Zusam­men­ver­an­la­gungs­be­scheid nach Insol­venz­eröff­nung – und die Ein­spruchs­be­fug­nis der Insol­venz­ver­wal­te­rin

Fällt nach Insol­venz­eröff­nung erziel­tes Arbeits­ein­kom­men und ein inso­weit in Betracht kom­men­der Lohn- oder Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruch als Neu­erwerb in die Insol­venz­mas­se, steht dem Insol­venz­ver­wal­ter und im ver­ein­fach­ten Insol­venz­ver­fah­ren dem Treu­hän­der für den betref­fen­den Besteue­rungs­zeit­raum auch die Aus­übung des Ver­an­la­gungs­wahl­rechts nach § 26 Abs. 2 EStG als Ver­wal­tungs­recht mit ver­mö­gens­recht­li­chem Bezug zu 1.

Zusam­men­ver­an­la­gungs­be­scheid nach Insol­venz­eröff­nung – und die Ein­spruchs­be­fug­nis der Insol­venz­ver­wal­te­rin

Der Insol­venz­ver­wal­ter hat nach § 34 Abs. 1 und 3 AO die steu­er­li­chen Pflich­ten des Schuld­ners zu erfül­len, soweit sei­ne Ver­wal­tung reicht. Nach § 80 Abs. 1 InsO geht durch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens das Recht des Schuld­ners, das zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­de Ver­mö­gen zu ver­wal­ten und über es zu ver­fü­gen, auf den Insol­venz­ver­wal­ter über. Im ver­ein­fach­ten Insol­venz­ver­fah­ren wer­den die Auf­ga­ben des Insol­venz­ver­wal­ters von dem Treu­hän­der (§ 313 Abs. 1 Satz 1 InsO a.F.) wahr­ge­nom­men. Nach § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insol­venz­ver­fah­ren das gesam­te Ver­mö­gen, das dem Schuld­ner zur Zeit der Eröff­nung des Ver­fah­rens gehört und das er wäh­rend des Ver­fah­rens erlangt (Insol­venz­mas­se). Zur Mas­se gehört daher als Neu­erwerb das Arbeits­ein­kom­men des Insol­venz­schuld­ners, soweit es gemäß § 36 Abs. 1 InsO der Pfän­dung unter­liegt. Fer­ner gehört auch der nach § 46 Abs. 1 AO pfänd­ba­re Lohn- oder Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruch zur Mas­se, und zwar unab­hän­gig davon, ob er sich auf Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens oder auf die Zeit des noch lau­fen­den Insol­venz­ver­fah­rens bezieht 2.

Eine feh­len­de Mas­se­zu­ge­hö­rig­keit des Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruchs lässt sich auch nicht dar­aus ablei­ten, dass die­ser, wenn er auf über­zahl­ter Lohn­steu­er beruht, als Arbeits­ein­kom­men i.S. des § 850 ZPO anzu­se­hen ist und inso­fern nur in ein­ge­schränk­tem Umfang der Pfän­dung unter­liegt. Denn der BGH hat bereits mehr­fach ent­schie­den, dass der Anspruch auf Erstat­tung über­zahl­ter Lohn­steu­er zwar sei­nen mate­ri­el­len Ursprung inso­fern in dem Arbeits­ver­hält­nis hat, als zum Arbeits­lohn auch die Lohn­steu­er gehört, die der Arbeit­ge­ber gemäß § 38 EStG ein­zu­be­hal­ten und an das Finanz­amt abzu­füh­ren hat. Im Fall einer Rück­erstat­tung wird aus dem Steu­er­an­spruch des Fis­kus der öffent­lich-recht­li­che Erstat­tungs­an­spruch des Steu­er­pflich­ti­gen (§ 37 Abs. 2 AO), der nicht wie­der Ein­kom­men wird, das dem Berech­tig­ten auf­grund einer Arbeits- oder Dienst­leis­tung zusteht 3.

Da das Ver­an­la­gungs­wahl­recht nach § 26 Abs. 2 EStG kein höchst­per­sön­li­ches Recht dar­stellt 4, ist es in der Insol­venz eines Ehe­gat­ten als Ver­wal­tungs­recht mit ver­mö­gens­recht­li­chem Bezug anzu­se­hen und daher nach § 80 Abs. 1 InsO vom Insol­venz­ver­wal­ter aus­zu­üben 5.

Nichts ande­res ergibt sich aus der Recht­spre­chung des VI. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs, wonach die auf das Arbeits­ein­kom­men des Insol­venz­schuld­ners als Neu­erwerb anfal­len­de Ein­kom­men­steu­er­ver­bind­lich­keit kei­ne Mas­se­schuld dar­stellt, son­dern sich gegen das insol­venz­freie Ver­mö­gen des Insol­venz­schuld­ners rich­tet 6. Die­se Recht­spre­chung betrifft nur den Fall, dass die Ver­an­la­gung eine Ein­kom­men­steu­er­nach­zah­lung, d.h. eine Ver­bind­lich­keit gegen­über dem Finanz­amt zur Fol­ge hat. Sie bezieht sich dage­gen nicht auf Fäl­le, in denen es zu einem Erstat­tungs­an­spruch gegen­über dem Finanz­amt kommt. Aus der Zuge­hö­rig­keit einer For­de­rung zur Mas­se folgt nicht, dass die mit die­ser For­de­rung zusam­men­hän­gen­den Ver­bind­lich­kei­ten stets Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten sind 7. Dies gilt auch mit Blick auf das insol­venz­freie Ver­mö­gen. Aus der Zuge­hö­rig­keit der Ein­kom­men­steu­er­ver­bind­lich­keit zum insol­venz­frei­en Ver­mö­gen folgt nicht, dass auch ein damit zusam­men­hän­gen­der Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruch dem insol­venz­frei­en Ver­mö­gen zuge­ord­net wer­den müss­te.

Eben­so betrifft die Recht­spre­chung des II. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs nur die Fra­ge, ob Steu­er­for­de­run­gen wegen Kraft­fahr­zeug­steu­er sich gegen die Mas­se oder gegen das insol­venz­freie Ver­mö­gen rich­ten 8. Sie lässt sich daher nicht auf die Fra­ge der Zuord­nung eines Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruchs über­tra­gen. Unge­ach­tet des­sen ist die aus dem Hal­ten eines Fahr­zeugs resul­tie­ren-de Kraft­fahr­zeug­steu­er (§ 1 des Kraft­fahr­zeug­steu­er­ge­set­zes) nicht mit der Ein­kom­men­steu­er auf­grund einer nicht­selb­stän­di­gen Tätig­keit ver­gleich­bar 9.

Bei Anwen­dung der vor­ge­nann­ten Rechts­grund­sät­ze war die Treu­hän­de­rin im vor­lie­gen­den Fall befugt, das Ver­an­la­gungs­wahl­recht für die Insol­venz­schuld­ne­rin aus­zu­üben. Sie Treu­hän­de­rin in derem ver­ein­fach­ten Insol­venz­ver­fah­ren. Das nach Insol­venz­eröff­nung erziel­te Arbeits­ein­kom­men gehör­te in den Pfän­dungs­gren­zen als Neu­erwerb zur Mas­se. Eben­so gehör­te der Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruch, auch soweit er sich auf die nach Insol­venz­eröff­nung erziel­ten Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit bezog, zur Mas­se. Die Treu­hän­de­rin durf­te des­halb auch das Ver­an­la­gungs­wahl­recht als Ver­wal­tungs­recht mit ver­mö­gens­recht­li­chem Bezug aus­üben.

Der Befug­nis der Treu­hän­de­rin, gegen den Zusam­men­ver­an­la­gungs­be­scheid Ein­spruch ein­zu­le­gen, steht nicht ent­ge­gen, dass der Bescheid laut sei­nem Erläu­te­rungs­teil nur gegen das insol­venz­freie Ver­mö­gen der Insol­venz­schuld­ne­rin gerich­tet war. Denn hin­sicht­lich des Ver­an­la­gungs­wahl­rechts betraf er inhalt­lich nicht nur das insol­venz­freie Ver­mö­gen, son­dern auch die Insol­venz­mas­se. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kann das in § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nor­mier­te Wahl­recht zwi­schen getrenn­ter Ver­an­la­gung (§ 26a EStG a.F.) und Zusam­men­ver­an­la­gung (§ 26b EStG) nur bis zum Ein­tritt der Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung aus­ge­übt wer­den 10. Wird der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für bei­de Ehe­gat­ten bestands­kräf­tig, kann eine abwei­chen­de Wahl­rechts­aus­übung weder über § 173 Abs. 1 AO noch über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu einer Ände­rung des bestands­kräf­ti­gen Beschei­des füh­ren 11. Die Treu­hän­de­rin war daher auch befugt, den Ein­tritt der Bestands­kraft des Zusam­men­ver­an­la­gungs­be­schei­des zu ver­hin­dern, um ihr Ver­an­la­gungs­wahl­recht wirk­sam aus­üben zu kön­nen.

Die Treu­hän­de­rin kann ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt- nicht dar­auf ver­wie­sen wer­den, das Ver­an­la­gungs­wahl­recht außer­halb eines Ein­spruchs­ver­fah­rens gegen den Zusam­men­ver­an­la­gungs­be­scheid aus­zu­üben. Zwar steht ihr hin­sicht­lich des Zusam­men­ver­an­la­gungs­be­schei­des inner­halb der Ein­spruchs­frist auch die Mög­lich­keit offen, einen Antrag auf schlich­te Ände­rung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu stel­len. Weder ver­hin­dert ein sol­cher Antrag aber den Ein­tritt der Bestands­kraft 12 noch schließt die Mög­lich­keit eines sol­chen Antrags die Befug­nis aus, einen in sei­nen Wir­kun­gen und Rechts­schutz­mög­lich­kei­ten wei­ter­rei­chen­den Ein­spruch ein­zu­le­gen 13.

Aller­dings konn­te die Treu­hän­de­rin den Zusam­men­ver­an­la­gungs­be­scheid mit ihrem Ein­spruch nur inso­weit anfech­ten, als eine Steu­er­fest­set­zung für die Zeit ab Insol­venz­eröff­nung erfolgt ist. Denn nur inso­weit ent­hält der Zusam­men­ver­an­la­gungs­be­scheid in sei­nem Tenor eine Rege­lung 14, durch die eine Beschwer aus­ge­löst wer­den kann. Den­noch kön­nen dage­gen Ein­wen­dun­gen erho­ben wer­den, die über den Rege­lungs­be­reich des Steu­er­be­schei­des hin­aus­grei­fen. Sol­che Ein­wen­dun­gen sind zuläs­sig, aber nur inso­weit zu berück­sich­ti­gen, als der Rege­lungs­be­reich des Ver­wal­tungs­akts berührt ist. Dem­entspre­chend kann die Treu­hän­de­rin auch ein­wen­den, dass das Ver­an­la­gungs­recht ‑für den gesam­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum- abwei­chend aus­ge­übt wur­de, wenn der Zusam­men­ver­an­la­gungs­be­scheid nur einen Teil des Ver­an­la­gungs­zeit­raums betrifft.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­nein­te im hier ent­schie­de­nen Fall auch eine Unwirk­sam­keit der geän­der­ten Wahl­rechts­aus­übung wegen Will­kür oder Rechts­miss­brauch:

Die Recht­spre­chung hat das Ver­an­la­gungs­wahl­recht bis­lang vor­nehm­lich ‑bezo­gen auf das Ver­hält­nis zwi­schen den Ehe­gat­ten und nicht auf das davon zu unter­schei­den­de öffent­lich-recht­li­che Rechts­ver­hält­nis zwi­schen den Steu­er­pflich­ti­gen und dem Finanz­amt- inso­weit ein­ge­schränkt, als sich ein Ehe­gat­te nicht ein­sei­tig von der bis­he­ri­gen Zusam­men­ver­an­la­gung lösen darf, sofern dafür kei­ne wirt­schaft­lich ver­ständ­li­chen und ver­nünf­ti­gen Grün­de vor­lie­gen, son­dern der Antrag als will­kür­lich moti­viert erscheint 15.

So kann die Aus­übung des Ver­an­la­gungs­wahl­rechts rechts­miss­bräuch­lich und damit unwirk­sam sein, wenn der die getrenn­te Ver­an­la­gung wäh­len­de Ehe­gat­te kei­ne eige­nen Ein­künf­te hat oder wenn die­se so gering sind, dass sie weder einem Steu­er­ab­zug unter­le­gen haben noch zur Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung füh­ren kön­nen 16.

Im Streit­fall hat­te die Ehe­frau jedoch eige­ne Ein­künf­te, die einem Steu­er­ab­zug vom Arbeits­lohn unter­la­gen und deut­lich gerin­ger waren als die des Ehe­man­nes. Sie konn­te daher bei geän­der­ter Aus­übung des Ver­an­la­gungs­wahl­rechts mit einer Erstat­tung zu ihren Guns­ten an die Insol­venz­mas­se rech­nen. Dies stellt aus Sicht der Treu­hän­de­rin einen wirt­schaft­lich ver­ständ­li­chen und ver­nünf­ti­gen Grund dar. Damit schei­det ein miss­bräuch­li­ches Ver­hal­ten der Treu­hän­de­rin aus.

In die­sem Zusam­men­hang ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auch auf sein Urteil in BFH/​NV 2013, 193, Rz 30. Danach lässt sich ein Rechts­miss­brauch auch nicht dar­aus ablei­ten, dass die Ehe­frau die von ihrem Arbeits­lohn ein­be­hal­te­ne und ihre Ein­kom­men­steu­er über­stei­gen­de Lohn­steu­er auf­grund der nach­träg­lich aus­ge­üb­ten Wahl zur getrenn­ten Ver­an­la­gung ganz oder teil­wei­se erstat­tet bekommt, wäh­rend die sich für den Ehe­mann nach Anrech­nung der Vor­aus­zah­lun­gen erge­ben­den Zahl­las­ten mög­li­cher­wei­se nicht mehr bei­ge­trie­ben wer­den kön­nen.

Nichts ande­res ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 16.05.2013 17. Die­ses zog den Umfang der Ver­pflich­tungs­be­fug­nis des Insol­venz­ver­wal­ters nur zur Beant­wor­tung der Fra­ge her­an, ob das Ver­hal­ten des Insol­venz­ver­wal­ters die Insol­venz­mas­se oder das insol­venz­freie Ver­mö­gen ver­pflich­tet. Eine Unwirk­sam­keit der Aus­übung des Ver­an­la­gungs­wahl­rechts lässt sich dar­aus nicht ablei­ten.

Eben­so wenig kommt es dar­auf an, ob die Treu­hän­de­rin in ihrer Funk­ti­on als Treu­hän­de­rin über das Ver­mö­gen des Insol­venz­schuld­ners durch die geän­der­te Wahl­rechts­aus­übung etwai­ge insol­venz- oder berufs­recht­li­che Pflich­ten ver­letzt hat. Die Über­wa­chung der Erfül­lung sol­cher Pflich­ten ist ande­ren Gerichts­zwei­gen und Orga­nen zuge­wie­sen (s. etwa § 58, § 69 InsO; §§ 113 ff. BRAO) und nicht Recht­mä­ßig­keits­vor­aus­set­zung der Aus­übung des Ver­an­la­gungs­wahl­rechts.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. März 2017 – III R 12/​16

  1. Anschluss an die BGH, Urtei­le vom 24.05.2007 – IX ZR 8/​06, HFR 2007, 1246; und vom 18.05.2011 XII ZR 67/​09, HFR 2011, 1248[]
  2. BGH, Urteil vom 24.05.2007 – IX ZR 8/​06, HFR 2007, 1246, unter II. 1.[]
  3. vgl. u.a. BGH, Urteil vom 21.07.2005 – IX ZR 115/​04, NJW 2005, 2988; BFH, Beschlüs­se vom 09.01.2007 – VII B 45/​06, BFH/​NV 2007, 855; und vom 29.01.2010 – VII B 188/​09, BFH/​NV 2010, 1243[]
  4. z.B. BFH, Beschluss vom 21.06.2007 – III R 59/​06, BFHE 218, 281, BSt­Bl II 2007, 770, m.w.N.[]
  5. BGH, Urtei­le in HFR 2007, 1246, unter II. 1.; und vom 18.05.2011 XII ZR 67/​09, HFR 2011, 1248, unter II. 3.a; in die­sem Sin­ne auch bereits BFH, Beschluss vom 22.03.2011 – III B 114/​09, BFH/​NV 2011, 1142[]
  6. BFH, Urtei­le vom 24.02.2011 – VI R 21/​10, BFHE 232, 318, BSt­Bl II 2011, 520; und vom 27.07.2011 – VI R 9/​11, BFH/​NV 2011, 2111[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 232, 318, BSt­Bl II 2011, 520, Rz 15[]
  8. BFH, Urtei­le vom 13.04.2011 – II R 49/​09, BFHE 234, 97, BSt­Bl II 2011, 944; und vom 08.09.2011 – II R 54/​10, BFHE 235, 1, BSt­Bl II 2012, 149[]
  9. vgl. hier­zu bereits BFH, Urteil vom 16.04.2015 – III R 21/​11, BFHE 250, 7, BSt­Bl II 2016, 29, Rz 25 zur selb­stän­di­gen Tätig­keit[]
  10. BFH, Urteil vom 25.09.2014 – III R 5/​13, BFH/​NV 2015, 811, Rz 15, m.w.N.[]
  11. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 811, Rz 20 ff., m.w.N.[]
  12. v. Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 172 AO Rz 104[]
  13. s. dazu v. Groll in HHSp, § 172 AO Rz 101 ff.[]
  14. s. dazu Söhn in HHSp, § 118 AO Rz 116[]
  15. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le vom 30.08.2012 – III R 40/​10, BFH/​NV 2013, 193; und vom 19.05.2004 – III R 18/​02, BFHE 206, 201, BSt­Bl II 2004, 980[]
  16. BFH, Urtei­le vom 03.03.2005 – III R 22/​02, BFHE 209, 454, BSt­Bl II 2005, 690; und vom 10.01.1992 – III R 103/​87, BFHE 166, 295, BSt­Bl II 1992, 297[]
  17. BFH, Urteil vom 16.05.2013 – IV R 23/​11, BFHE 241, 233, BSt­Bl II 2013, 759, Rz 30[]