Der Bundesfinanzhof hat seine Rechtsprechung zum Abzug von Zinsaufwendungen aus der Refinanzierung von Kapitallebensversicherungen fortgeführt: Zinsaufwendungen aus der Fremdfinanzierung von Beiträgen zu einer Lebensversicherung, die nicht zu steuerpflichtigen Erträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG führt, können gemäß § 3c EStG nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden. Dies gilt auch, wenn die Lebensversicherung dazu dient, einen Immobilienkredit einer vom Steuerpflichtigen beherrschten GmbH zu tilgen.
Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs liegen Werbungskosten dann vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Beruf zusammenhängen und subjektiv zu dessen Förderung getätigt werden1.
Werbungskosten sind auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Dabei kann auch ein mittelbarer Zusammenhang genügen, wenn der wirtschaftliche Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit gewahrt bleibt; das auslösende Moment für die Aufwendungen muss der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen sein2.
Im Streitfall kann das auslösende Moment für die Zinsaufwendungen bei wertender Betrachtung nicht der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zugeordnet werden.
Nach der Gesamtkonzeption der Immobilienfinanzierung sollte im vorliegenden Fall nicht die GmbH ihr Immobiliendarlehen in Raten tilgen, sondern der Kläger sollte für die GmbH Vermögen (n Gestalt der Lebensversicherungen) ansparen, das mit Ablauf der Versicherungsverträge dann zur vollständigen Tilgung eingesetzt werden sollte. Teil der diesem Zweck dienenden rechtlichen Konstruktion war es, die Versicherungsbeiträge aus verzinslichen Darlehen zu erbringen, die die GmbH dem Kläger gewährte. Durch die Verwendung der Ablaufleistungen der Lebensversicherungen haben der Kläger –auf abgekürztem Zahlungsweg– seine Schuld bei der GmbH und gleichzeitig die GmbH das Immobiliendarlehen bei dem Kreditinstitut Y getilgt.
Es kann offenbleiben, ob diese Gestaltung als missbräuchlich i.S. von § 42 der Abgabenordnung zu beurteilen ist. Dafür spricht, dass sie zu einer planmäßigen Mehrfachbegünstigung des Klägers durch Sonderausgabenabzug der Versicherungsbeiträge, Steuerbefreiung der Zinsen aus den Versicherungen und Werbungskostenabzug der an die GmbH geleisteten Kreditzinsen führen sollte, ohne dass der Kläger wirtschaftlich mit entsprechenden Aufwendungen belastet war. Zugleich wurde damit der GmbH im Ergebnis der Vorteil der steuerfreien Zinsen aus den Lebensversicherungen zugewendet, obwohl dieser Vorteil nach dem Gesetz nur natürlichen Personen zusteht. Jedenfalls kommt ein Abzug der Schuldzinsen als Werbungskosten aus den nachfolgenden Gründen nicht in Betracht.
Die streitbefangenen Schuldzinsen waren nicht durch das Dienstverhältnis des Klägers als Geschäftsführer der GmbH veranlasst. Grundsätzlich steht bei dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft der wirtschaftliche Zusammenhang von Aufwendungen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen im Vordergrund und verdrängt die Beziehung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit3. Ist der Arbeitnehmer einer GmbH in nicht nur unbedeutendem Umfang an ihr beteiligt, so ist die Übernahme einer Bürgschaft oder anderer Sicherheiten zu Gunsten der GmbH regelmäßig nicht durch die berufliche Tätigkeit, sondern durch die Gesellschafterstellung des Arbeitnehmers veranlasst4. Davon ist auch im Streitfall auszugehen. Damit steht im Einklang, dass die Kläger im Klageverfahren selbst ausdrücklich bekundet haben, die Lebensversicherungen seien nur zur Unterstützung der GmbH abgeschlossen worden und der Kläger habe damit keine darüber hinausgehenden eigenen wirtschaftlichen Interessen verfolgt.
Eine andere Beurteilung folgt auch nicht aus dem sinngemäßen Vortrag der Kläger, das gewählte Finanzierungskonzept sei zum wirtschaftlichen Überleben der GmbH und zur Sicherung des Arbeitsplatzes des Klägers als Geschäftsführer erforderlich gewesen. Offensichtlich verfügte die GmbH über die finanziellen Mittel zur Leistung der Versicherungsbeiträge, während der Kläger hierfür Kreditmittel in Anspruch genommen hat.
Ein Abzug der Zinsen als Werbungskosten kommt auch nicht wegen eines Veranlassungszusammenhangs mit Kapitaleinkünften aus der Beteiligung des Klägers an der GmbH (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) in Betracht.
Bei der Ermittlung des für die steuerliche Beurteilung maßgeblichen Veranlassungszusammenhangs kommt es entscheidend auf die tatsächliche Verwendung des aufgenommenen Darlehens an5. Im Streitfall ist dies die Leistung der Versicherungsbeiträge durch den Kläger als Versicherungsnehmer, die ihrerseits zur Abdeckung eines außerbetrieblichen, privaten (Todesfall-)Risikos dienten6 und zur Erwirtschaftung steuerfreier Zinsen auf den Sparanteil führten. Die Steuerfreiheit der Zinsen aus sämtlichen hier in Betracht kommenden Lebensversicherungen ist ausweislich der vorliegenden Akten durch gesonderte Bescheide festgestellt worden. Nach § 3c EStG dürfen mit diesen steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Ausgaben nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Der Bundesfinanzhof hat dazu mehrfach entschieden, dass Kreditzinsen für die Fremdfinanzierung von Beiträgen zu einer Lebensversicherung, die nicht zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG führt, nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden können7.
Dies gilt auch für den Streitfall. Ist der Werbungskostenabzug wegen des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs der Zinsen mit steuerfreien Einnahmen durch § 3c EStG ausgeschlossen, kann dieses Abzugsverbot nicht durch einen entfernteren, allenfalls mittelbaren Zusammenhang mit anderen Einnahmen, hier insbesondere im Zusammenhang mit Einkünften aus Kapitalvermögen (Gewinne und sonstige Bezüge aus Anteilen an der GmbH, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG), aufgehoben oder überlagert werden. Der von der Rechtsprechung in anderem Zusammenhang getroffenen Aussage, dass auch ein nur mittelbarer Zusammenhang zwischen Aufwendungen und Einkünften den Abzug der Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten erlauben kann, kommt im Streitfall deshalb keine Bedeutung zu.
Hiergegen kann sich nicht mit Erfolg auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 25. Februar 20098 berufen werden. Sie betraf einen nicht vergleichbaren Sachverhalt, aus dem sich auch ein anderer Veranlassungszusammenhang als im Streitfall ergibt. Dort ging es um den Einsatz mehrerer refinanzierter Kapitallebensversicherungen für eigene Investitionen des Steuerpflichtigen und Zinsschuldners, konkret um den Erwerb von Immobilien als Einkunftsquellen.
Der Kläger verwendete überdies die Geldmittel aus den Lebensversicherungen nicht einmal zur Finanzierung der Investitionen der GmbH –wie dies bei der Leistung einer offenen oder verdeckten Einlage in die GmbH ggf. der Fall sein könnte–, soweit er mit ihnen tatsächlich nur seine aufgelaufenen Darlehensschulden bei der GmbH tilgte, die GmbH also nur dargeliehene Geldmittel wiedererlangte.
Die vorliegende Entscheidung divergiert deshalb nicht von dem angeführten Urteil des IX. Senates des Bundesfinanzhofs9. Dies gilt im Besonderen hinsichtlich der im Streitfall entscheidenden Vorschrift des § 3c EStG, zu der sich das Urteil des IX. BFHs nicht verhält.
Auch der Vortrag der Revision, die Zinsaufwendungen seien im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Hilfestellung für die GmbH erwachsen, rechtfertigt im Hinblick auf § 3c Abs. 1 EStG keine andere Beurteilung.
Zudem betrafen die in diesem Zusammenhang zitierten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs10, wiederum Sachverhalte, die sich erheblich vom Streitfall unterscheiden. Dort ging es um Aufwendungen von Gesellschaftern einer GmbH, die im Veranlassungszusammenhang mit der Überlassung von Wirtschaftsgütern oder der Erbringung von Dienstleistungen vom Gesellschafter an die GmbH standen, ohne dass –im Unterschied zum Streitfall– der Gesellschafter seine Leistungen durch ein Darlehen der Gesellschaft erbracht hat.
Offenbleiben kann ferner, ob die streitbefangenen Zinsen im Streitjahr i.S. von § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG geleistet worden sind, was angesichts des Klägervortrags im Revisionsverfahren fragwürdig erscheint, wonach die GmbH dem Kläger auch die Zinsen als Darlehen zur Verfügung gestellt hat.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. August 2013 – VIII R 3/11
- zuletzt BFH, Urteile vom 22.06.2006 – VI R 61/02, BFHE 213, 566, BStBl II 2006, 782; vom 19.12.2005 – VI R 65/04, BFH/NV 2006, 1075; und – VI R 63/01, BFH/NV 2006, 728, jeweils m.w.N.[↩]
- Schmidt/Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 9 Rz 8, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 25.07.2000 – VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 05.10.2004 – VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, m.w.N.[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.05.2009 – VIII R 6/07, BFHE 225, 119, BStBl II 2010, 168[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698; vom 17.12.1996 – VIII R 39/95, BFH/NV 1997, 644[↩]
- BFH, Urteil vom 25.02.2009 – IX R 62/07, BFHE 224, 351, BStBl II 2009, 459[↩]
- BFHE 224, 351, BStBl II 2009, 459[↩]
- BFH, Beschluss des Großen Senats vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348; Urteil vom 14.03.1989 – I R 8/85, BFHE 156, 452, BStBl II 1989, 633; Urteil in BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668[↩]
