Entwicklungshelfer – und die deut­sche Einkommensteuer

Nach Art.19 Abs. 3 (i.V.m. Abs. 1 Satz 1) DBA-Indonesien kön­nen Vergütungen, die im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms (u.a.) eines Vertragsstaats aus Mitteln, die aus­schließ­lich von die­sem Staat bereit­ge­stellt wer­den, an Fachkräfte oder frei­wil­li­ge Helfer gezahlt wer­den, die in den ande­ren Vertragsstaat mit des­sen Zustimmung ent­sandt wor­den sind, nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den. Dem Ausschließlichkeitserfordernis ist auch dann genügt, wenn die Bereitstellung der Mittel sich nur auf den Teil einer Gesamtvergütung bezieht, der im Rahmen eines kon­kre­ten Entwicklungshilfeprojekts gezahlt wird, wäh­rend ande­re Projekte aus Mitteln des ande­ren Vertragsstaats oder drit­ter Zuschussgeber finan­ziert wer­den. Es ist auch weder erfor­der­lich, dass der zah­len­de Vertragsstaat Vergütungsschuldner oder Dienstherr des Entwicklungshelfers ist, noch dass er das Entwicklungshilfeprogramm initi­iert hat oder er Träger des Programms ist.

Entwicklungshelfer – und die deut­sche Einkommensteuer

Der Entwicklungshelfer in dem hier vom Bundesfinanzhof ent­schie­de­nen Fall war auf­grund sei­nes Wohnsitzes in Deutschland gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG nbe­schränkt steu­er­pflich­tig und erziel­te als Angestellter der GTZ Einkünfte aus nicht­selb­stän­di­ger Tätigkeit i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Diese Einkünfte erfül­len die Voraussetzungen von Art.19 Abs. 3 DBA-Indonesien. Deutschland steht hier­für des­halb das Besteuerungsrecht zu.

Abs. 1 Satz 1 DBA-Indonesien begrün­det ein aus­schließ­li­ches Besteuerungsrecht des sog. Kassenstaats. Vergütungen, die von einem Vertragsstaat, einem sei­ner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften an eine natür­li­che Person für die die­sem Staat, dem Land oder der Gebietskörperschaft geleis­te­ten Dienste gezahlt wer­den, kön­nen danach nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den. Diese Vergütungen kön­nen jedoch nur im ande­ren Vertragsstaat besteu­ert wer­den, wenn die Dienste in die­sem Staat geleis­tet wer­den, die natür­li­che Person in die­sem Staat ansäs­sig und nicht Staatsangehöriger des erst­ge­nann­ten Staats ist. Abs. 1 der Vorschrift gilt nach Art.19 Abs. 3 DBA-Indonesien ent­spre­chend für Vergütungen, die im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms eines Vertragsstaats, eines sei­ner Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften aus Mitteln, die aus­schließ­lich von die­sem Staat, dem Land oder der Gebietskörperschaft bereit­ge­stellt wer­den, an Fachkräfte oder frei­wil­li­ge Helfer gezahlt wer­den, die in den ande­ren Vertragsstaat mit des­sen Zustimmung ent­sandt wor­den sind.

Was Vergütungen in die­sem Sinne sind, wird im Abkommen begriff­lich nicht bestimmt, ergibt sich aber aus dem sys­te­ma­ti­schen Zusammenhang zu Art. 15 Abs. 1 DBA-Indonesien. Hiernach kön­nen Gehälter, Löhne und ähn­li­che Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansäs­si­ge Person aus unselb­stän­di­ger Arbeit bezieht, nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den, es sei denn, die Arbeit wird im ande­ren Vertragsstaat aus­ge­übt. Wird die Arbeit dort aus­ge­übt, so kön­nen die dafür bezo­ge­nen Vergütungen im ande­ren Staat besteu­ert wer­den. Diese Besteuerungszuweisung erfolgt aber erklär­ter­ma­ßen „vor­be­halt­lich der Art. 16, 18 und 19” und weist damit den Weg für ein ein­heit­li­ches Begriffsverständnis. Das ermög­licht es zugleich, unter Vergütungen im vor­ge­nann­ten Sinne auch (nur) den Teil einer ent­spre­chen­den Gesamtvergütung zu ver­ste­hen: Hier wie dort ist es nicht von­nö­ten, die betref­fen­den Vergütungen als eine ein­heit­li­che Größe auf­zu­fas­sen. Vielmehr dür­fen jene Teile der Vergütungen, die für die Ausübung der Tätigkeit im Einsatzstaat bezo­gen wer­den, nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Indonesien nur dort besteu­ert wer­den, und eben­so wird das Besteuerungsrecht für jene Teile der Vergütungen, deren Besteuerung auf­grund einer bestimm­ten recht­li­chen Qualifizierung, nament­lich der Zahlung im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms eines Vertragsstaats aus aus­schließ­lich von die­sem Staat bereit­ge­stell­ten Mitteln, nach Art.19 Abs. 3 DBA-Indonesien dem­je­ni­gen Vertragsstaat zuge­wie­sen, der die Mittel bereit­stellt. Die Vergütungsteile sind jeweils nach Maßgabe der jewei­li­gen Zuordnungsmerkmale abzu­spal­ten, und dar­an knüp­fen die qua­li­fi­zie­ren­den Zuordnungsmerkmale dann an.

Für Art.19 Abs. 3 DBA-Indonesien bedeu­tet das, dass auch das Ausschließlichkeitsmerkmal der Mittelbereitstellung durch den jewei­li­gen Vertragsstaat sich im Ausgangspunkt immer nur auf die Vergütungsteile bezieht, nicht aber auf die gezahl­ten Vergütungen ins­ge­samt. Einer aus­schließ­li­chen Mittelbereitstellung durch den einen Vertragsstaat auch bezo­gen auf sons­ti­ge Vergütungsteile bedarf es jeden­falls dann nicht, wenn sich die (ver­ti­kal) abspalt­ba­ren Vergütungsteile auf ein kon­kre­tes Entwicklungshilfeprojekt bezie­hen und die Mittel dafür aus­schließ­lich aus dem finan­zie­ren­den Vertragsstaat her­rüh­ren. Vergütungsteile, die in Gänze oder par­ti­ell aus Mitteln des ande­ren Vertragsstaats oder auch eines Drittstaats gespeist wer­den, ver­än­dern das Besteuerungsrecht inso­weit nicht.

Allein die­ses Begriffsverständnis wird dem Zweck von Art.19 Abs. 3 DBA-Indonesien gerecht, in Erweiterung des sog. Kassenstaatsprinzips die Besteuerung sol­cher Tätigkeiten zu erfas­sen, wel­che von dem jewei­li­gen Vertragsstaat finan­ziert wer­den; ein Vereinfachungszweck, wie er teil­wei­se den Entwicklungshelferklauseln bei­gemes­sen wird 1, stellt die­ses Verständnis nicht in Frage. Es wird zudem dem im Wortlaut zum Ausdruck kom­men­den Zweck des Art.19 Abs. 3 DBA-Indonesien bes­ser gerecht, in Erweiterung des Kassenstaatsprinzips aus Art.19 Abs. 1 DBA-Indonesien die Besteuerung aus deut­schen Mitteln finan­zier­ter Tätigkeiten im Rahmen von Entwicklungshilfeprogrammen zu erfas­sen.

Auch dass die ver­gü­te­te Tätigkeit im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms eines Vertragsstaats erbracht wer­den muss, wider­steht dem nicht.

Was unter einem Entwicklungshilfeprogramm i.S. von Art.19 Abs. 3 DBA-Indonesien zu ver­ste­hen ist, ergibt sich zwar eben­falls nicht aus dem Abkommen selbst. Es wird auch nicht durch Äußerungen der Organisation for Economic Co-ope­ra­ti­on and Development (OECD) erläu­tert, weil eine ver­gleich­ba­re Erstreckung des sog. Kassenstaatsprinzips in Gestalt der Entwicklungshelferklausel in deren Musterabkommen nicht ent­hal­ten ist. Aus dem Normkontext des Art.19 Abs. 3 DBA-Indonesien lässt sich inso­fern ledig­lich ablei­ten, dass die Zahlung der betref­fen­den Vergütungen „im Rahmen” eines Entwicklungshilfeprogramms erfol­gen muss. Der dadurch in die­sem Punkt weit­ge­fass­te Wortlaut ent­hält jedoch kei­ne Beschränkung auf eine bestimm­te Art der Tätigkeit, ins­be­son­de­re nicht auf ope­ra­ti­ve Tätigkeiten vor Ort in unmit­tel­ba­rer Durchführung eines bestimm­ten Projekts. Andererseits steht die Verwendung des Begriffs „Programm” nicht einem Verständnis ent­ge­gen, wonach die betref­fen­den (und abspalt­ba­ren) Vergütungen inner­halb „eines” Programms einem (oder auch meh­re­ren) Projekt(en) zuzu­ord­nen sind. Der Begriff des „Programms” ist viel­mehr mit dem des Projekts gleich­zu­stel­len.

Es lässt sich dem Normtext auch kei­ne Verengung dar­auf ent­neh­men, von wel­chem Vertragsstaat die Initiative aus­geht und wer die (poli­ti­sche) Trägerschaft über das Programm inne­hat. Denn zum einen geht der Durchführung und der Übertragung der Verantwortung auf das Partnerland die Prüfung des jewei­li­gen Förderantrags vor­aus. Indem die Bundesregierung ‑in Gestalt des BMZ- die Vorschläge u.a. anhand ihrer Vereinbarkeit mit den Zielen und Grundsätzen der deut­schen Entwicklungspolitik auf ihre Förderungswürdigkeit prüft und dar­auf­hin über eine Förderung ent­schei­det 2, macht sie sich die Gegenstände der Förderanträge inhalt­lich zu eigen. Dies recht­fer­tigt es, die Entwicklungsmaßnahmen (abkom­mens­recht­lich) als sol­che des BMZ, mit­hin Deutschlands, anzu­se­hen. Zum ande­ren ist bei der Auslegung von Art.19 Abs. 3 DBA-Indonesien zu berück­sich­ti­gen, dass die Vertragsstaaten bei der Vereinbarung einer Regelung zur „Entwicklungshilfe” auf­grund des offen­kun­di­gen Sachbezugs das ein­schlä­gi­ge und bereits bestehen­de Regierungsabkommen über die Technische Zusammenarbeit ‑TZ-Abkommen- vom 09.04.1984 3 vor Augen haben muss­ten. Das TZ-Abkommen ent­hält die (völ­ker­recht­li­che) Grundlage der Entwicklungszusammenarbeit zwi­schen bei­den Staaten, in der bereits von „part­ner­schaft­li­cher Technischer Zusammenarbeit” (Präambel) zur „Förderung der wirt­schaft­li­chen und sozia­len Entwicklung” (Art. 1 Abs. 1 TZ-Abkommen) und einer „Förderung” der Vorhaben (etwa Art. 2 Abs. 1 TZ-Abkommen) die Rede ist sowie davon, dass jeder Vertragspartei die Verantwortung für die jewei­li­gen Vorhaben der tech­ni­schen Zusammenarbeit in ihrem Land zuge­wie­sen wird (Art. 1 Abs. 3 TZ-Abkommen) und Deutschland zur Durchführung sei­ner Fördermaßnahmen für das jewei­li­ge Vorhaben einen „Träger”, eine „Organisation” oder eine „Stelle” („durch­füh­ren­de Stelle”) beauf­tragt (Art. 2 Abs. 5 TZ-Abkommen). Aus alle­dem ergibt sich, dass dem TZ-Abkommen ein koope­ra­ti­ves Verständnis und ver­teil­te Verantwortlichkeiten imma­nent waren. Angesichts des­sen kommt es ‑jeden­falls für das DBA-Indonesien- nicht dar­auf an, inwie­weit sich das Verständnis von „Entwicklungshilfe”/„Entwicklungszusammenarbeit” im Laufe der Zeit gewan­delt haben mag. Denn den Vertragsparteien des Abkommens kann nicht unter­stellt wer­den, sie hät­ten den Begriff „Entwicklungshilfe” so ver­wen­den wol­len, dass auf der dies­be­züg­lich bereits bestehen­den völ­ker­recht­li­chen Grundlage durch­ge­führ­te Maßnahmen nicht umfasst wären. Folglich bedarf es zur Annahme eines deut­schen Entwicklungshilfeprogramms i.S. des Art.19 Abs. 3 DBA-Indonesien jeden­falls kei­ner deut­schen „Trägerschaft” in dem Sinne, dass Deutschland das Entwicklungshilfeprogramm prak­tisch allein initi­ie­ren, aus­ge­stal­ten und ver­ant­wor­ten müss­te 4. Daraus folgt unmit­tel­bar, dass es für die Annahme eines deut­schen Entwicklungshilfeprogramms unschäd­lich ist, wenn zu des­sen Durchführung die GTZ als Durchführungsorganisation ein­ge­schal­tet ist.

Schließlich schweigt das Abkommen auch dazu, auf wel­che Weise die von einem Vertragsstaat bereit­ge­stell­ten Mittel bei­gebracht wer­den. Der Begriff der Bereitstellung erschöpft sich in einem „Zurverfügungstellen” durch den betref­fen­den Staat. Dem wird aus deut­scher Sicht indes­sen dadurch Genüge getan, dass Deutschland (in Gestalt des BMZ) auf ers­ter Stufe Haushaltsmittel die­sen Zwecken gewid­met hat und somit „Urheber” der der GTZ über­las­se­nen Mittel ist 5. Wenn die so bereit­ge­stell­ten Mittel letzt­lich im Rahmen eines ent­gelt­li­chen Vertrages zwi­schen der GTZ und der Bundesrepublik Deutschland ‑in Gestalt des BMZ- aus­ge­zahlt wor­den sind, erfolgt dies erst auf zwei­ter Stufe und ändert an der Urheberschaft der Mittel nichts.

Nach die­sen Maßgaben sind die streit­ge­gen­ständ­li­chen Löhne dem Entwicklungshelfer für sei­ne Tätigkeit im Rahmen von deut­schen Entwicklungshilfeprogrammen gezahlt wor­den, die sämt­lich aus deut­schen Mitteln finan­ziert wor­den sind. Der Entwicklungshelfer ist im sach­li­chen Zusammenhang mit Projekten tätig gewor­den, die jeweils als Entwicklungshilfeprogramm im dar­ge­leg­ten Sinne anzu­se­hen sind, zumal nach den Feststellungen des Finanzgericht das TZ-Abkommen die Grundlage für die im Streitjahr in Indonesien durch­ge­führ­ten Maßnahmen der GTZ bil­de­te. Dabei ist die tatrich­ter­lich fest­ge­stell­te Zuordnung der klä­ge­ri­schen Tätigkeiten auf Basis der Stundenaufschreibungen revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den und für den Bundesfinanzhof bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO). Anhaltspunkte dafür, dass die ein­zel­nen Projekte nicht zugleich auch „Programmcharakter” gehabt hät­ten, erge­ben sich nicht. Die Vorinstanz hat fer­ner bin­dend fest­ge­stellt, dass die betref­fen­den Projekte voll­um­fäng­lich, also ins­be­son­de­re auch im Hinblick auf die Personalmittel; vom BMZ finan­ziert sind, sodass die inso­weit abspalt­ba­re Vergütung des Entwicklungshelfers aus­schließ­lich aus deut­schen Mitteln stamm­te.

Die wei­ter­ge­hen­de Frage danach, ob Art.19 Abs. 3 DBA-Indonesien die Besteuerungszuordnung an den finan­zie­ren­den Vertragsstaat auch dann ermög­licht, wenn die betref­fen­den Mittel inner­halb ein und des­sel­ben Entwicklungshilfeprogramms bereit­ge­stellt wer­den, und damit eine „hori­zon­ta­le” Aufteilung der gezahl­ten Vergütung nach der Mittelherkunft genü­gen lässt, bedarf ange­sichts des­sen kei­ner Beantwortung. Allerdings wür­de ein der­ar­ti­ges Rechtsverständnis das in Art.19 Abs. 3 DBA-Indonesien ent­hal­te­ne Ausschließlichkeitsgebot voll­ends leer­lau­fen las­sen, ihm käme ‑und das wird sei­tens des dem Verfahren bei­getre­te­nen BMF in der Tat ver­tre­ten- ledig­lich klar­stel­len­de Bedeutung zu. Im Schrifttum wird das abge­lehnt 6.

Bei dem Entwicklungshelfer han­delt es sich schließ­lich um eine ‑mit Zustimmung Indonesiens ent­sand­te- Fachkraft i.S. von Art.19 Abs. 3 DBA-Indonesien.

Der abkom­mens­recht­lich glei­cher­ma­ßen nicht defi­nier­te Begriff der Fachkraft ‑in der eng­li­schen Fassung: „spe­cia­list”- erfor­dert nach sei­ner Wortbedeutung eine fach­li­che Qualifikation, ohne dass näher spe­zi­fi­ziert wäre, wor­in die­se bestehen müss­te. Eine Einschränkung auf Fachwissen, das zum ope­ra­ti­ven Einsatz in einem kon­kre­ten Entwicklungshilfeprojekt vor Ort geeig­net ist, erzwingt der Wortlaut nicht. Zudem ent­hält Art.19 Abs. 3 DBA-Indonesien die dar­ge­leg­te, wenn­gleich weit­ge­fass­te, sach­li­che Begrenzung, dass die bezo­ge­ne Vergütung im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms gezahlt sein muss. Eine dar­über hin­aus­ge­hen­de Einschränkung des Art.19 Abs. 3 DBA-Indonesien durch die Verengung des Begriffs der Fachkraft lässt sich ange­sichts des­sen auch weder mit dem bereits dar­ge­leg­ten Zweck des Art.19 Abs. 3 DBA-Indonesien recht­fer­ti­gen, noch kann den Vertragsstaaten unter­stellt wer­den, dass sie einen im Zusammenhang mit der Durchführung von Entwicklungshilfeprogrammen not­wen­di­ger­wei­se anfal­len­den admi­nis­tra­ti­ven Aufwand nicht im Blick gehabt hät­ten. Letzteres fin­det dar­in Bestätigung, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Indonesien eine deutsch-indo­ne­si­sche Vereinbarung vom 09.11./14.12.1987 über die Errichtung eines Projektverwaltungsbüros der GTZ bestan­den hat, die die in das Büro ent­sand­ten Mitarbeiter als „Fachkräfte” anspricht (unter Nr. 2). Diese Regelung muss den Vertragsstaaten im Zusammenhang mit einer abkom­mens­recht­li­chen Regelung zur „Entwicklungshilfe” ‑in glei­cher Weise wie das TZ-Abkommen selbst- vor Augen gestan­den haben, zumal die Vereinbarung über das Projektverwaltungsbüro der GTZ aus­drück­lich „in Ausführung” des TZ-Abkommens ergan­gen ist 7. Vor die­sem Hintergrund kön­nen kei­ne gegen­tei­li­gen Schlüsse dar­aus gezo­gen wer­den, dass in ande­ren DBA in der Entwicklungshilfeklausel die Begriffe „Experte” oder „Sachverständige” ver­wen­det wer­den.

Im Streitfall ist der Entwicklungshelfer danach unge­ach­tet des­sen als Fachkraft im abkom­mens­recht­li­chen Sinn anzu­se­hen, dass er im Rahmen der Durchführungsorganisation im GTZ-Büro in Jakarta tätig war. Daran, dass der Entwicklungshelfer über eine hin­rei­chen­de fach­li­che Qualifikation ver­füg­te, besteht im Streitfall kein Zweifel. Gleiches gilt für die Entsendung des Entwicklungshelfers, der vor dem 28.01.2008 nicht in Indonesien für die GTZ arbei­te­te, und die Zustimmung Indonesiens (vgl. Art. 4 Abs. 2 TZ-Abkommen; Nr. 8 der deutsch-indo­ne­si­schen Vereinbarung über die Fortführung des ört­li­chen Büros der GTZ vom 15. Februar/23.02.2001).

Allerdings ist nun­mehr noch zu prü­fen, ob der Entwicklungshelfer eine sog. Ortskraft i.S. des Art.19 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 DBA-Indonesien ist und die Vergütungen infol­ge­des­sen nur in Indonesien besteu­ert wer­den kön­nen. Dies ist hier auf­grund des­sen gebo­ten, dass sich der Entwicklungshelfer nahe­zu wäh­rend des gesam­ten Streitjahres tätig­keits­be­dingt in Indonesien auf­ge­hal­ten, mit­hin auch dort eine abkom­mens­recht­li­che Ansässigkeit bestan­den haben dürf­te, infol­ge derer die sog. „Tie-brea­ker-Rule” (Art. 4 Abs. 2 DBA-Indonesien) anzu­wen­den gewe­sen wäre.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. Juli 2015 – I R 42/​13

  1. vgl. Wagner in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Kirgisistan Art.19 Rz 4
  2. vgl. BMZ-Leitlinien für die bila­te­ra­le Finanzielle und Technische Zusammenarbeit mit Kooperationspartnern der deut­schen Entwicklungszusammenarbeit, Stand März 2007, Nrn. 15, 37 ff., 87, abruf­bar unter www.bmz.de/de/mediathek/publikationen/archiv/reihen/strategiepapiere/konzept165.pdf
  3. in Kraft getre­ten am 15.02.1985, BGBl II 1985, 797
  4. im Ergebnis eben­so Bublitz, Internationales Steuerrecht ‑IStR- 2014, 140, 143; vgl. auch Gosch, Internationale Wirtschafts-Briefe ‑IWB- 2013, 179, sowie Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 31.01.2012 13 K 1178/​10 E, EFG 2012, 1167; anders Dürrschmidt in Vogel/​Lehner, DBA, 6. Aufl., Art.19 Rz 41; Scherer in F. Wassermeyer, Doppelbesteuerung, 122. Aufl.2013, Bolivien Art.19 Rz 6; Danz, Internationale Steuer-Rundschau ‑ISR- 2014, 16, 21
  5. vgl. auch Gosch, IWB 2013, 179
  6. vgl. z.B. Dürrschmidt in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art.19 Rz 41; Rupp in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA-Indonesien, Art.19 Rz 12; Jochum/​Lampert in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art.19 Rz 62; Schrage in F. Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Korea Art.19 Rz 26; W. Wassermeyer, daselbst, Argentinien Art. 18 Rz 16; Bublitz, IStR 2007, 77, 83; Danz, ISR 2014, 16, 22
  7. vgl. Präambel der Vereinbarung vom 09.11./14.12.1987