Zin­sen und Neben­leis­tun­gen aus einer durch Ver­stei­ge­rung rea­li­sier­ten Grund­schuld

Der dem Grund­schuld­gläu­bi­ger aus dem Ver­stei­ge­rungs­er­lös zuflie­ßen­de Betrag ist nicht steu­er­bar, soweit er auf eine Neben­leis­tung i.S. von § 1191 Abs. 2 BGB ent­fällt. Zin­sen aus einer Grund­schuld sind steu­er­lich dem­je­ni­gen zuzu­rech­nen, der im Zeit­punkt des Zuschlags­be­schlus­ses aus der Grund­schuld berech­tigt ist und bei dem des­halb erst­mals der Anspruch auf Ersatz des Wer­tes der Grund­schuld aus dem Ver­stei­ge­rungs­er­lös ent­steht.

Zin­sen und Neben­leis­tun­gen aus einer durch Ver­stei­ge­rung rea­li­sier­ten Grund­schuld

Neben­leis­tun­gen der Grund­schuld

Neben­leis­tun­gen i.S. von § 1191 Abs. 2 BGB sind weder Zin­sen im Sin­ne von § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG noch beson­de­res Ent­gelt oder Vor­teil i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Ob die Ver­wer­tung einer Grund­schuld im Wege der Zwangs­voll­stre­ckung eine Ver­äu­ße­rung i.S. von § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG sein kann, hat der Bun­des­fi­nanz­hof in der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung offen gelas­sen, da hier jeden­falls die Jah­res­frist über­schrit­ten war.

Zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen gehö­ren gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG u.a. die Zin­sen aus Grund­schul­den. Ergänzt wird die Vor­schrift durch § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Danach sind (klar­stel­lend) auch beson­de­re Ent­gel­te oder Vor­tei­le, die neben den in den Absät­zen 1 und 2 bezeich­ne­ten Ein­nah­men oder an deren Stel­le gewährt wer­den, als Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen steu­er­bar. Dar­aus ergibt sich, dass als Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen alle Ver­mö­gens­meh­run­gen zu erfas­sen sind, die sich wirt­schaft­lich betrach­tet als Ent­gelt für die Kapi­tal­nut­zung dar­stel­len 1.

Nach älte­rer Ansicht soll § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht die Ansprü­che aus Siche­rungs­grund­schul­den (vgl. § 1192 Abs. 1a Satz 1 BGB n.F.) erfas­sen. Wegen ihrer wirt­schaft­li­chen Bin­dung an das zugrun­de lie­gen­de Schuld­ver­hält­nis sol­len die­se dem § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unter­fal­len 2. Der Bun­des­fi­nanz­hof braucht im hier ent­schie­de­nen Fall zu die­ser Fra­ge nicht Stel­lung zu neh­men, denn im Streit­fall ist die Zweck­bin­dung der Grund­schuld nach ihrer Abtre­tung an den Klä­ger ent­fal­len. Es kann dahin­ste­hen, ob und inwie­fern der Erwer­ber einer Grund­schuld recht­lich an den Siche­rungs­ver­trag gebun­den war (zur aktu­el­len Rechts­la­ge vgl. § 1192 Abs. 1a BGB n.F.) und wel­che Ein­wen­dun­gen der Dar­le­hens­neh­mer dem Klä­ger hät­te ent­ge­gen­hal­ten kön­nen, denn nach der Flucht des Schuld­ners war der Klä­ger sol­chen Ein­wen­dun­gen in der Zwangs­ver­stei­ge­rung jeden­falls tat­säch­lich nicht aus­ge­setzt. Der Streit­fall weist inso­fern die Beson­der­heit auf, dass der Klä­ger bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung nicht die (eben­falls von ihm erwor­be­nen) Ansprü­che aus dem Dar­le­hens­ver­hält­nis rea­li­siert hat, son­dern nur das abs­trak­te (§ 1192 Abs. 1 BGB) ding­li­che Recht an dem Grund­stück. Der ihm aus dem Ver­stei­ge­rungs­er­lös zuge­teil­te Betrag ist ihm ver­blie­ben, obwohl er die Ansprü­che aus dem zugrun­de lie­gen­den Dar­le­hens­ver­trag bei wei­tem über­stieg.

Bei der danach gebo­te­nen abs­trak­ten Betrach­tung nur der Ansprü­che aus der Grund­schuld ist der auf eine Neben­leis­tung i.S. von § 1191 Abs. 2 BGB ent­fal­len­de Betrag kein Ent­gelt für Kapi­tal­über­las­sung und des­halb nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG steu­er­bar. Da die Grund­schuld anders als die Hypo­thek (§ 1113 BGB) vom Bestand einer For­de­rung nicht abhän­gig ist, liegt ihr iso­liert betrach­tet- schon nicht not­wen­dig ein Kapi­tal­nut­zungs­ver­hält­nis zugrun­de. Zin­sen und Neben­leis­tun­gen i.S. von § 1191 Abs. 2 BGB sind inhalt­li­che Aus­ge­stal­tun­gen des ding­li­chen Rechts, wobei ledig­lich die sog. Zin­sen wegen ihrer aus­drück­li­chen Erwäh­nung in § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG der Besteue­rung unter­lie­gen, wäh­rend die "bestimm­te Geld­sum­me" (§ 1191 Abs. 1 BGB) und "ande­re Neben­leis­tun­gen" (§ 1191 Abs. 2 BGB) nicht erfasst sind. § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG erweist sich bei die­sem Ver­ständ­nis inso­fern als sys­tem­frem­der Tat­be­stand, als er Zah­lun­gen aus einem Grund­stück als Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen erfasst, denen kein Kapi­tal­nut­zungs­ver­hält­nis zugrun­de lie­gen muss. Dies gebie­tet es, den Tat­be­stand nicht über sei­nen Wort­laut hin­aus anzu­wen­den.

Etwas ande­res ergibt sich nicht dar­aus, dass die Grund­schuld im Streit­fall ursprüng­lich Siche­rungs­zwe­cken dien­te. Auch in die­sem Fall ist die Neben­leis­tung aus der Grund­schuld kein Ent­gelt für die Kapi­tal­über­las­sung. Ent­gelt ist nur, was der Dar­le­hens­neh­mer für die Kapi­tal­über­las­sung auf­wen­den muss. Wel­che Leis­tun­gen dar­un­ter fal­len, ergibt sich abschlie­ßend (durch Aus­le­gung) aus dem der Kapi­tal­über­las­sung zugrun­de lie­gen­den schuld­recht­li­chen Ver­trag. Dabei ist die Grund­schuld ins­ge­samt kein Teil der vom Dar­le­hens­neh­mer geschul­de­ten Gegen­leis­tung. Der Siche­rungs­ver­trag, durch den sich der Dar­le­hens­neh­mer u.a. ver­pflich­tet, eine Grund­schuld zu bestel­len, ist ein zwei­sei­tig ver­pflich­ten­der, aber kein gegen­sei­ti­ger Ver­trag. Die Grund­schuld steht dem Dar­lehns­ge­ber danach nicht end­gül­tig zu, son­dern nur vor­über­ge­hend, näm­lich als Sicher­heit. Sie ist zurück­zu­ge­wäh­ren, sobald der Siche­rungs­zweck ent­fällt und darf nur bei Ein­tritt des Siche­rungs­fal­les ver­wer­tet wer­den.

Die Neben­leis­tung ist auch nicht gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG steu­er­bar. Ob die Ver­wer­tung einer Grund­schuld im Wege der Zwangs­voll­stre­ckung einer Ver­äu­ße­rung der Grund­schuld gleich­zu­stel­len ist 3, oder ob der Tat­be­stand des § 23 EStG stets die Über­tra­gung des ange­schaff­ten Wirt­schafts­guts vor­aus­setzt 4, bedarf im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung, denn jeden­falls ist der Zeit­raum von einem Jahr gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der auf den Streit­fall anwend­ba­ren Fas­sung über­schrit­ten. In Betracht kommt allen­falls die Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung einer Grund­schuld. Dabei han­delt es sich nicht um ein Recht, das den Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke unter­liegt (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), son­dern um ein ande­res Wirt­schafts­gut i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 5.

Nach der bis 1999 gel­ten­den Fas­sung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG waren Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te nur steu­er­bar, wenn der Zeit­raum zwi­schen der Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als ein Jahr betrug. Zwi­schen der Anschaf­fung der Grund­schuld mit Ver­trag vom 19.09.1997 und deren "Ver­äu­ße­rung" durch Zuschlags­be­schluss im Jahr 2000 6 liegt mehr als ein Jahr. Ein steu­er­ba­res Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft liegt nicht vor.

Grund­schuld­zin­sen

Wer Ein­künf­te gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG erzielt, regelt das Gesetz nicht. Maß­geb­lich sind inso­fern die all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten (§ 3 Abs. 1, § 38 AO; § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG 7). Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen erzielt, wer die Tat­be­stands­merk­ma­le die­ser Ein­kunfts­art ver­wirk­licht.

Die Zurech­nung nach all­ge­mei­nen steu­er­li­chen Grund­sät­zen führt zu dem Ergeb­nis, dass das blo­ße Inne­ha­ben einer ver­zins­li­chen Grund­schuld im Hin­blick auf die Zin­sen noch kei­nen Besteue­rungs­tat­be­stand ver­wirk­licht.

Die Grund­schuld gewährt kei­nen Anspruch, son­dern ein ding­li­ches Recht. Das Recht auf "Zah­lung aus dem Grund­stück" ist allein auf die Ver­wer­tung des Grund­stücks im Wege der Zwangs­voll­stre­ckung gerich­tet. Die Ver­zin­sung einer Grund­schuld führt, anders als die Ver­zin­sung einer For­de­rung, nicht zur kon­ti­nu­ier­li­chen Ent­ste­hung einer Zins­for­de­rung, son­dern sie bewirkt ledig­lich eine betrags­mä­ßi­ge Dyna­mi­sie­rung des ding­li­chen Rechts. Erst in der Zwangs­ver­stei­ge­rung tritt an die Stel­le des ding­li­chen Rechts ein Anspruch. Das ding­li­che Recht erlischt mit dem Zuschlag; an sei­ne Stel­le tritt (erst­mals) der Anspruch auf Ersatz des Wer­tes aus dem Ver­stei­ge­rungs­er­lös (§ 92 Abs. 1 ZVG). Erst die Ent­ste­hung die­ses Anspruchs recht­fer­tigt eine per­sön­li­che steu­er­li­che Zuord­nung der Zin­sen aus der Grund­schuld. Es kommt somit dar­auf an, wem die Grund­schuld in die­sem Zeit­punkt zusteht 8.

Dies zugrun­de gelegt, hat das Finanz­ge­richt dem Klä­ger zu Recht die Zin­sen aus der Grund­schuld in vol­lem Umfang zuge­rech­net, denn er war im Zeit­punkt der Ent­ste­hung des Anspruchs auf den Ver­stei­ge­rungs­er­lös Inha­ber der Grund­schuld.

Dem kann der Klä­ger nicht mit Erfolg ent­ge­gen­hal­ten, die Zins­for­de­rung sei bei Abtre­tung an ihn unter­ge­gan­gen; er habe nur eine ein­heit­li­che For­de­rung erwor­ben. Der für die per­sön­li­che steu­er­li­che Zurech­nung maß­geb­li­che Anspruch auf den Ver­stei­ge­rungs­er­lös ent­steht, auch soweit er die Zin­sen aus dem ding­li­chen Recht umfasst, erst mit dem Zuschlags­be­schluss. Es bedarf kei­ner Ent­schei­dung, ob es sich dabei um einen selb­stän­dig bewertba­ren Ver­mö­gens­ge­gen­stand han­delt 9, denn jeden­falls unter­lie­gen die Zin­sen in die­ser Höhe nach § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG der Besteue­rung.

Etwas ande­res ergibt sich nicht, wenn man der älte­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs folgt, wonach im Ver­hält­nis zwi­schen dem Ver­äu­ße­rer und dem Erwer­ber einer Kapi­tal­for­de­rung oder Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft die Kapi­tal­erträ­ge dem­je­ni­gen steu­er­recht­lich zuzu­rech­nen sind, dem sie nach der Regel des § 101 BGB oder nach einer von die­ser Regel abwei­chen­den Ver­ein­ba­rung als Nach­fol­ger in dem Rechts­ver­hält­nis "gebüh­ren" 10. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zuletzt offen­ge­las­sen, ob er an die­sen Grund­sät­zen in vol­lem Umfang fest­hal­ten kön­ne 11. Dies bedarf auch im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung. Der BFH kann über­dies offen­las­sen, ob die dar­ge­stell­ten Zurech­nungs­grund­sät­ze auf die Ein­künf­te aus § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG über­trag­bar sind.

Die Zin­sen aus der Grund­schuld wären im hier ent­schie­de­nen Fall auf der Grund­la­ge die­ser Recht­spre­chung eben­falls in vol­lem Umfang dem Klä­ger zuzu­rech­nen, weil die Par­tei­en des Abtre­tungs­ver­trags abwei­chend von § 101 BGB ver­ein­bart haben, dass dem Klä­ger als Erwer­ber sämt­li­che Erträ­ge aus den abge­tre­te­nen Ansprü­chen und Rech­ten "gebüh­ren" soll­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. April 2012 – VIII R 28/​09

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 02.03.1993 – VIII R 13/​91, BFHE 171, 48, BSt­Bl II 1993, 602; vom 14.06.1994 – VIII R 14/​93, BFH/​NV 1995, 377[]
  2. a.A. Dötsch, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 20 Rz G18, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 13.12.1961 – VI 133/​60 U, BFHE 74, 331, BSt­Bl III 1962, 127 zur Ein­zie­hung einer For­de­rung[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 02.05.2000 – IX R 73/​98, BFHE 192, 435, BSt­Bl II 2000, 614; vom 18.10.2006 – IX R 7/​04, BFHE 215, 193, BSt­Bl II 2007, 258[]
  5. vgl. Werns­mann, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B34[]
  6. vgl. RFH, Urteil vom 19.11.1942 – IV 131/​42, RSt­Bl 1943, 9[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 14.12.1999 – VIII R 49/​98, BFHE 190, 428, BSt­Bl II 2000, 341[]
  8. vgl. zu ähn­li­chen Erwä­gun­gen BFH, Urteil vom 17.12.1997 – I R 30/​97, BFH/​NV 1998, 1093[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 03.10.1984 – II R 194/​82, BFHE 142, 166, BSt­Bl II 1985, 73[]
  10. vgl. die Recht­spre­chungs­nach­wei­se in BFH, Beschluss vom 21.11.1995 – VIII B 40/​95, BFH/​NV 1996, 405[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 190, 428, BSt­Bl II 2000, 341; vgl. auch BFH, Beschluss vom 10.08.2004 – I B 2/​04, BFH/​NV 2005, 239 betref­fend die zeit­an­tei­li­ge Zurech­nung von Ein­künf­ten aus einer stil­len Betei­li­gung[]