Zula­ge für Dienst zu wech­seln­den Zei­ten bei der Bun­des­po­li­zei – und die Ein­kom­men­steu­er

Zula­ge für Dienst zu wech­seln­den Zei­ten für Beam­te der Bun­des­po­li­zei nach §§ 17a ff. der Erschwer­nis­zu­la­gen­ver­ord­nung (EZulV) i.d.F. vom 20.08.2013 1 ist nicht steu­er­frei.

Zula­ge für Dienst zu wech­seln­den Zei­ten bei der Bun­des­po­li­zei – und die Ein­kom­men­steu­er

Nach § 17a Satz 1 EZulV (All­ge­mei­ne Vor­aus­set­zun­gen) erhal­ten Beam­te und Sol­da­ten eine monat­li­che Zula­ge, wenn sie

  1. zu wech­seln­den Zei­ten zum Dienst her­an­ge­zo­gen wer­den und
  2. im Kalen­der­mo­nat min­des­tens fünf Stun­den Dienst in der Zeit zwi­schen 20 Uhr und 6 Uhr (Nacht­dienst­stun­den) leis­ten.

Dienst zu wech­seln­den Zei­ten wird gemäß § 17a Satz 2 EZulV geleis­tet, wenn min­des­tens vier­mal im Monat die Dif­fe­renz zwi­schen den Anfangs­uhr­zei­ten zwei­er Diens­te min­des­tens 7 und höchs­tens 17 Stun­den beträgt. Bereit­schafts­dienst gilt nicht als Dienst im Sin­ne die­ser Vor­schrift.

§ 17b EZulV regelt die Höhe der Zula­ge. Sie setzt sich nach § 17b Abs. 1 EZulV zusam­men aus

  1. einem Grund­be­trag von 2,40 € je geleis­te­ter Nacht­dienst­stun­de, höchs­tens jedoch 108 € monat­lich,
  2. einem Erhö­hungs­be­trag von 1 € für jede zwi­schen 0 Uhr und 6 Uhr geleis­te­te Stun­de sowie
  3. einem monat­li­chen Zusatz­be­trag von 20 € für Beam­te und Sol­da­ten, die im Kalen­der­mo­nat min­des­tens drei­mal über­wie­gend an einem Sams­tag, Sonn­tag oder Fei­er­tag zu Diens­ten her­an­ge­zo­gen wer­den.

Gemäß § 17b Abs. 2 EZulV wer­den geleis­te­te Nacht­dienst­stun­den, die wegen der Höchst­gren­ze nach Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 nicht mit dem Grund­be­trag abge­gol­ten wer­den, jeweils in den fol­gen­den Kalen­der­mo­nat über­tra­gen; ange­fan­ge­ne Nacht­dienst­stun­den wer­den antei­lig über­tra­gen. Der Über­trag ist auf 135 Nacht­dienst­stun­den begrenzt. Die über­tra­ge­nen Nacht­dienst­stun­den wer­den nach Maß­ga­be des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 auch dann ver­gü­tet, wenn in dem ent­spre­chen­den Kalen­der­mo­nat die Vor­aus­set­zun­gen des § 17a EZulV nicht vor­lie­gen.

Nach § 17d EZulV wird die Zula­ge unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen bei vor­über­ge­hen­der Dienst­un­fä­hig­keit wei­ter­ge­währt.

Dar­über hin­aus ist in §§ 3 ff. EZulV eine Erschwer­nis­zu­la­ge für Dienst zu ungüns­ti­gen Zei­ten gere­gelt. Die­se ist neben der Zula­ge für Dienst zu wech­seln­den Zei­ten zu gewäh­ren (§ 5 EZulV), wenn der Beam­te mit mehr als fünf Stun­den im Kalen­der­mo­nat zu einem sol­chen Dienst her­an­ge­zo­gen wird. Nach § 3 Abs. 2 EZulV ist Dienst zu ungüns­ti­gen Zei­ten der Dienst an Sonn­ta­gen und gesetz­li­chen Wochen­fei­er­ta­gen, an Sams­ta­gen nach 13 Uhr, an den Sams­ta­gen vor Ostern und Pfings­ten nach 12 Uhr; dies gilt auch für den 24. und 31.12 jeden Jah­res, wenn die­se Tage nicht auf einen Sonn­tag fal­len, an den übri­gen Tagen in der Zeit zwi­schen 20 Uhr und 6 Uhr.

Die­se Zuschlä­ge für Dienst zu wech­seln­den Zei­ten sind nicht in den Anwen­dungs­be­reich des § 3b EStG ein­be­zo­gen.

Nach § 3b Abs. 1 EStG sind Zuschlä­ge, die für tat­säch­lich geleis­te­te Sonn­tags, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit neben dem Grund­lohn gezahlt wer­den, steu­er­frei, soweit sie bestimm­te Pro­zent­sät­ze des Grund­lohns nicht über­stei­gen. Nach Abs. 2 Satz 1 Halb­satz 1 die­ser Vor­schrift ist Grund­lohn der lau­fen­de Arbeits­lohn, der dem Arbeit­neh­mer bei der für ihn maß­ge­ben­den regel­mä­ßi­gen Arbeits­zeit für den jewei­li­gen Lohn­zah­lungs­zeit­raum zusteht.

Die Steu­er­be­frei­ung tritt aller­dings nur ein, wenn die neben dem Grund­lohn gewähr­ten Zuschlä­ge "für" Sonn­tags, Fei­er­tags- und Nacht­ar­beit geleis­tet wer­den. Die Zah­lung des Zuschlags muss folg­lich ent­spre­chend zweck­be­stimmt erfol­gen 2.

Der Zah­len­de ent­schei­det über den Zweck sei­ner Leis­tung und bestimmt bei Bestehen meh­re­rer Ver­bind­lich­kei­ten, auf wel­che er leis­tet (§ 366 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs). Die Bezeich­nung des Zuschlags allein ist jedoch nicht aus­schlag­ge­bend 3. Es muss sich viel­mehr objek­tiv um ein zusätz­li­ches Ent­gelt für Sonn­tags, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit han­deln 4. Begüns­tigt sind daher nur sol­che Zuschlä­ge, die aus­schließ­lich eine ungüns­tig lie­gen­de Sonn­tags, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit abgel­ten 5.

Zula­gen für ande­re Erschwer­nis­se sind nicht steu­er­frei 6. Die­se ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 3b EStG recht­fer­tigt sich aus der Erwä­gung, dass er als Aus­nah­me­vor­schrift das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip durch­bricht 7.

Die Vor­ent­schei­dung ent­spricht die­sen Rechts­grund­sät­zen nicht. Sie kann daher kei­nen Bestand haben. Die Zula­gen für Dienst zu wech­seln­den Zei­ten gemäß §§ 17a ff. EZulV wer­den nicht für geleis­te­te Sonn­tags, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit gewährt. Sie sind daher nicht nach § 3b Abs. 1 EStG steu­er­be­freit 8.

Die strei­ti­ge Zula­ge ist viel­mehr finan­zi­el­ler Aus­gleich für wech­seln­de Diens­te und die damit ver­bun­de­nen beson­de­ren Belas­tun­gen durch den Bio­rhyth­mus­wech­sel 8.

Die­ser Zweck der Zah­lung ergibt sich zum einen aus der Stel­lung der Rege­lung in Abschnitt 3 der EZulV. Die Erschwer­nis­se wegen geleis­te­ter Sonn­tags, Fei­er­tags- oder Nacht­ar­beit wer­den durch den in Abschnitt 2 der EZulV gere­gel­ten Zuschlag für Dienst zu ungüns­ti­gen Zei­ten abge­gol­ten. Nach § 3 EZulV erhält die­se Zula­ge ins­be­son­de­re der­je­ni­ge, der zum Dienst an Sonn- und Fei­er­ta­gen sowie zur Nacht­zeit zwi­schen 20 Uhr und 6 Uhr her­an­ge­zo­gen wird. Dem­ge­mäß hat der Klä­ger für tat­säch­lich geleis­te­te Dienst­stun­den zu ungüns­ti­gen Zei­ten auch die ent­spre­chen­den Sonn­tags, Fei­er­tags- und Nacht­zu­schlä­ge erhal­ten. Zum ande­ren erschließt sich die Zweck­be­stim­mung der Zula­ge für Dienst zu wech­seln­den Zei­ten aus der Durch­füh­rungs­ver­ord­nung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums des Innern vom 12.11.2013 9 unter 1.04.01. Danach soll mit der Zula­ge für Dienst zu wech­seln­den Zei­ten dem Umstand Rech­nung getra­gen wer­den, dass Dienst­for­men mit Belas­tung des Bio­rhyth­mus durch häu­fig wech­seln­de Arbeits­zei­ten und einem hohen Anteil an Nacht­dienst­stun­den eine beson­de­re Belas­tung dar­stel­len.

Es ist nicht ersicht­lich, dass der Ver­ord­nungs­ge­ber mit den in §§ 3 ff. EZulV und §§ 17a ff. EZulV gere­gel­ten Zuschlä­gen die näm­li­chen Erschwer­nis­se mehr­fach ent­gel­ten woll­te. Viel­mehr bil­det das als Anspruchs­vor­aus­set­zung in § 17a EZulV gere­gel­te Wech­sel­er­for­der­nis, das einen bestimm­ten Zeit­un­ter­schied bei den (Dienst-)Anfangsuhrzeiten ver­langt, die beson­de­ren Belas­tun­gen durch den Bio­rhyth­mus­wech­sel typi­sie­rend ab.

Dass zusätz­lich zum Wech­sel­er­for­der­nis im Kalen­der­mo­nat min­des­tens fünf (nach § 3 EZulV zula­ge­fä­hi­ge) Nacht­dienst­stun­den (zwi­schen 20 Uhr bis 6 Uhr) tat­säch­lich geleis­tet wer­den müs­sen und sich die Höhe der strei­ti­gen Zula­ge auch nach der Anzahl der tat­säch­lich geleis­te­ten Nacht­dienst­stun­den sowie der tat­säch­li­chen Belas­tung durch Wochen­end- und Fei­er­tags­diens­te bemisst, steht der aus­schließ­li­chen Zweck­be­stim­mung "Belas­tung durch den Bio­rhyth­mus­wech­sel" nicht ent­ge­gen.

Denn das Wech­sel­er­for­der­nis (§ 17a Satz 1 Nr. 1 EZulV) zieht regel­mä­ßig die gefor­der­te Anzahl an Nacht­dienst­stun­den (§ 17a Satz 1 Nr. 2 EZulV) nach sich. Nach der in § 17a Satz 2 EZulV ent­hal­te­nen Defi­ni­ti­on der Wech­sel­schicht (Wech­sel­er­for­der­nis) ist die­ser zumin­dest bei Voll­zeit­be­schäf­ti­gung die Ableis­tung der Arbeits­zeit auch in den Nacht­stun­den (zwi­schen 20 Uhr und 6 Uhr) eigen. Über­dies ‑dar­auf weist das Finanz­ge­richt zutref­fend hin- wür­de die Zula­ge für Dienst zu wech­seln­den Zei­ten gemäß §§ 17a ff. EZulV bei­spiels­wei­se nicht gezahlt wer­den, wenn der Betrof­fe­ne regel­mä­ßig nur in den Nacht­stun­den tätig ist. Auch dies zeigt, dass die­se Zula­ge die Wech­sel­dienst­er­schwer­nis­se und nicht die Mühen des Nacht­diens­tes abgel­ten soll. Dafür spricht wei­ter, dass die als Bemes­sungs­grund­la­ge die­nen­den geleis­te­ten Nacht­dienst­stun­den, die wegen der Höchst­gren­ze nach § 17b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EZulV von 45 Stun­den im Monat nicht mit dem Grund­be­trag abge­gol­ten wer­den, jeweils in den fol­gen­den Kalen­der­mo­nat zu über­tra­gen sind (§ 17b Abs. 2 Satz 1 EZulV). In die­sem Fall wird die strei­ti­ge Zula­ge im "Über­tra­gungs­mo­nat" unab­hän­gig von den tat­säch­lich geleis­te­ten Nach­dienst­stun­den gewährt.

Der Zusatz­be­trag gemäß § 17b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EZulV (für Dienst an Sams­ta­gen, Sonn­ta­gen und Fei­er­ta­gen) knüpft zudem an Diens­te an, die ledig­lich über­wie­gend zu begüns­tig­ten Zei­ten abge­leis­tet wor­den sein müs­sen. § 17d EZulV (Wei­ter­ge­wäh­rung bei vor­über­ge­hen­der Dienst­un­fä­hig­keit) ori­en­tiert sich eben­falls nicht an tat­säch­lich geleis­te­ter Arbeit zu begüns­tig­ten Zei­ten. Die dem­entspre­chend gezahl­ten Zuschlä­ge sind schon aus die­sem Grund nicht begüns­tigt.

Da der Zuschlag für Dienst zu wech­seln­den Zei­ten aus­schließ­lich auf die Ver­gü­tung der Wech­sel­dienst­er­schwer­nis­se zielt, kommt auch eine teil­wei­se Steu­er­frei­stel­lung nicht in Betracht 8.

Folg­lich kann der Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ste­hen las­sen, ob die Zula­ge für Dienst zu wech­seln­den Zei­ten gemäß §§ 17a ff. EZulV wie vom Finanz­ge­richt ange­nom­men tat­säch­lich als Zuschlag neben dem Grund­lohn gewährt wird. Für Zuschlä­ge für Wech­sel­schicht­ar­beit, die der Arbeit­neh­mer für sei­ne Wech­sel­schicht­tä­tig­keit regel­mä­ßig und fort­lau­fend bezieht, hat der Bun­des­fi­nanz­hof das ver­neint. Sol­che Zuschlä­ge sei­en dem steu­er­pflich­ti­gen Grund­lohn zuge­hö­rig und auch nicht wäh­rend der durch § 3b EStG begüns­tig­ten Nacht­zeit steu­er­be­freit 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Febru­ar 2017 – VI R 20/​16

  1. BGBl I 2013, 3286[]
  2. von Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3b Rz B 16; ders., in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 3b Rz 2; Schmidt/​Levedag, EStG, 35. Aufl., § 3b Rz 1; Hand­zik in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 3b Rz 21 f.; Blümich/​Erhard, § 3b EStG Rz 14; Herr­mann in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 3b Rz 24; BFH, Urteil vom 24.11.1989 – VI R 92/​88, BFHE 159, 157, BSt­Bl II 1990, 315[]
  3. Hand­zik in Littmann/​Bitz/​Pust, a.a.O., § 3b Rz 21; von Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 3b Rz B 16[]
  4. von Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 3b Rz B 17[]
  5. BFH, Urteil vom 14.06.1967 – VI R 226/​66, BFHE 89, 241, BSt­Bl III 1967, 609; von Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 3b Rz B 24[]
  6. BFH, Urteil vom 15.09.2011 – VI R 6/​09, BFHE 235, 252, BSt­Bl II 2012, 144[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 09.06.2005 – IX R 68/​03, BFH/​NV 2006, 37, sowie BFH, Urtei­le in BFHE 235, 252, BSt­Bl II 2012, 144; und vom 22.11.1968 – VI R 312/​66, BFHE 94, 377, BSt­Bl II 1969, 182, zu § 34a EStG[]
  8. BFH, Urteil vom 15.02.2017 – VI R 30/​16[][][]
  9. BMI, Schrei­ben vom 12.11.2013 – D3-30200/41#10; D2-30105/7#1[]
  10. BFH, Urteil vom 07.07.2005 – IX R 81/​98, BFHE 210, 503, BSt­Bl II 2005, 888, m.w.N.[]