Zin­sen aus einer Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung – und ihre Steu­er­pflicht wegen steu­er­schäd­li­cher Ver­wen­dung

Ein durch eine Lebens­ver­si­che­rung besi­cher­tes Dar­le­hen wird steu­er­schäd­lich ver­wen­det, soweit es auf die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten der ver­äu­ßer­ten Dop­pel­haus­hälf­te ent­fällt und soweit die­ser Teil der Dar­le­hens­sum­me nicht unter Ein­satz des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses getilgt wird. Dies führt zur Steu­er­bar­keit der Zin­sen aus den in den Lebens­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen ent­hal­te­nen Spar­an­tei­len.

Zin­sen aus einer Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung – und ihre Steu­er­pflicht wegen steu­er­schäd­li­cher Ver­wen­dung

Nach § 179 Abs. 1 und § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 9 der Ver­ord­nung über die geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen nach § 180 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung i.d.F. der Zwei­ten Ver­ord­nung zur Ände­rung der Ver­ord­nung über die geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen nach § 180 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung vom 16.12 1994 1 stellt das für die Ein­kom­mens­be­steue­rung des Ver­si­che­rungs­neh­mers zustän­di­ge Finanz­amt die Steu­er­pflicht der außer­rech­nungs­mä­ßi­gen und rech­nungs­mä­ßi­gen Zin­sen aus den in den Bei­trä­gen ent­hal­te­nen Spar­an­tei­len (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) geson­dert fest, wenn für die Bei­trä­ge zu Ver­si­che­run­gen auf den Erle­bens- oder Todes­fall die Vor­aus­set­zun­gen für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind.

Nicht steu­er­pflich­tig sind die­se Zin­sen aller­dings nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG, wenn sie aus Ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG her­rüh­ren, die mit (als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren) Bei­trä­gen ver­rech­net oder im Ver­si­che­rungs­fall oder im Fall des Rück­kaufs des Ver­trags nach Ablauf von zwölf Jah­ren seit dem Ver­trags­ab­schluss aus­ge­zahlt wer­den.

Für die­sen Fall sieht § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 1992 vom 25.02.1992 2 ‑nach­fol­gend bis zum 31.12 2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG- die Steu­er­be­frei­ung vor, wenn die Vor­aus­set­zun­gen für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen Zin­sen in Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men gut­ge­schrie­ben wer­den, in denen Bei­trä­ge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abge­zo­gen wer­den kön­nen.

Wird eine Lebens­ver­si­che­rung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ‑wie im Streit­fall- zur Siche­rung eines Dar­le­hens ein­ge­setzt, kommt die­se Steu­er­frei­heit aller­dings nur in Betracht, wenn das Dar­le­hen selbst „unmit­tel­bar und aus­schließ­lich” der Finan­zie­rung von Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines (zur Ein­künf­te­er­zie­lung bestimm­ten) Wirt­schafts­gu­tes dient 3.

Die­se Vor­aus­set­zung ist im Streit­fall schon des­halb nicht erfüllt, weil mit dem Dar­le­hen über 380.000 DM Auf­wen­dun­gen finan­ziert wur­den, die nicht zur Gän­ze zu den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts gehö­ren und weil der ander­wei­tig ver­wen­de­te Teil der finan­zier­ten Auf­wen­dun­gen über die Baga­tell­gren­ze von 2.556 EUR nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG hin­aus­geht.

Bei die­ser Aus­gangs­la­ge ist nach der Recht­spre­chung grund­sätz­lich eine Auf­tei­lung in einen steu­er­schäd­li­chen und einen steue­run­schäd­li­chen Teil des Dar­le­hens aus­ge­schlos­sen 4.

Für die Fra­ge, ob ein Dar­le­hen ganz oder teil­wei­se für Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts ‑wie hier von zwei Dop­pel­haus­hälf­ten- ver­wen­det wor­den ist, kommt es nach stän­di­ger Recht­spre­chung auf die tat­säch­li­che Ver­wen­dung der Dar­le­hens­mit­tel an 5.

In der tat­säch­li­chen Ver­wen­dung der Dar­le­hens­mit­tel ist nicht die erfor­der­li­che „aus­schließ­li­che” Ver­wen­dung der Dar­le­hens­mit­tel für die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten der bei­den Dop­pel­haus­hälf­ten zu sehen.

Dass die auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hen schon nach den Belei­hungs­richt­li­ni­en der Bank auf die bei­den Dop­pel­haus­hälf­ten auf­zu­tei­len waren und dem­entspre­chend auf­ge­teilt wur­den, recht­fer­tigt die Wür­di­gung, dass für die Fra­ge der gebo­te­nen „aus­schließ­li­chen” Ver­wen­dung der Dar­le­hens­mit­tel auf die Ver­wen­dung hin­sicht­lich jedes der bei­den Objek­te abzu­stel­len ist.

Für das Dar­le­hen folgt dar­aus im hier ent­schie­de­nen Fall, dass es in Höhe des auf die ver­äu­ßer­te Dop­pel­haus­hälf­te ent­fal­len­den Anteils nicht aus­schließ­lich für die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten des Gebäu­des ver­wandt wur­de.

Zwar wur­den die­se Dar­le­hens­mit­tel zunächst für die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten der Dop­pel­haus­hälf­te ver­wandt.

Die­ser Ver­wen­dungs­zweck hat sich jedoch dadurch geän­dert, dass der Dar­lehns­neh­mer den Erlös aus der Ver­äu­ße­rung die­ses Objekts in Höhe von 260.000 EUR unter Til­gung des noch in Höhe von 102.488, 03 EUR valu­tie­ren­den nicht belie­he­nen zwei­ten Dar­le­hens

  • nur für Son­der­til­gun­gen des durch die Lebens­ver­si­che­rung abge­deck­ten Dar­le­hens in Höhe von 47.258, 38 EUR sowie von wei­te­ren 483, 24 EUR mit der Fol­ge ver­wandt hat, dass die­ses Dar­le­hen am 30.12 2006 noch mit 156.775, 13 EUR valu­tier­te und
  • er die Dif­fe­renz zwi­schen Ver­kaufs­er­lös und Til­gungs­leis­tun­gen schon nach eige­nen Anga­ben zu nicht bau­werks­be­zo­ge­nen Zwe­cken ver­wandt hat.

Selbst wenn man zuguns­ten der Dar­lehns­neh­mer davon aus­geht, dass die vom Dar­lehns­neh­mer am 21.11.2006 zu einem Preis von 15.000 EUR erwor­be­nen Antei­le an einem geschlos­se­nen Fonds als unschäd­li­cher Erwerb eines Ersatz­wirt­schafts­guts i.S. der Rz 51 des BMF, Schrei­bens in BSt­Bl I 2000, 1118 ange­se­hen wer­den könn­ten, kann dies ange­sichts des nicht unbe­acht­li­chen hohen Anteils an nicht bau­werks­be­zo­ge­nen Ver­wen­dun­gen des Dar­le­hens nach Ver­äu­ße­rung der Dop­pel­haus­hälf­te nicht die Fest­stel­lung recht­fer­ti­gen, das Dar­le­hen habe nach der Ver­äu­ße­rung unver­än­dert „aus­schließ­lich” den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts gedient.

Denn wenn das Dar­le­hen zu ande­ren Zwe­cken als der ursprüng­li­chen Nut­zung zur Finan­zie­rung von Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts ver­wen­det wird, ins­be­son­de­re wenn nach der Ver­äu­ße­rung des ange­schaff­ten oder her­ge­stell­ten Wirt­schafts­guts der Ver­kaufs­er­lös statt einer mög­li­chen Til­gung des Dar­le­hens in ande­re Anla­ge­pro­duk­te reinves­tiert wird, so ver­letzt dies ‑eben­so wie die von den Dar­lehns­neh­mern ein­ge­räum­te Ver­wen­dung zu pri­va­ten Zwe­cken- das Gebot der Aus­schließ­lich­keit 6.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Dezem­ber 2014 – VIII R 16/​12

  1. BGBl I 1994, 3834, BSt­Bl I 1995, 3
  2. BGBl I 1992, 297, BSt­Bl I 1992, 146
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 23.11.2004 – IX R 2/​04, BFH/​NV 2005, 694; vom 01.03.2005 – IX R 58/​03, BFHE 209, 299, BSt­Bl II 2005, 597; vom 07.07.2005 – IX R 20/​04, BFH/​NV 2006, 264
  4. BFH, Urtei­le vom 07.11.2006 – VIII R 1/​06, BFHE 215, 486, BSt­Bl II 2010, 18; vom 24.11.2009 – VIII R 29/​07, BFHE 228, 36, BSt­Bl II 2011, 251; vom 12.10.2011 – VIII R 49/​09, BFHE 235, 419, BSt­Bl II 2014, 156; BFH, Beschluss vom 23.04.2010 – VIII B 48/​08, BFH/​NV 2010, 1439; vgl. dazu auch BMF, Schrei­ben vom 15.06.2000 – IV C 4 ‑S 2221- 86/​00, BSt­Bl I 2000, 1118
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 228, 36, BSt­Bl II 2011, 251; vom 09.02.2010 – VIII R 21/​07, BFHE 229, 108, BSt­Bl II 2011, 257
  6. vgl. BFH, Urteil vom 12.10.2011 – VIII R 30/​09, BFHE 235, 412, BSt­Bl II 2014, 153
  7. BFH, Urteil vom 22.09.2011 – IV R 33/​08, BSt­Bl 2012 II S. 10