Zuord­nung des über­tra­ge­nen Pausch­be­tra­ges für behin­der­te Men­schen bei getrenn­ter Ver­an­la­gung

Die Zuord­nungs­re­ge­lung in § 26a Abs. 2 EStG geht ande­ren Zuord­nungs­re­geln vor. Der einem gemein­sa­men Kind zuste­hen­de Behin­der­ten-Pausch­be­trag, der auf Antrag der Eltern voll­stän­dig einem von ihnen über­tra­gen wur­de, ist daher bei getrenn­ter Ver­an­la­gung bei bei­den Eltern­tei­len je zur Hälf­te abzu­zie­hen.

Zuord­nung des über­tra­ge­nen Pausch­be­tra­ges für behin­der­te Men­schen bei getrenn­ter Ver­an­la­gung

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall steht dem Sohn nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG ein Pausch­be­trag für behin­der­te Men­schen in Höhe von 3.700 EUR zu, der –da ihn der Sohn nicht in Anspruch nimmt– gemäß § 33b Abs. 5 EStG auf die Mut­ter über­tra­gen wer­den konn­te, da sie für das Kind einen Frei­be­trag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kin­der­geld (§§ 62 ff. EStG) erhält. Zwar steht der Pausch­be­trag grund­sätz­lich bei­den Eltern­tei­len je zur Hälf­te zu (§ 33b Abs. 5 Satz 2 EStG). Da auf deren gemein­sa­men Antrag aber auch eine ande­re Auf­tei­lung mög­lich ist (§ 33b Abs. 5 Satz 3 EStG), konn­te er voll­stän­dig der Mut­ter zuge­ord­net wer­den.

Der nach § 33b Abs. 5 Satz 3 EStG allein der Mut­ter zuge­ord­ne­te Pausch­be­trag des Soh­nes ist jedoch nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG bei der Mut­ter und ihrem Ehe­mann jeweils zur Hälf­te abzu­zie­hen, da es sich bei § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG um die spe­zi­el­le­re Zuord­nungs­re­ge­lung han­delt.

Der Gesamt­be­trag der Ein­künf­te und das Ein­kom­men (§ 2 Abs. 3 und 4 EStG) wer­den bei getrenn­ter Ver­an­la­gung für jeden Ehe­gat­ten indi­vi­du­ell ermit­telt. Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen sind des­halb nur bei dem Ehe­gat­ten zu berück­sich­ti­gen, der die Vor­aus­set­zun­gen des Begüns­ti­gungs­tat­be­stan­des erfüllt 1. Daher sind z.B. Son­der­aus­ga­ben getrennt ver­an­lag­ter Ehe­leu­te grund­sätz­lich nur bei dem­je­ni­gen Ehe­gat­ten abzu­zie­hen, der sie getra­gen hat und die Vor­aus­set­zun­gen für ihre steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung erfüllt.

Für eini­ge Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nor­miert § 26a Abs. 2 EStG jedoch beson­de­re Zuord­nungs­re­geln. Als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­re Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG) sowie außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen (§§ 33 bis 33b EStG) wer­den nach § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG bei den getrennt ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten jeweils zur Hälf­te abge­zo­gen, "wenn die Ehe­gat­ten nicht gemein­sam eine ande­re Auf­tei­lung bean­tra­gen". Das­sel­be gilt nach § 26a Abs. 2 Satz 4 EStG für die Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 35a EStG (Auf­wen­dun­gen für haus­halts­na­he Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­se, haus­halts­na­he Dienst­leis­tun­gen und Hand­wer­k­erleis­tun­gen). Auf die Fra­ge, wel­cher Ehe­gat­te den Begüns­ti­gungs­tat­be­stand erfüllt und wer die Auf­wen­dun­gen getra­gen hat, kommt es dann nicht an. Die Zuord­nungs­re­geln des § 26a Abs. 2 EStG beschrän­ken sich auch nicht auf den Zeit­raum, in dem die Ehe­gat­ten (schon oder noch) in einer Wirt­schafts­ge­mein­schaft leben, son­dern gel­ten auch für Auf­wen­dun­gen in den Mona­ten vor ihrer Ehe­schlie­ßung oder nach ihrer dau­ern­den Tren­nung. Daher sind z.B. allein der Mut­ter ent­stan­de­ne Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten 2 nicht bei ihr, son­dern grund­sätz­lich bei bei­den Ehe­gat­ten zur Hälf­te abzu­zie­hen; auf Antrag kön­nen sie statt­des­sen auch bei ihrem getrennt ver­an­lag­ten Ehe­mann abge­zo­gen wer­den. Dies gilt auch für Krank­heits­kos­ten eines behin­der­ten Ehe­manns (§ 33 Abs. 1 EStG) und einen ihm zuste­hen­den Pausch­be­trag nach § 33b EStG: Die­se sind zur Hälf­te bei sei­ner Ehe­frau abzu­zie­hen, wenn die Ehe­leu­te nichts ande­res bean­tra­gen.

Der die nach § 33b Abs. 5 EStG über­trag­ba­ren Pausch­be­trä­ge betref­fen­de § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG ver­drängt eben­falls ander­wei­ti­ge Zuord­nungs­re­geln. Er bestimmt, dass die Pausch­be­trä­ge bei­den Ehe­gat­ten zur Hälf­te gewährt wer­den, ohne –wie die Sät­ze 1 und 4– den Ehe­leu­ten eine ande­re Auf­tei­lung zu ermög­li­chen. Nach sei­nem inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­laut kann der der Mut­ter zuge­ord­ne­te Pausch­be­trag bei ihr mit­hin ledig­lich zur Hälf­te abge­zo­gen wer­den; das freie Zuord­nungs­recht des § 33b Abs. 5 Satz 3 EStG ist bei getrenn­ter Ver­an­la­gung der Eltern­tei­le wir­kungs­los 3.

Der Wort­laut des § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG ist nicht etwa des­halb unmaß­geb­lich, weil ihm ein redak­tio­nel­les Ver­se­hen zugrun­de lie­ge. Zwar soll­te durch das Gesetz zur Fami­li­en­för­de­rung vom 22. Dezem­ber 1999 4 der § 33b Abs. 5 EStG an § 33a Abs. 2 Sät­ze 5 und 6 EStG ange­passt wer­den 5, nach deren Neu­fas­sung jedem Eltern­teil die Hälf­te des Abzugs­be­tra­ges zustand, wenn die Eltern nicht eine ande­re Auf­tei­lung bean­trag­ten. Ande­rer­seits wur­de aber auch § 26a Abs. 2 EStG durch das Gesetz zur Fami­li­en­för­de­rung geän­dert, was gegen ein gesetz­ge­be­ri­sches Ver­se­hen spricht, zumal § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG auf § 33b Abs. 5 EStG ver­weist und die unter­schied­li­chen Zuord­nungs­re­geln in bei­den Vor­schrif­ten nicht zu über­se­hen sind.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen die zwin­gen­de Halb­tei­lung des über­tra­ge­nen Pausch­be­tra­ges. Die inso­weit feh­len­de Gestal­tungs­mög­lich­keit der getrennt ver­an­lag­ten Ehe­gat­ten gilt zwar nicht für die übri­gen außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen. Sie betrifft auch nicht Ehe­gat­ten, die die Vor­aus­set­zun­gen der Ehe­gat­ten­ver­an­la­gung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG) nicht erfül­len. Die­se Dif­fe­ren­zie­rung ist aber nicht will­kür­lich und ver­stößt auch nicht gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG), den in Art. 6 Abs. 1 GG ver­an­ker­ten beson­de­ren Schutz der Fami­lie oder das Rechts­staats­prin­zip (Art. 20 Abs. 3 GG).

Da im Streit­fall der Ehe­mann der Vater des behin­der­ten Kin­des ist, braucht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu ent­schei­den, ob für den Zeit­raum nach dau­ern­der Tren­nung der Ehe­leu­te eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG von Ver­fas­sungs wegen gebo­ten ist und die Ehe­gat­ten den Pausch­be­trag dann allein der das Kind betreu­en­den Mut­ter zuord­nen kön­nen 6.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. April 2012 – III R 1/​11

  1. Pflü­ger in Herrmann/​Heuer/​Raupach –HHR – , § 26a EStG Rz 36[]
  2. vgl. dazu BFH, Urteil vom 25.11.2010 – III R 79/​09, BFHE 232, 331, BSt­Bl II 2011, 450[]
  3. gl.A. Sei­ler in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 26a Rz 4; Mel­ling­hoff in Kirch­hof, a.a.O., § 33b Rz 13; HHR/​Pflüger, § 26a EStG Rz 66; Blümich/​Heuermann, § 26a EStG Rz 28; a.A. Schmidt/​Loschelder, EStG, 31. Aufl., § 33b Rz 29[]
  4. BGBl I 1999, 2552, BSt­Bl I 2000, 4[]
  5. BR-Drucks 476/​99, S. 25[]
  6. vgl. Nds. FG, Urteil vom 12.05.2009 10 K 160/​06, DStR/​ED 2009, 1303[]