Zweit­aus­bil­dung vor Abschluss der ers­ten Aus­bil­dung?

Eine Zweit­aus­bil­dung setzt den Abschluss der ers­ten Aus­bil­dung vor­aus. Vor die­sem Abschluss – etwa bei par­al­lel betrie­be­nen Aus­bil­dun­gen – kann ein­kom­men­steu­er­lich kei­ne Zweit­aus­bil­dung vor­lie­gen.

Zweit­aus­bil­dung vor Abschluss der ers­ten Aus­bil­dung?

Nach §§ 9 Abs. 6 i.V.m. 12 Nr. 5 EStG (in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes vom 7. Dezem­ber 2011 [1]) dür­fen Auf­wen­dun­gen eines Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für sein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, nicht als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, soweit die­se nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den.

Der steu­er­recht­li­che Begriff der Berufs­aus­bil­dung wird im Gesetz nicht defi­niert. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist unter Berufs­aus­bil­dung die Aus­bil­dung zu einem künf­ti­gen Beruf zu ver­ste­hen. In Berufs­aus­bil­dung befin­det sich, wer sein Berufs­ziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernst­lich dar­auf vor­be­rei­tet. Der Vor­be­rei­tung auf ein Berufs­ziel die­nen alle Maß­nah­men, bei denen es sich um den Erwerb von Kennt­nis­sen, Fähig­kei­ten und Erfah­run­gen han­delt, die als Grund­la­ge für die Aus­übung des ange­streb­ten Berufs geeig­net sind [2]. Damit muss die Aus­bil­dung berufs­be­zo­gen sein und eine Vor­aus­set­zung für eine geplan­te Berufs­aus­bil­dung dar­stel­len [3]. Gegen­be­griff zur Berufs­aus­bil­dung ist die All­ge­mein­bil­dung, die kei­ne not­wen­di­ge Vor­aus­set­zung für eine geplan­te Berufs­aus­übung dar­stellt [4].

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs – der sich das Finanz­ge­richt Köln anschließt – liegt eine Berufs­aus­bil­dung im Sin­ne des Steu­er­rechts nicht nur vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge im dua­len Sys­tem oder inner­be­trieb­lich Berufs­bil­dungs­maß­nah­men durch­läuft. Eben­so wenig setzt der steu­er­recht­li­che Begriff der Berufs­aus­bil­dung ein Berufs­aus­bil­dungs­ver­hält­nis nach dem Berufs­bil­dungs­ge­setz und eine Aus­bil­dungs­dau­er von min­des­tens zwei Jah­ren vor­aus. Maß­geb­lich ist viel­mehr, ob die Aus­bil­dung den Steu­er­pflich­ti­gen befä­higt, aus der ange­streb­ten Tätig­keit Ein­künf­te zu erzie­len [2].

Dem ent­spre­chend ist nach der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung ein Erst­stu­di­um ein Stu­di­um, wel­ches zugleich eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung ver­mit­telt [5]. Ziel des Stu­di­um muss es sein, den Stu­den­ten auf ein beruf­li­ches Tätig­keits­feld vor­zu­be­rei­ten und ihm dafür die erfor­der­li­chen Fach­kennt­nis­se, Fähig­kei­ten und Metho­den zu ver­mit­teln (vgl. § 7 HRG).

Die Berufs­be­zo­gen­heit des Betriebs­wirt­schafts­stu­di­ums des Klä­gers mit dem Schwer­punkt Ver­kehrs­wis­sen­schaft ist offen­sicht­lich, da ihn das Stu­di­um dazu befä­hig­te, einen betriebs­wirt­schaft­lich ori­en­tier­ten Beruf bevor­zugt in einem Luft­ver­kehrs­un­ter­neh­men aus­zu­üben. So dient das Stu­di­um der Betriebs­wirt­schaft aus­drück­lich dem Zweck, die fach­li­chen Kennt­nis­se, Fähig­kei­ten und Metho­den zu ver­mit­teln, die der Stu­die­ren­de unter Berück­sich­ti­gung der Anfor­de­run­gen der Berufs­welt benö­tigt (§ 14 Abs. 1 Satz 2 PrO BWL 2005).

In den bis­lang vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fäl­le war die ers­te Berufs­aus­bil­dung bzw. das Erst­stu­di­um stets abge­schlos­sen [6]. Der Bun­des­fi­nanz­hof konn­te in sei­nem Urteil vom 18. Juni 2009 die Fra­ge, ob ein nicht abge­schlos­se­nes Stu­di­um die Vor­aus­set­zun­gen eines „Erst­stu­di­ums“ erfül­le, offen las­sen, da die Klä­ge­rin zuvor eine Aus­bil­dung zur Buch­händ­le­rin abge­schlos­sen hat­te. Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt erkann­te in sei­nem Urteil vom 3. Novem­ber 2011 ein Erst­stu­di­um der Klä­ge­rin in Weiß­russ­land nicht an, wel­ches dort ohne Abschluss­prü­fung geblie­ben war [7]. Eben­so qua­li­fi­zier­te das Finanz­ge­richt Müns­ter ein Medi­zin­stu­di­um des Klä­gers als Erst­stu­di­um, nach­dem die­ser die Beam­ten­an­wär­ter­prü­fung end­gül­tig nicht bestan­den hat­te [8]. Auch die Finanz­ver­wal­tung for­dert den berufs­qua­li­fi­zie­ren­den Abschluss der ers­ten Berufs­aus­bil­dung bzw. des Erst­stu­di­ums [9].

Im hier vom Finanz­ge­richt Köln ent­schie­de­nen Streit­fall liegt die Beson­der­heit dar­in, dass der Klä­ger zwar zu Beginn sei­ner wei­te­ren Aus­bil­dung zum Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer das vor­an­ge­gan­ge­ne Stu­di­um noch nicht durch die Diplom­prü­fung abge­schlos­sen hat­te, der erfolg­rei­che Abschluss aller­dings spä­ter tat­säch­lich ein­trat. Der Klä­ger hat somit äußerst erfolg­reich in kür­zes­ter Zeit zwei Berufs­aus­bil­dun­gen abge­schlos­sen. Sein im Lau­fe des Betriebs­wirt­schafts­stu­di­ums ent­wi­ckel­tes Inter­es­se am The­ma Luft­ver­kehr hat er in der Fol­ge durch eine kom­pri­mier­te Aus­bil­dung zum Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer kon­kre­ti­siert, so dass er nach Abschluss die­ser Aus­bil­dung als Pilot bei E ange­stellt wur­de und bis heu­te dar­aus Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erzielt.

Aller­dings begann der Klä­ger sei­ne wei­te­re Aus­bil­dung zum Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer bereits vor dem förm­li­chen Abschluss sei­nes Betriebs­wirt­schafts­stu­di­ums. Nach eige­nen Anga­ben in sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung ist der Klä­ger in 2007 noch an 80 Tagen zur Uni­ver­si­tät gefah­ren, also etwa 1 bis 2 Tage pro Woche. Von der Wahr­heit die­ser Anga­ben aus­ge­hend, sieht das Finanz­ge­richt dar­in ein Indiz, dass der Klä­ger bis zum Abschluss der Diplom­prü­fung im Stu­di­en­be­trieb invol­viert war.

Den Vor­trag des Klä­gers, vor dem Beginn der Aus­bil­dung zum Pilo­ten sämt­li­che Diplom­prü­fun­gen erbracht, sei­ne Diplom­ar­beit erstellt und ein­ge­reicht und ledig­lich auf die Aner­ken­nung der Stu­di­en­leis­tun­gen wäh­rend des Aus­lands­se­mes­ters und Kor­rek­tur der Diplom­ar­beit gewar­tet zu haben, als wahr unter­stellt, führt die­ser zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Für die Abgren­zung zwi­schen ers­ter Berufs­aus­bil­dung bzw. Erst­stu­di­um und zwei­ter Berufs­aus­bil­dung im Rah­men des § 12 Nr. 5 EStG kommt es ent­schei­dend auf den berufs­qua­li­fi­zie­ren­den Abschluss der ers­ten Berufs­aus­bil­dung bzw. des Erst­stu­di­ums an. Ent­ge­gen der Ansicht des Klä­gers han­delt es sich bei dem Abschluss des Betriebs­wirt­schafts­stu­di­ums durch die Diplom­prü­fung nicht ledig­lich um einen rein for­ma­len Akt, son­dern viel­mehr um einen kon­sti­tu­ti­ven Vor­gang. Die PrO BWL 2005 regelt, dass erst die Diplom­prü­fung den berufs­qua­li­fi­zie­ren­den Abschluss des Stu­di­um bil­det (§ 14 Abs. 1 Satz 1 PrO BWL 2005). Denn durch die Diplom­prü­fung soll fest­ge­stellt wer­den, ob der Stu­dent die für den Über­gang in den Beruf not­wen­di­gen gründ­li­chen Fach­kennt­nis­se erwor­ben hat, die Zusam­men­hän­ge der Prü­fungs­ge­bie­te über­blickt und die Fähig­keit besitzt, die Erkennt­nis­se und Metho­den der Prü­fungs­fä­cher in selb­stän­di­ger wis­sen­schaft­li­cher Arbeit anzu­wen­den (§ 14 Abs. 2 PrO BWL 2005). Daher besteht die Diplom­prü­fung aus der Diplom­ar­beit und diver­sen Prü­fungs­leis­tun­gen aus den ein­zel­nen Prü­fungs­fä­chern (§ 16 PrO BWL 2005). Erst nach erfolg­rei­chem Bestehen der Prü­fun­gen ist der Klä­ger befä­higt, einen ent­spre­chen­den Beruf aus­zu­üben und sei­ner Qua­li­fi­ka­ti­on gemäß ent­lohnt zu wer­den. Dabei ist der erfolg­rei­che Abschluss der Diplom­prü­fung kein Auto­ma­tis­mus, denn die Diplom­ar­beit muss zunächst zumin­dest mit der Note „aus­rei­chend“ bewer­tet wer­den, eben­so wie die Prü­fungs­leis­tun­gen in den Haupt­se­mi­na­ren, § 19 Abs. 1 PrO BWL 2005.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat im Zusam­men­hang mit der Gewäh­rung von Kin­der­geld unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 32 Abs. 4 Nr. 2a EStG ent­schie­den, dass ein Uni­ver­si­täts­stu­di­um regel­mä­ßig erst in dem Zeit­punkt been­det ist, in dem eine nach dem ein­schlä­gi­gen Prü­fungs­recht zur Fest­stel­lung des Stu­di­en­erfolgs vor­ge­se­he­ne Prü­fungs­ent­schei­dung ergan­gen ist. Dem­ge­mäß zählt sowohl die Vor­be­rei­tung auf die abschlie­ßen­de Diplom­prü­fung wie auch die Teil­nah­me an die­ser Prü­fung zur Berufs­aus­bil­dung, sofern das Kind sei­ne Aus­bil­dung im Ein­zel­fall ernst­haft und nach­hal­tig betreibt [10]. Erst die Bekannt­ga­be des Prü­fungs­er­geb­nis­ses schließt die Hoch­schul­aus­bil­dung ab [11]. Im Hin­blick auf die Ein­heit­lich­keit der Rechts­ord­nung hält es das Finanz­ge­richt für kon­se­quent, die­se Aus­le­gung zur Been­di­gung eines Uni­ver­si­täts­stu­di­ums auch auf die Abgren­zung zwi­schen Erst- und Zweit­aus­bil­dung i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG n.F. zu über­tra­gen.

Eine par­al­lel zur ers­ten Berufs­aus­bil­dung absol­vier­te wei­te­re Aus­bil­dung (z.B. zwei par­al­le­le Stu­di­en­gän­ge, eine Berufs­aus­bil­dung mit ein­ge­glie­der­tem Stu­di­um) stellt in der Gesamt­schau einen Teil die­ser dar. Der Wort­laut der Norm lässt hin­ge­gen eine zeit­li­che Abfol­ge zwi­schen den ver­schie­de­nen Aus­bil­dun­gen erken­nen. Die nume­ri­sche Bezeich­nung als erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung bzw. Erst­stu­di­um – dem eine wei­te­re Aus­bil­dung folgt – setzt eine Been­di­gung der ers­ten Berufs­aus­bil­dung bzw. des Stu­di­ums vor­aus. Auch der Gesetz­ge­ber hat­te eine sol­che zeit­li­che Abfol­ge vor Augen, in dem er in der Geset­zes­be­grün­dung aus­führ­te, dass sich die gesetz­li­che Neu­ord­nung an dem grund­sätz­li­chen Ansatz des Bun­des­fi­nanz­hofs ori­en­tie­re, Auf­wen­dun­gen für Bil­dungs­maß­nah­men, die beruf­lich ver­an­lasst sind und nach der ers­ten Berufs­aus­bil­dung bzw. dem Erst­stu­di­um statt­fin­den, zum Betriebsausgaben/​Werbungskostenabzug zuzu­las­sen. Dies sei der gesell­schaft­li­chen Situa­ti­on geschul­det, dass Bür­ger aus eige­nem Antrieb einen Arbeits­platz­wech­sel oder Berufs­wech­sel voll­zö­gen [12]. Dem liegt die Vor­stel­lung zu Grun­de, dass der Steu­er­pflich­ti­ge mit der ers­ten Aus­bil­dung bzw. dem Stu­di­um in der Lage war, einen Beruf aus­zu­üben, der spä­ter durch einen ande­ren Beruf ersetzt bzw. kon­kre­ti­siert wer­den soll.

Da es im Streit­fall an einem berufs­qua­li­fi­zie­ren­den Abschluss des Stu­di­ums vor dem Beginn der wei­te­ren Aus­bil­dung zum Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer fehlt, kön­nen die strei­ti­gen Wer­bungs­kos­ten nicht aner­kannt wer­den. Der Klä­ger hat bei­de Aus­bil­dun­gen par­al­lel absol­viert, da die gesam­te Berufs­aus­bil­dung zum Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer bereits vor der letz­ten Diplom­prü­fung, somit wäh­rend des Erst­stu­di­ums, erfolg­te.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 22. Mai 2012 – 15 K 3413/​09

  1. BGBl. – I 2011, 2592[]
  2. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 27.10.2011 – VI R 52/​10, DStR 2011, 2454 unter II.03.a. m.w.N.[][]
  3. so Loschel­der in: Schmidt, EStG, 31. Aufl.2012, § 12 Rn. 58, eben­so Urteil des Finanz­ge­richt Köln vom 12.12.2011 7 K 3147/​08, EFG 2012, 506 unter 4.b.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 15.03.2007 – VI R 14/​04, BStBl II 2007, 814 für den Erwerb von Deutsch­kennt­nis­sen für in Deutsch­land leben­de Aus­län­der[]
  5. Grund­satz­ent­schei­dung zu § 12 Nr. 5 EStG a.F.: BFH, Urteil vom 18.06.2009 – VI R 14/​07, BStBl II 2010, 816 unter II.2.d.[]
  6. s. BFH, Urtei­le vom 18.06.2009 – VI R 14/​07, BStBl II 2010, 816 – Aus­bil­dung zur Buch­händ­le­rin ; vom 18.06.2009 – VI R 79/​06, juris – Aus­bil­dung zum staat­lich geprüf­ten Wirt­schafts­as­sis­ten­ten ; vom 27.10.2011 – VI R 52/​10, BFH/​NV 2012, 323 – Aus­bil­dung zum Ret­tungs­sa­ni­tä­ter ; s. auch Urteil des Finanz­ge­richt Köln vom 12.12.2001 7 K 3147/​08, EFG 2012, 506 – Aus­bil­dung zur Flug­be­glei­te­rin , Rev. – VI R 6/​12[]
  7. Nds. FG, Urteil vom 03.11.2011 – 11 K 467/​09, EFG 2012, 305, m. Anm. Kor­te, Rev. – VIII R 49/​11[]
  8. FG Müns­ter, Urteil vom 09.11.2011 – 2 K 862/​09 F, EFG 2012, 504, Rev. – VI R 61/​11[]
  9. vgl. BMF, Schrei­ben vom 22.09.2010 – IV C 4S 2227/07/10002:002, 2010/​0416045, BStBl. I 2010, 721 Rz. 4, 6 u. 13[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 14.12.2004 – VIII R 44/​04, BFH/​NV 2005, 1039 unter II.1.a.[]
  11. so auch FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 07.05.1999 – 18 K 6966/​98 Kg, DSt­RE 2000, 239[]
  12. zu § 12 Nr. 5 EStG a.F.: BT-Drs. 15/​3339, S. 10[]