Zumut­ba­re Belas­tung – und ihre stu­fen­wei­se Ermitt­lung

Abwei­chend von der bis­he­ri­gen (durch die Recht­spre­chung gebil­lig­ten) Ver­wal­tungs­auf­fas­sung, wonach sich die Höhe der zumut­ba­ren Belas­tung aus­schließ­lich nach dem höhe­ren Pro­zent­satz rich­tet, sobald der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te eine der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG genann­ten Gren­zen über­schrei­tet, ist die Rege­lung so zu ver­ste­hen, dass nur der Teil des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te, der den im Gesetz genann­ten Grenz­be­trag über­steigt, mit dem jeweils höhe­ren Pro­zent­satz belas­tet wird.

Zumut­ba­re Belas­tung – und ihre stu­fen­wei­se Ermitt­lung

Mit die­sem Urteil hat der Bun­des­fi­nanz­hof ermög­licht, dass Steu­er­pflich­ti­ge außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen (z.B. Krank­heits­kos­ten) wei­ter­ge­hend als bis­her steu­er­lich gel­tend machen kön­nen.

Der Abzug außer­ge­wöhn­li­cher Belas­tun­gen ist nach § 33 Abs. 1 und 3 EStG nur mög­lich, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge mit über­durch­schnitt­lich hohen Auf­wen­dun­gen belas­tet ist. Eine Zumut­bar­keits­gren­ze ("zumut­ba­re Belas­tung") wird in drei Stu­fen

  • Stu­fe 1 bis 15.340 €,
  • Stu­fe 2 bis 51.130 €,
  • Stu­fe 3 über 51.130 €

nach einem bestimm­ten Pro­zent­satz des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te – abhän­gig von Fami­li­en­stand und Kin­der­zahl – bemes­sen (1 bis 7 %). Der Pro­zent­satz beträgt z.B. bei zusam­men­ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten mit einem oder zwei Kin­dern 2 % (Stu­fe 1), 3 % (Stu­fe 2) und 4 % (Stu­fe 3).

Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs wird jetzt nur noch der Teil des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te, der den im Gesetz genann­ten Stu­fen­grenz­be­trag über­steigt, mit dem jeweils höhe­ren Pro­zent­satz belas­tet. Danach erfasst z.B. der Pro­zent­satz für Stu­fe 3 nur den 51.130 € über­stei­gen­den Teil­be­trag der Ein­künf­te. Bis­lang gin­gen dem­ge­gen­über Finanz­ver­wal­tung und Recht­spre­chung davon aus, dass sich die Höhe der zumut­ba­ren Belas­tung ein­heit­lich nach dem höhe­ren Pro­zent­satz rich­tet, sobald der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te eine der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG genann­ten Gren­zen über­schrei­tet. Danach war der höhe­re Pro­zent­satz auf den Gesamt­be­trag aller Ein­künf­te anzu­wen­den.

Im Streit­fall hat­te der Steu­er­pflich­ti­ge zusam­men mit sei­ner Ehe­frau in der gemein­sa­men Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung Krank­heits­kos­ten in Höhe von 4.148 € als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen erklärt. Da der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te der Ehe­leu­te über 51.130 € lag, berech­ne­te das Finanz­amt die zumut­ba­re Belas­tung unter Anwen­dung des in der Situa­ti­on des Steu­er­pflich­ti­gen höchst­mög­li­chen Pro­zent­sat­zes von 4 %. Die Krank­heits­kos­ten der Ehe­leu­te wirk­ten sich nach dem Abzug der zumut­ba­ren Belas­tung nur noch mit 2.069 € steu­er­min­dernd aus.

Der Bun­des­fi­nanz­hof gab dem Steu­er­pflich­ti­gen inso­weit Recht, als er die vom Finanz­amt berück­sich­tig­te zumut­ba­re Belas­tung neu ermit­tel­te. Bei der nun gestuf­ten Ermitt­lung (im Streit­fall 2 % bis 15.340 €, 3 % bis 51.130 € und 4 % erst in Bezug auf den die Gren­ze von 51.130 € über­stei­gen­den Teil der Ein­künf­te) erhöh­ten sich die zu berück­sich­ti­gen­den Krank­heits­kos­ten um 664 €. Maß­ge­bend für die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs waren ins­be­son­de­re der Wort­laut der Vor­schrift, der für die Fra­ge der Anwen­dung eines bestimm­ten Pro­zent­sat­zes gera­de nicht auf den "gesam­ten Gesamt­be­trag der Ein­künf­te" abstellt, sowie die Ver­mei­dung von Här­ten, die bei der Berech­nung durch die Finanz­ver­wal­tung ent­ste­hen konn­ten, wenn eine vor­ge­se­he­ne Stu­fe nur gering­fü­gig über­schrit­ten wur­de.

Das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs betrifft zwar nur den Abzug außer­ge­wöhn­li­cher Belas­tun­gen nach § 33 EStG, ist aber im Anwen­dungs­be­reich die­ser Vor­schrift nicht auf die Gel­tend­ma­chung von Krank­heits­kos­ten beschränkt. Die Ent­schei­dung hat weit­rei­chen­de Bedeu­tung, da Steu­er­pflich­ti­ge nun in der Regel frü­her und in grö­ße­rem Umfang durch ihnen ent­stan­de­ne außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen steu­er­lich ent­las­tet wer­den.

Erwach­sen einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands (außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung), so wird nach § 33 Abs. 1 EStG auf Antrag die Ein­kom­men­steu­er dadurch ermä­ßigt, dass der Teil der Auf­wen­dun­gen, der die dem Steu­er­pflich­ti­gen zumut­ba­re Belas­tung (Abs. 3) über­steigt; vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wird. Die zumut­ba­re Belas­tung wird dabei in drei Stu­fen (bis 15.340 €, bis 51.130 € und über 51.130 €) nach einem bestimm­ten Pro­zent­satz des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te und abhän­gig von Fami­li­en­stand und Kin­der­zahl bemes­sen. Gesamt­be­trag der Ein­künf­te ist nach der Defi­ni­ti­on in § 2 Abs. 3 EStG die Sum­me der Ein­künf­te, ver­min­dert um den Alters­ent­las­tungs­be­trag, den Ent­las­tungs­be­trag für Allein­er­zie­hen­de und den Abzug nach § 13 Abs. 3 EStG.

Zwangs­läu­fig erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen Auf­wen­dun­gen dann, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangs­läu­fi­ge Mehr­auf­wen­dun­gen für den exis­tenz­not­wen­di­gen Grund­be­darf zu berück­sich­ti­gen, die sich wegen ihrer Außer­ge­wöhn­lich­keit einer pau­scha­len Erfas­sung in all­ge­mei­nen Frei­be­trä­gen ent­zie­hen. Dem­entspre­chend geht der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung davon aus, dass Krank­heits­kos­ten ‑ohne Rück­sicht auf die Art und die Ursa­che der Erkran­kung- dem Steu­er­pflich­ti­gen aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig erwach­sen. Bei den typi­schen und unmit­tel­ba­ren Krank­heits­kos­ten wird die Außer­ge­wöhn­lich­keit letzt­lich unwi­der­leg­lich ver­mu­tet und die Zwangs­läu­fig­keit die­ser Auf­wen­dun­gen weder dem Grun­de nach (stets aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig) noch der Höhe nach (Ange­mes­sen­heit und Not­wen­dig­keit im Ein­zel­fall) geprüft 1.

Die Auf­wen­dun­gen sind wei­ter nur inso­weit zu berück­sich­ti­gen, als sie die zumut­ba­re Belas­tung (§ 33 Abs. 3 EStG) über­stei­gen.

Die Recht­spre­chung geht davon aus, dass durch den Ansatz der ‑nach dem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te, dem Fami­li­en­stand und der Kin­der­zahl- gestaf­fel­ten zumut­ba­ren Belas­tung dem Steu­er­pflich­ti­gen ent­spre­chend sei­ner steu­er­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit zuge­mu­tet wer­den soll, einen Teil der Belas­tung selbst zu tra­gen 2. Die zumut­ba­re Belas­tung beträgt in Abhän­gig­keit vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te der Steu­er­pflich­ti­gen und in Abhän­gig­keit davon, ob bei den Steu­er­pflich­ti­gen der Grund­ta­rif oder das Split­ting­ver­fah­ren zur Anwen­dung kommt sowie ob mehr oder weni­ger als drei Kin­der zu berück­sich­ti­gen sind, zwi­schen 1 % und 7 % des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te. Bei Steu­er­pflich­ti­gen, die zur Ein­kom­men­steu­er zusam­men ver­an­lagt wer­den, und bei Steu­er­pflich­ti­gen, die Kin­der zu ver­sor­gen haben, bestimmt das Gesetz gerin­ge­re Pro­zent­sät­ze. Der Vor­schrift liegt damit ersicht­lich die Wer­tung zugrun­de, dass Steu­er­pflich­ti­ge mit einem höhe­ren Gesamt­be­trag der Ein­künf­te wirt­schaft­lich leis­tungs­fä­hi­ger sind und es ihnen des­halb zuge­mu­tet wer­den kann, auch einen höhe­ren Anteil der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen nach § 33 Abs. 1 EStG hier­aus selbst zu tra­gen.

Die Finanz­ver­wal­tung legt die­se Bestim­mung dahin­ge­hend aus, dass ‑sobald der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te eine der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG genann­ten Gren­zen über­schrei­tet- sich die zumut­ba­re Belas­tung ins­ge­samt nach dem höhe­ren Pro­zent­satz rich­tet. Die­ser Berech­nung ist die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, ohne sich damit aus­drück­lich aus­ein­an­der­zu­set­zen, bis­her still­schwei­gend gefolgt. Der BFH äußer­te sich nur all­ge­mein zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der zumut­ba­ren Belas­tung durch "den Ansatz einer ‑nach dem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te, dem Fami­li­en­stand und der Kin­der­zahl- gestaf­fel­ten zumut­ba­ren Belas­tung", ohne aller­dings zu den Ein­zel­hei­ten der Berech­nung Stel­lung zu neh­men 3.

An die­ser Ermitt­lung der zumut­ba­ren Belas­tung hält der Bun­des­fi­nanz­hof nicht mehr fest. § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG ist viel­mehr so zu ver­ste­hen, dass nur der Teil des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te, der den jewei­li­gen im Gesetz genann­ten Grenz­be­trag über­steigt, mit dem jeweils höhe­ren Pro­zent­satz belas­tet wird 4.

Der Wort­laut des § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG steht mit die­ser Aus­le­gung im Ein­klang.

§ 33 Abs. 3 Satz 1 EStG stellt für die Anwen­dung eines bestimm­ten Pro­zent­sat­zes des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te also gera­de nicht auf den "gesam­ten Gesamt­be­trag der Ein­künf­te" ab. Der Geset­zes­wort­laut legt es viel­mehr nahe, dass sich der gesetz­lich fest­ge­leg­te Pro­zent­satz nur auf den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te in der Spal­te der Tabel­le bezieht, in der sich auch die jewei­li­ge Pro­zent­zahl befin­det. Bei wört­li­chem Ver­ständ­nis des Geset­zes ist daher z.B. gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG "bis 15.340 €" Gesamt­be­trag der Ein­künf­te eine zumut­ba­re Belas­tung von 5 % "des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te" und für den dar­über hin­aus­ge­hen­den Betrag "über 15.340 € bis 51.130 €" eine zumut­ba­re Belas­tung von 6 % "des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te" anzu­set­zen. Der gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Staf­fe­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te und der Zuwei­sung bestimm­ter Pro­zent­sät­ze "des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te" ‑nicht des "gesam­ten" Gesamt­be­trags der Ein­künf­te- zu den jewei­li­gen Beträ­gen sind daher zu ent­neh­men, dass die Pro­zent­sät­ze auf den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te anzu­wen­den sind, in des­sen Spal­te sie auf­ge­führt sind. So gilt der Pro­zent­satz von 6 gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG nach dem inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­laut des Geset­zes nur für den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te "über 15.340 € bis 51.130 €". Eine gesetz­li­che Grund­la­ge, die­sen Pro­zent­satz auch auf den Gesamt­be­trag der Ein­künf­te "bis 15.340 €" anzu­wen­den, ent­hält der Geset­zes­wort­laut gera­de nicht. Denn für einen Gesamt­be­trag der Ein­künf­te "bis 15.340 €" ent­hält § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG viel­mehr einen abwei­chen­den Pro­zent­satz von 5.

Die vor­ge­nann­te Aus­le­gung wird auch dem Zweck der Vor­schrift gerecht. Der Ansatz einer zumut­ba­ren Belas­tung ist zwar dem Grun­de nach nicht zu bean­stan­den, soweit es sich nicht um Auf­wen­dun­gen für Leis­tun­gen han­delt, die Sozi­al­hil­fe­emp­fän­gern all­ge­mein ohne wei­te­re Gegen­leis­tung gewährt wer­den 5, und sofern dem Steu­er­pflich­ti­gen nach Abzug ein ver­füg­ba­res Ein­kom­men ver­bleibt, das über dem Exis­tenz­mi­ni­mum liegt 6. Es begeg­net auch kei­nen Beden­ken, dass mit stei­gen­dem Gesamt­be­trag der Ein­künf­te den Steu­er­pflich­ti­gen zuge­mu­tet wird, einen höhe­ren Pro­zent­satz ihrer Ein­künf­te für zwangs­läu­fi­ge und außer­ge­wöhn­li­che Pri­vat­auf­wen­dun­gen ein­zu­set­zen. Dies muss jedoch schritt­wei­se in fol­ge­rich­tig gestal­te­ten Über­gän­gen gesche­hen 7. Die bis­he­ri­ge Aus­le­gung der Vor­schrift führt indes in man­chen Fäl­len zu Grenz­steu­er­sät­zen, die mit dem Ziel einer Ein­kom­mens­be­steue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit nicht zu ver­ein­ba­ren sind 8. Den­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen, deren Gesamt­be­trag der Ein­künf­te die jewei­li­gen gesetz­li­chen Gren­zen nur gering­fü­gig über­schrei­tet, wer­den nicht nur die zusätz­lich erwirt­schaf­te­ten Ein­künf­te in vol­ler Höhe besteu­ert, ihnen bleibt über­dies nach Steu­ern ein gerin­ge­res Ein­kom­men als Steu­er­pflich­ti­gen mit Ein­künf­ten knapp unter­halb des jewei­li­gen Grenz­be­trags. Die­se Fol­ge wird ver­mie­den, wenn bei der Berech­nung der zumut­ba­ren Belas­tung ent­spre­chend dem Wort­laut der Vor­schrift nur auf die den jewei­li­gen Grenz­be­trag über­stei­gen­den Ein­künf­te der höhe­re Pro­zent­satz ange­wandt wird.

Ein die­sem Aus­le­gungs­er­geb­nis ent­ge­gen­ste­hen­der gesetz­ge­be­ri­scher Wil­le ist nicht erkenn­bar. Seit dem Gesetz zur Ände­rung und Ver­ein­fa­chung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes und ande­rer Geset­ze vom 18.08.1980 ‑Steu­er­än­de­rungs­ver­ein­fa­chungs­ge­setz- 9 bestimmt sich die Bemes­sungs­grund­la­ge nicht mehr nach dem um bestimm­te Son­der­aus­ga­ben (§ 10 Abs. 1 Nrn. 1, 1a, 4 bis 7 EStG a.F.) und Spen­den (§ 10b EStG a.F.) ver­min­der­ten, son­dern nach dem unge­kürz­ten Gesamt­be­trag der Ein­künf­te. Die Beschrän­kung der Bemes­sungs­grund­la­ge auf den fort­an unge­kürz­ten Gesamt­be­trag der Ein­künf­te ging ein­her mit einer Redu­zie­rung der Pro­zent­sät­ze sowie einer Ver­rin­ge­rung und Neu­glie­de­rung der Ein­kom­mens­grup­pen. Die Ände­rung dien­te neben der Ver­ein­fa­chung auch der Ver­mei­dung unbil­li­ger Ergeb­nis­se, da es nun uner­heb­lich war, ob Unter­halts­leis­tun­gen an den geschie­de­nen Ehe­gat­ten als Son­der­aus­ga­ben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG (sog. Real­split­ting) oder als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung nach § 33a Abs. 1 EStG steu­er­lich berück­sich­tigt wur­den 10. Es gibt ‑soweit ersicht­lich- kei­ne Äuße­run­gen im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren, dass § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG in dem hier strei­ti­gen Punkt i.S. der bis­he­ri­gen Ver­wal­tungs­auf­fas­sung zu ver­ste­hen sei 11. Auch ist ‑anders als bei­spiels­wei­se bei der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er (vgl. § 19 Abs. 3 des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes)- kein Här­teaus­gleich bei gering­fü­gi­gem Über­stei­gen einer Wert­gren­ze vor­ge­se­hen, der den gesetz­ge­be­ri­schen Wil­len erken­nen lässt, dass grund­sätz­lich ein ein­heit­li­cher Pro­zent­satz auf den gesam­ten Wert des steu­er­pflich­ti­gen Erwerbs anzu­wen­den ist.

Der hier VI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs weicht mit die­sem Urteil nicht von einer ande­ren Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs ab, was die übri­gen mit Ertrag­steu­ern befass­ten Sena­te auf Anfra­ge bestä­tigt haben. Der vor dem hier VI. Senat für die außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen zustän­di­ge III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat zudem mit­ge­teilt, dass er der hier ver­tre­te­nen Auf­fas­sung fol­ge.

Nach die­sen Grund­sät­zen stel­len hier die streit­be­fan­ge­nen Zah­lun­gen Krank­heits­kos­ten dar und sind daher grund­sätz­lich als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzieh­bar. Die Krank­heits­kos­ten sind aller­dings nur inso­weit als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzieh­bar, als sie den Betrag der nach § 33 Abs. 3 EStG ermit­tel­ten zumut­ba­ren Belas­tung über­schrei­ten. Denn § 33 Abs. 3 EStG dif­fe­ren­ziert bei der Ermitt­lung der zumut­ba­ren Belas­tung nicht zwi­schen Krank­heits­kos­ten und ande­ren Auf­wen­dun­gen, die als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzieh­bar sind; der Wort­laut ist inso­weit ein­deu­tig 12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Janu­ar 2017 – VI R 75/​14

  1. zuletzt BFH, Urteil vom 02.09.2015 – VI R 32/​13, BFHE 251, 196, BSt­Bl II 2016, 151, m.w.N.[]
  2. BFH, Urtei­le vom 14.12 1965 – VI 235/​65 U, BFHE 85, 83, BSt­Bl III 1966, 242; vom 15.11.1991 – III R 30/​88, BFHE 166, 159, BSt­Bl II 1992, 179; vom 26.03.2009 – VI R 59/​08, BFHE 224, 453, BSt­Bl II 2009, 808; in BFHE 251, 196, BSt­Bl II 2016, 151; BFH, Beschlüs­se vom 17.09.1999 – III B 38/​99, BFH/​NV 2000, 315; vom 08.12 1999 – III B 72/​99, BFH/​NV 2000, 704[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.12 2005 – X R 61/​01, BFHE 212, 195, BSt­Bl II 2008, 16; in BFHE 166, 159, BSt­Bl II 1992, 179; s.a. BFH, Urteil in BFHE 224, 453, BSt­Bl II 2009, 808[]
  4. eben­so Blümich/​Heger, § 33 EStG Rz 136[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 251, 196, BSt­Bl II 2016, 151[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 212, 195, BSt­Bl II 2008, 16; in BFHE 166, 159, BSt­Bl II 1992, 179[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 25.09.1992 – 2 BvL 5/​91, 2 BvL 8/​91, 2 BvL 14/​91, BVerfGE 87, 153, BSt­Bl II 1993, 413[]
  8. vgl. die Bei­spie­le bei Kos­feld, Finanz-Rund­schau 2013, 359[]
  9. BGBl I 1980, 1537[]
  10. zur Ent­ste­hungs­ge­schich­te s. Kanz­ler in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 33 EStG Rz 2 und 215; Arndt, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 33 Rz A 29 ff.[]
  11. vgl. ins­be­son­de­re BT-Drs. 7/​1470, S. 282; BT-Drs. 7/​2180, S.20; BT-Drs. 8/​3688, S.19[]
  12. zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des Ansat­zes der zumut­ba­ren Belas­tung vgl. BFH, Urteil in BFHE 251, 196, BSt­Bl II 2016, 151[]