Zins­auf­wen­dun­gen aus der Refi­nan­zie­rung von Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sei­ne Recht­spre­chung zum Abzug von Zins­auf­wen­dun­gen aus der Refi­nan­zie­rung von Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen fort­ge­führt: Zins­auf­wen­dun­gen aus der Fremd­fi­nan­zie­rung von Bei­trä­gen zu einer Lebens­ver­si­che­rung, die nicht zu steu­er­pflich­ti­gen Erträ­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG führt, kön­nen gemäß § 3c EStG nicht als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen abge­zo­gen wer­den. Dies gilt auch, wenn die Lebens­ver­si­che­rung dazu dient, einen Immo­bi­li­en­kre­dit einer vom Steu­er­pflich­ti­gen beherrsch­ten GmbH zu til­gen.

Zins­auf­wen­dun­gen aus der Refi­nan­zie­rung von Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen

Wer­bungs­kos­ten sind Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs lie­gen Wer­bungs­kos­ten dann vor, wenn zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und den steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang besteht. Eine beruf­li­che Ver­an­las­sung ist gege­ben, wenn die Auf­wen­dun­gen objek­tiv mit dem Beruf zusam­men­hän­gen und sub­jek­tiv zu des­sen För­de­rung getä­tigt wer­den 1.

Wer­bungs­kos­ten sind auch Schuld­zin­sen, soweit sie mit einer Ein­kunfts­art in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG). Dabei kann auch ein mit­tel­ba­rer Zusam­men­hang genü­gen, wenn der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang mit der auf Ein­nah­me­er­zie­lung gerich­te­ten Tätig­keit gewahrt bleibt; das aus­lö­sen­de Moment für die Auf­wen­dun­gen muss der ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­sphä­re zuzu­ord­nen sein 2.

Im Streit­fall kann das aus­lö­sen­de Moment für die Zins­auf­wen­dun­gen bei wer­ten­der Betrach­tung nicht der ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­sphä­re zuge­ord­net wer­den.

Nach der Gesamt­kon­zep­ti­on der Immo­bi­li­en­fi­nan­zie­rung soll­te im vor­lie­gen­den Fall nicht die GmbH ihr Immo­bi­li­en­dar­le­hen in Raten til­gen, son­dern der Klä­ger soll­te für die GmbH Ver­mö­gen (n Gestalt der Lebens­ver­si­che­run­gen) anspa­ren, das mit Ablauf der Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge dann zur voll­stän­di­gen Til­gung ein­ge­setzt wer­den soll­te. Teil der die­sem Zweck die­nen­den recht­li­chen Kon­struk­ti­on war es, die Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge aus ver­zins­li­chen Dar­le­hen zu erbrin­gen, die die GmbH dem Klä­ger gewähr­te. Durch die Ver­wen­dung der Ablauf­leis­tun­gen der Lebens­ver­si­che­run­gen haben der Klä­ger –auf abge­kürz­tem Zah­lungs­weg– sei­ne Schuld bei der GmbH und gleich­zei­tig die GmbH das Immo­bi­li­en­dar­le­hen bei dem Kre­dit­in­sti­tut Y getilgt.

Es kann offen­blei­ben, ob die­se Gestal­tung als miss­bräuch­lich i.S. von § 42 der Abga­ben­ord­nung zu beur­tei­len ist. Dafür spricht, dass sie zu einer plan­mä­ßi­gen Mehr­fach­be­güns­ti­gung des Klä­gers durch Son­der­aus­ga­ben­ab­zug der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, Steu­er­be­frei­ung der Zin­sen aus den Ver­si­che­run­gen und Wer­bungs­kos­ten­ab­zug der an die GmbH geleis­te­ten Kre­dit­zin­sen füh­ren soll­te, ohne dass der Klä­ger wirt­schaft­lich mit ent­spre­chen­den Auf­wen­dun­gen belas­tet war. Zugleich wur­de damit der GmbH im Ergeb­nis der Vor­teil der steu­er­frei­en Zin­sen aus den Lebens­ver­si­che­run­gen zuge­wen­det, obwohl die­ser Vor­teil nach dem Gesetz nur natür­li­chen Per­so­nen zusteht. Jeden­falls kommt ein Abzug der Schuld­zin­sen als Wer­bungs­kos­ten aus den nach­fol­gen­den Grün­den nicht in Betracht.

Die streit­be­fan­ge­nen Schuld­zin­sen waren nicht durch das Dienst­ver­hält­nis des Klä­gers als Geschäfts­füh­rer der GmbH ver­an­lasst. Grund­sätz­lich steht bei dem Gesell­schaf­ter einer Kapi­tal­ge­sell­schaft der wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang von Auf­wen­dun­gen mit den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen im Vor­der­grund und ver­drängt die Bezie­hung zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit 3. Ist der Arbeit­neh­mer einer GmbH in nicht nur unbe­deu­ten­dem Umfang an ihr betei­ligt, so ist die Über­nah­me einer Bürg­schaft oder ande­rer Sicher­hei­ten zu Guns­ten der GmbH regel­mä­ßig nicht durch die beruf­li­che Tätig­keit, son­dern durch die Gesell­schaf­ter­stel­lung des Arbeit­neh­mers ver­an­lasst 4. Davon ist auch im Streit­fall aus­zu­ge­hen. Damit steht im Ein­klang, dass die Klä­ger im Kla­ge­ver­fah­ren selbst aus­drück­lich bekun­det haben, die Lebens­ver­si­che­run­gen sei­en nur zur Unter­stüt­zung der GmbH abge­schlos­sen wor­den und der Klä­ger habe damit kei­ne dar­über hin­aus­ge­hen­den eige­nen wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen ver­folgt.

Eine ande­re Beur­tei­lung folgt auch nicht aus dem sinn­ge­mä­ßen Vor­trag der Klä­ger, das gewähl­te Finan­zie­rungs­kon­zept sei zum wirt­schaft­li­chen Über­le­ben der GmbH und zur Siche­rung des Arbeits­plat­zes des Klä­gers als Geschäfts­füh­rer erfor­der­lich gewe­sen. Offen­sicht­lich ver­füg­te die GmbH über die finan­zi­el­len Mit­tel zur Leis­tung der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, wäh­rend der Klä­ger hier­für Kre­dit­mit­tel in Anspruch genom­men hat.

Ein Abzug der Zin­sen als Wer­bungs­kos­ten kommt auch nicht wegen eines Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs mit Kapi­tal­ein­künf­ten aus der Betei­li­gung des Klä­gers an der GmbH (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) in Betracht.

Bei der Ermitt­lung des für die steu­er­li­che Beur­tei­lung maß­geb­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs kommt es ent­schei­dend auf die tat­säch­li­che Ver­wen­dung des auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hens an 5. Im Streit­fall ist dies die Leis­tung der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge durch den Klä­ger als Ver­si­che­rungs­neh­mer, die ihrer­seits zur Abde­ckung eines außer­be­trieb­li­chen, pri­va­ten (Todesfall-)Risikos dien­ten 6 und zur Erwirt­schaf­tung steu­er­frei­er Zin­sen auf den Spar­an­teil führ­ten. Die Steu­er­frei­heit der Zin­sen aus sämt­li­chen hier in Betracht kom­men­den Lebens­ver­si­che­run­gen ist aus­weis­lich der vor­lie­gen­den Akten durch geson­der­te Beschei­de fest­ge­stellt wor­den. Nach § 3c EStG dür­fen mit die­sen steu­er­frei­en Ein­nah­men in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen­de Aus­ga­ben nicht als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dazu mehr­fach ent­schie­den, dass Kre­dit­zin­sen für die Fremd­fi­nan­zie­rung von Bei­trä­gen zu einer Lebens­ver­si­che­rung, die nicht zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG führt, nicht als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt wer­den kön­nen 7.

Dies gilt auch für den Streit­fall. Ist der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug wegen des unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs der Zin­sen mit steu­er­frei­en Ein­nah­men durch § 3c EStG aus­ge­schlos­sen, kann die­ses Abzugs­ver­bot nicht durch einen ent­fern­te­ren, allen­falls mit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit ande­ren Ein­nah­men, hier ins­be­son­de­re im Zusam­men­hang mit Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen (Gewin­ne und sons­ti­ge Bezü­ge aus Antei­len an der GmbH, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG), auf­ge­ho­ben oder über­la­gert wer­den. Der von der Recht­spre­chung in ande­rem Zusam­men­hang getrof­fe­nen Aus­sa­ge, dass auch ein nur mit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen Auf­wen­dun­gen und Ein­künf­ten den Abzug der Auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten erlau­ben kann, kommt im Streit­fall des­halb kei­ne Bedeu­tung zu.

Hier­ge­gen kann sich nicht mit Erfolg auf die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 25. Febru­ar 2009 8 beru­fen wer­den. Sie betraf einen nicht ver­gleich­ba­ren Sach­ver­halt, aus dem sich auch ein ande­rer Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang als im Streit­fall ergibt. Dort ging es um den Ein­satz meh­re­rer refi­nan­zier­ter Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen für eige­ne Inves­ti­tio­nen des Steu­er­pflich­ti­gen und Zins­schuld­ners, kon­kret um den Erwerb von Immo­bi­li­en als Ein­kunfts­quel­len.

Der Klä­ger ver­wen­de­te über­dies die Geld­mit­tel aus den Lebens­ver­si­che­run­gen nicht ein­mal zur Finan­zie­rung der Inves­ti­tio­nen der GmbH –wie dies bei der Leis­tung einer offe­nen oder ver­deck­ten Ein­la­ge in die GmbH ggf. der Fall sein könn­te – , soweit er mit ihnen tat­säch­lich nur sei­ne auf­ge­lau­fe­nen Dar­le­hens­schul­den bei der GmbH tilg­te, die GmbH also nur dar­ge­lie­he­ne Geld­mit­tel wie­der­erlang­te.

Die vor­lie­gen­de Ent­schei­dung diver­giert des­halb nicht von dem ange­führ­ten Urteil des IX. Sena­tes des Bun­des­fi­nanz­hofs 9. Dies gilt im Beson­de­ren hin­sicht­lich der im Streit­fall ent­schei­den­den Vor­schrift des § 3c EStG, zu der sich das Urteil des IX. BFHs nicht ver­hält.

Auch der Vor­trag der Revi­si­on, die Zins­auf­wen­dun­gen sei­en im Zusam­men­hang mit einer unent­gelt­li­chen Hil­fe­stel­lung für die GmbH erwach­sen, recht­fer­tigt im Hin­blick auf § 3c Abs. 1 EStG kei­ne ande­re Beur­tei­lung.

Zudem betra­fen die in die­sem Zusam­men­hang zitier­ten Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs 10, wie­der­um Sach­ver­hal­te, die sich erheb­lich vom Streit­fall unter­schei­den. Dort ging es um Auf­wen­dun­gen von Gesell­schaf­tern einer GmbH, die im Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit der Über­las­sung von Wirt­schafts­gü­tern oder der Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen vom Gesell­schaf­ter an die GmbH stan­den, ohne dass –im Unter­schied zum Streit­fall– der Gesell­schaf­ter sei­ne Leis­tun­gen durch ein Dar­le­hen der Gesell­schaft erbracht hat.

Offen­blei­ben kann fer­ner, ob die streit­be­fan­ge­nen Zin­sen im Streit­jahr i.S. von § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG geleis­tet wor­den sind, was ange­sichts des Klä­ger­vor­trags im Revi­si­ons­ver­fah­ren frag­wür­dig erscheint, wonach die GmbH dem Klä­ger auch die Zin­sen als Dar­le­hen zur Ver­fü­gung gestellt hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. August 2013 – VIII R 3/​11

  1. zuletzt BFH, Urtei­le vom 22.06.2006 – VI R 61/​02, BFHE 213, 566, BSt­Bl II 2006, 782; vom 19.12.2005 – VI R 65/​04, BFH/​NV 2006, 1075; und – VI R 63/​01, BFH/​NV 2006, 728, jeweils m.w.N.[]
  2. Schmidt/​Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 9 Rz 8, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 25.07.2000 – VIII R 35/​99, BFHE 193, 264, BSt­Bl II 2001, 698, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 05.10.2004 – VIII R 64/​02, BFH/​NV 2005, 54[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 193, 264, BSt­Bl II 2001, 698, m.w.N.[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.05.2009 – VIII R 6/​07, BFHE 225, 119, BSt­Bl II 2010, 168[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 193, 264, BSt­Bl II 2001, 698; vom 17.12.1996 – VIII R 39/​95, BFH/​NV 1997, 644[]
  8. BFH, Urteil vom 25.02.2009 – IX R 62/​07, BFHE 224, 351, BSt­Bl II 2009, 459[]
  9. BFHE 224, 351, BSt­Bl II 2009, 459[]
  10. BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats vom 26.10.1987 – GrS 2/​86, BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348; Urteil vom 14.03.1989 – I R 8/​85, BFHE 156, 452, BSt­Bl II 1989, 633; Urteil in BFHE 195, 302, BSt­Bl II 2001, 668[]