre­dit­in­sti­tut vor­ge­leg­te Zins­schei­ne nicht über die Lan­des­zen­tral­bank oder eine ande­re sog. Clea­ring­stel­le, son­dern unmit­tel­bar selbst ein­zu­lö­sen. Soweit eine sol­che Ver­ein­ba­rung bestand, hat die Klä­ge­rin nur for­mal die Kapi­tal­erträ­ge dem aus­län­di­schen Kre­dit­in­sti­tut aus­ge­zahlt bzw. gut­ge­schrie­ben. In der Sache hat sie das aus­län­di­sche Kre­dit­in­sti­tut durch die Ver­ein­ba­rung und deren tat­säch­li­chen Voll­zug im Streit­fall in Ein­zel­fäl­len bei­spiels­wei­se durch ein „Avi­sie­ren” der Kun­den von einem Ein­lö­sungs­ri­si­ko (ins­be­son­de­re mit Blick auf evtl. gefälsch­te Zins­schei­ne) befreit und eine Mög­lich­keit für eine umweg­freie und anony­me Wei­ter­lei­tung der Papie­re an sich selbst sicher­ge­stellt. Die Funk­ti­on des aus­län­di­schen Kre­dit­in­sti­tuts bestand so gese­hen aus­schließ­lich dar­in, die Zins­schei­ne der inlän­di­schen Kun­den der Klä­ge­rin in Emp­fang zu neh­men und in bar (DM-Devi­sen) –unter Ein­be­hal­tung einer (Gesamt-)Pro­vi­si­on, die zu einem Teil der Klä­ge­rin zustand– aus­zu­glei­chen sowie als­dann die Zins­schei­ne an die Klä­ge­rin wei­ter­zu­lei­ten. Sowohl für die Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge als auch für die Klä­ge­rin hat­te das aus­län­di­sche Kre­dit­in­sti­tut damit ledig­lich die Funk­ti­on einer Emp­fangs- und mit­tel­ba­ren Aus­zahl­stel­le.

Die­ser wer­ten­den Betrach­tung des Tat­be­stands­merk­mals steht nicht ent­ge­gen, dass das Geschäft auf der Grund­la­ge der Ver­ein­ba­rung sowohl für das aus­län­di­sche Kre­dit­in­sti­tut als auch für die Klä­ge­rin zu einem Pro­vi­si­ons­er­trag führ­te (der bei einer inlän­di­schen Ein­lö­sung nicht ange­fal­len wäre) bzw. dass es nach der zivil­recht­li­chen Grund­la­ge der Ver­ein­ba­rung zu einem jewei­li­gen For­de­rungs­er­werb durch das aus­län­di­sche Kre­dit­in­sti­tut und einer Abtre­tung an die Klä­ge­rin gekom­men ist. Wenn aber das aus­län­di­sche Kre­dit­in­sti­tut durch die­se Ver­ein­ba­rung und den ent­spre­chen­den prak­ti­schen Voll­zug das „Ein­lö­sungs­ge­schäft” der Klä­ge­rin betrie­ben hat, ist die Klä­ge­rin die „aus­zah­len­de Stel­le” i.S. des § 44 Abs. 1 Sät­ze 3 und 4 Nr. 1 Buchst. a EStG 1997/​2002, was eine Pflicht zur Ent­rich­tung der Kapi­tal­ertrag­steu­er begrün­det.

Die­sem Aus­le­gungs­er­geb­nis kann schließ­lich nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass die Anbin­dung des aus­län­di­schen Kre­dit­in­sti­tuts an das Inland durch die Koope­ra­ti­ons­ver­ein­ba­rung nicht der Anbin­dung in einem Kon­zern­ver­bund gleich­kom­me und letz­te­re Situa­ti­on (Ein­lö­sung durch aus­län­di­sche Zweig­stel­len eines inlän­di­schen Kre­dit­in­sti­tuts) durch die gesetz­li­che Rege­lung aus­drück­lich von einer Pflicht zur Kapi­tal­ertrag­steu­er­erhe­bung befreit sei. Die beson­de­re Moti­va­ti­on, die die Befrei­ung der Aus­lands­ban­ken („Ver­hin­de­rung von Risi­ken für den Kapi­tal­markt­zins für DM-Wer­te und den Außen­wert der DM” bzw. die Abwen­dung einer „Gefahr(en) einer Kapi­tal­markt­spal­tung”) und dar­an aus „wett­be­werbs­po­li­ti­schen Grün­den” anschlie­ßend der aus­län­di­schen Zweig­stel­len inlän­di­scher Kre­dit­in­sti­tu­te nach den Moti­ven im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren 6 trägt, kann die Klä­ge­rin nicht für sich bean­spru­chen.

Die Klä­ge­rin ist ihrer Steu­er­ab­zugs­pflicht nicht nach­ge­kom­men. Die tat­be­stand­li­chen Erfor­der­nis­se des § 44 Abs. 5 EStG 1997/​2002, die auch beim Erlass eines Nach­for­de­rungs­be­schei­des zu beach­ten sind 7, sind erfüllt. Nach § 44 Abs. 5 Satz 1 letz­ter Halb­satz EStG 1997/​2002 ent­fällt die Haf­tung des Schuld­ners der Kapi­tal­erträ­ge, wenn die­ser nach­weist, dass er die ihm auf­er­leg­ten Pflich­ten weder vor­sätz­lich noch grob fahr­läs­sig ver­letzt hat. Einen sol­chen Nach­weis hat die Klä­ge­rin nicht erbracht. Die Ver­ein­ba­rung mit dem aus­län­di­schen Kre­dit­in­sti­tut war gera­de zu dem Zweck getrof­fen wor­den, eine unzwei­fel­haft bei inlän­di­scher Aus­zah­lung bestehen­de Kapi­tal­ertrag­steu­er­pflicht zu ver­mei­den. Ob die­ser Erfolg der Koope­ra­ti­on tat­säch­lich ein­ge­tre­ten war, ließ sich im Augen­blick der Aus­zah­lun­gen kei­nes­falls zuver­läs­sig ein­schät­zen. Die Unge­wiss­hei­ten über die Rechts­wir­kun­gen der Ver­ein­ba­rung 8 sind weder dadurch (nach­träg­lich) beho­ben wor­den, dass ein Finanz­ge­richt (die Vor­in­stanz) in einem spä­ter absol­vier­ten Gerichts­ver­fah­ren zu der Erkennt­nis gelangt ist, eine Ein­be­hal­tungs­pflicht habe nicht bestan­den, noch dadurch, dass die (baden-würt­tem­ber­gi­sche) Finanz­ver­wal­tung die in Rede ste­hen­den Vor­gän­ge zunächst und auch bei ande­ren Ent­rich­tungs­ver­pflich­te­ten unbe­an­stan­det belas­sen haben mag. Ange­sichts der im Aus­zah­lungs­zeit­punkt bestehen­den Unge­wiss­hei­ten wäre es allein pflicht­ge­recht gewe­sen, wenn die Klä­ge­rin zur Ver­mei­dung von Haf­tungs­fol­gen ihrer Pflicht zur Dekla­ra­ti­on der Aus­zah­lun­gen (evtl. ver­bun­den mit dem Hin­weis auf eine abwei­chen­de Rechts­mei­nung, die im Rechts­be­helfs­ver­fah­ren durch­zu­set­zen ist) ord­nungs­ge­mäß nach­ge­kom­men wäre. Da die Klä­ge­rin dar­auf ver­zich­tet hat, ist ihr die Pflicht­ver­let­zung und deren erfor­der­li­cher Ver­schul­dens­maß­stab anzu­las­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Febru­ar 2010 – I R 85/​08

  1. BFH, Beschluss vom 18.03.2009 – I B 210/​08, BFH/​NV 2009, 1237
  2. BFH, Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 28/​07, BFHE 220, 332; Lind­berg, Die Besteue­rung der Kapi­tal­ein­künf­te, 1996, Rz B 195
  3. vgl. BT-Drs. 12/​2501, S. 5
  4. vgl. BT-Drs. 12/​2736, S. 35
  5. so Bullinger/​Radke, Hand­kom­men­tar zum Zins­ab­schlag, 1994, Rz 461; s. auch Zeit­ler, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 1993, 513, 518; Rama­ckers in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, § 44 Rz 12; Lind­berg, a.a.O., Rz C 150; der­sel­be in Blü­mich, EStG/​KStG/​GewStG, § 44 EStG Rz 7; See­mann in Frot­scher, EStG, § 44 Rz 20c; Geurts in Bordewin/​Brandt, EStG, § 44 Rz 23; s. auch Keß­ler, Betriebs-Bera­ter 1993, 183, 186: „lega­les Schlupf­loch”
  6. BT-Drs. 12/​2736, S. 34
  7. vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2008 – I R 29/​07, BFHE 222, 500, BSt­Bl II 2010, 142
  8. s. inso­weit auch BFH, Urtei­le in BFHE 222, 500, BSt­Bl II 2010, 142; vom 18.03.2009 – I R 13/​08, BFH/​NV 2009, 1613; und vom 06.10.2009 – I R 24/​08, BFH/​NV 2010, 248