Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­sprü­che im insol­venz­frei­en Ver­mö­gen

Wird eine selb­stän­di­ge Tätig­keit gemäß § 35 Abs. 2 InsO aus dem Insol­venz­be­schlag frei­ge­ge­ben, ist ein Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruch, der auf Vor­aus­zah­lun­gen beruht, die erst nach der Frei­ga­be fest­ge­setzt und allein nach den zu erwar­ten­den Ein­künf­ten aus der frei­ge­ge­be­nen Tätig­keit berech­net wor­den sind, nicht i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO der Insol­venz­mas­se geschul­det 1.

Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­sprü­che im insol­venz­frei­en Ver­mö­gen

Dar­über hin­aus ist ein Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruch auch dann nicht der Insol­venz­mas­se geschul­det, wenn er auf Vor­aus­zah­lun­gen beruht, die nach der Frei­ga­be aus Mit­teln geleis­tet wor­den sind, die zum frei­ge­ge­be­nen Ver­mö­gen gehö­ren.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te das Finanz­amt hin­sicht­lich des­je­ni­gen Teils des Gut­ha­bens, das zeit­an­tei­lig auf die Zeit nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ent­fiel, gegen­über dem Insol­venz­schuld­ner die Auf­rech­nung mit Insol­venz­for­de­run­gen (Ein­kom­men­steu­er 2003). Hin­sicht­lich des rest­li­chen Gut­ha­bens erklär­te das Finanz­amt gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter die Auf­rech­nung mit Insol­venz­for­de­run­gen (eben­falls Ein­kom­men­steu­er 2003). Zu Recht, wie jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof befand:

Dabei konn­te es der Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ge­stellt las­sen, ob der Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruch auf­grund der feh­len­den Ein­künf­te der Ehe­frau tat­säch­lich ‑wie vom Finanz­amt in dem ange­foch­te­nen Abrech­nungs­be­scheid vom 19.04.2010 ange­nom­men- allein dem Insol­venz­schuld­ner zuzu­ord­nen war 2. Jeden­falls ist der dem Insol­venz­schuld­ner zuzu­ord­nen­de Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruch auch hin­sicht­lich des nach­in­sol­venz­li­chen Zeit­raums durch die vom Finanz­amt erklär­te Auf­rech­nung mit Insol­venz­for­de­run­gen erlo­schen (§ 47 AO).

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Auf­rech­nung nach § 226 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB waren erfüllt.

Unab­hän­gig von der Pro­ble­ma­tik, ob der Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruch zur Insol­venz­mas­se i.S. des § 35 Abs. 1 InsO oder zum insol­venz­frei­en Ver­mö­gen i.S. des § 35 Abs. 2 InsO gehör­te, war ins­be­son­de­re die Gegen­sei­tig­keit der Insol­venz­for­de­run­gen des Finanz­amt einer­seits und des Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruchs ande­rer­seits gege­ben 3. Denn das Insol­venz­ver­fah­ren führt ledig­lich zu unter­schied­li­chen Haf­tungs- bzw. Ver­mö­gens­mas­sen. Deren allei­ni­ger Rechts­trä­ger bleibt in jedem Fall der Insol­venz­schuld­ner 4.

Dar­über hin­aus hat das Finanz­amt die Auf­rech­nung für den nach­in­sol­venz­li­chen Zeit­raum zutref­fend gegen­über dem Insol­venz­schuld­ner erklärt. Zwar sind Auf­rech­nun­gen im Rah­men eines Insol­venz­ver­fah­rens grund­sätz­lich gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter zu erklä­ren. Dies gilt aber nicht, wenn die Haupt­for­de­rung, gegen die auf­ge­rech­net wird, nicht unter die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis des Insol­venz­ver­wal­ters gemäß § 80 Abs. 1 InsO fällt, son­dern ‑wie im Fol­gen­den noch näher aus­zu­füh­ren sein wird- zum insol­venz­frei­en Ver­mö­gen i.S. des § 35 Abs. 2 InsO gehört.

Die vom Finanz­amt für den nach­in­sol­venz­li­chen Zeit­raum erklär­te Auf­rech­nung ist auch nicht durch ein beson­de­res insol­venz­recht­li­ches Auf­rech­nungs­ver­bot aus­ge­schlos­sen.

Auf­rech­nun­gen wer­den zunächst nicht von den all­ge­mei­nen Voll­stre­ckungs­ver­bo­ten in § 89 Abs. 1, § 294 Abs. 1 InsO erfasst 5.

In Betracht kommt allen­falls § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO, der jedoch vor­aus­setzt, dass der Insol­venz­gläu­bi­ger etwas zur Insol­venz­mas­se schul­dig gewor­den ist. Die­se Vor­aus­set­zung ist im Streit­fall nicht erfüllt. Dabei geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass der Insol­venz­schuld­ner das Ein­zel­un­ter­neh­men ‑wie vom Finanz­ge­richt fest­ge­stellt- am 16.04.2008 aus dem Insol­venz­be­schlag frei­ge­ge­ben hat. Die­se Fest­stel­lung des Finanz­ge­richt, die mit dem eige­nen Vor­trag des fach­kun­dig ver­tre­te­nen Insol­venz­schuld­ners in der Vor­in­stanz über­ein­stimm­te, ist für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO), auch wenn der neue Pro­zess­be­voll­mäch­tig­te des Insol­venz­schuld­ners in der münd­li­chen Ver­hand­lung Unter­la­gen vor­ge­legt hat, die dem zu wider­spre­chen schei­nen. Ins­be­son­de­re kommt kei­ne Aus­nah­me auf­grund einer ansons­ten dro­hen­den Wie­der­auf­nah­me des Ver­fah­rens gemäß § 134 FGO i.V.m. § 580 Nr. 7 Buchst. b ZPO in Betracht. Dies folgt aus § 582 ZPO, da der Insol­venz­schuld­ner die­se Unter­la­gen schon in der Vor­in­stanz hät­te vor­le­gen kön­nen, und zwar spä­tes­tens im Rah­men eines Antrags auf Tat­be­stands­be­rich­ti­gung gemäß § 108 FGO.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Beschluss in BFHE 230, 490, BSt­Bl II 2011, 336 ent­schie­den, dass ein Umsatz­steu­er­ver­gü­tungs­an­spruch, den der Insol­venz­schuld­ner durch eine gemäß § 35 Abs. 2 InsO aus dem Insol­venz­be­schlag frei­ge­ge­be­ne selb­stän­di­ge Tätig­keit erwor­ben hat, nicht i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO der Insol­venz­mas­se geschul­det wird und das Finanz­amt gegen die­sen Anspruch mit vor­insol­venz­li­chen Steu­er­schul­den auf­rech­nen kann 6. Mit Beschluss vom 06. März 2014 7 hat der Bun­des­fi­nanz­hof die­se Recht­spre­chung auf Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­sprü­che aus­ge­dehnt, die auf Vor­aus­zah­lun­gen beru­hen, bei deren Berech­nung nur die Ein­künf­te aus der frei­ge­ge­be­nen Tätig­keit zu Grun­de gelegt wor­den sind. Dies ergibt sich bereits aus der wei­ten For­mu­lie­rung "Ver­mö­gen aus der selb­stän­di­gen Tätig­keit", aus der sich ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Insol­venz­schuld­ners kei­ne Beschrän­kung auf Betriebs­steu­ern bzw. auf Betriebs­ein­nah­men und Betriebs­aus­ga­ben ablei­ten lässt. Viel­mehr erstreckt sich die Frei­ga­be auf eine Gesamt­heit von Gegen­stän­den und Wer­ten, die der frei­ge­ge­be­nen Tätig­keit gewid­met sind 8 bzw. die auf die­ser Tätig­keit beru­hen, d.h. infol­ge der frei­ge­ge­be­nen Tätig­keit ent­ste­hen oder ver­ein­nahmt wer­den. Eine Zuord­nung zum steu­er­li­chen Betriebs­ver­mö­gen ist zwar die Regel, aber nicht zwin­gend erfor­der­lich.

Bei Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­sprü­chen sind die­se Vor­aus­set­zun­gen jeden­falls dann erfüllt, wenn die zugrun­de lie­gen­den Ein­kom­men­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen erst nach der Frei­ga­be fest­ge­setzt und allein nach den zu erwar­ten­den Ein­künf­ten aus der vom Insol­venz­be­schlag befrei­ten Tätig­keit berech­net wor­den sind. Ein sol­cher Sach­ver­halt lag dem BFH-Beschluss in BFH/​NV 2014, 1013 zugrun­de.

Dar­über hin­aus ist es aus­rei­chend, wenn Vor­aus­zah­lun­gen nach der Frei­ga­be aus Mit­teln geleis­tet wer­den, die zum frei­ge­ge­be­nen Ver­mö­gen gehö­ren. In die­sem Fall muss auch ein etwai­ger Erstat­tungs­an­spruch wie­der in das frei­ge­ge­be­ne Ver­mö­gen gelan­gen. Denn Mit­tel, die ein­mal zum frei­ge­ge­be­nen Ver­mö­gen gehört haben, kön­nen nicht nach­träg­lich wie­der der Insol­venz­mas­se zuge­ord­net wer­den.

Vor­lie­gend beruh­ten die Ein­kom­men­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen aus­schließ­lich auf der gewerb­li­chen Tätig­keit des Insol­venz­schuld­ners, d.h. auf sei­ner nach § 35 Abs. 2 InsO frei­ge­ge­be­nen Tätig­keit. Im Hin­blick auf die zeit­an­tei­li­ge Auf­tei­lung des Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruchs im Abrech­nungs­be­scheid sowie den Umstand, dass nach Akten­la­ge vor der Frei­ga­be nach § 35 Abs. 2 InsO allen­falls ein gerin­ger Betrag in Höhe von 247 € als Ein­kom­men­steu­er­vor­aus­zah­lung geleis­tet wor­den ist, kann die­se Fest­stel­lung nur so ver­stan­den wer­den, dass die auf den nach­in­sol­venz­li­chen Zeit­raum ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er­erstat­tung aus Mit­teln des frei­ge­ge­be­nen Ver­mö­gens gezahlt wor­den ist. Denn der pro­zen­tua­le Anteil der mög­li­cher­wei­se vor der Frei­ga­be gezahl­ten 247 € an den ins­ge­samt geleis­te­ten Vor­aus­zah­lun­gen in Höhe von 3.569,70 € ist mit ca. 7% wesent­lich klei­ner als der pro­zen­tua­le Anteil des auf den vor­insol­venz­li­chen Zeit­raum ent­fal­len­den Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­be­trags im Ver­gleich zum gesam­ten Erstat­tungs­be­trag (234,60 € von 1.420,40 € = ca. 16,5%)).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Novem­ber 2014 – VII R 32/​13

  1. vgl. auch BFH, Beschluss vom 06.03.2014 – VII S 47/​13 (PKH), BFH/​NV 2014, 1013[]
  2. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 22.03.2011 – VII R 42/​10, BFHE 233, 10, BSt­Bl II 2011, 607, m.w.N.[]
  3. a.A. Peters in Mün­che­ner Kom­men­tar InsO, 3. Aufl., 2013, § 35 Rz 47h[]
  4. vgl. ein­ge­hend BFH, Beschluss in BFHE 230, 490, BSt­Bl II 2011, 336[]
  5. BGH, Urteil vom 21.07.2005 – IX ZR 115/​04, BGHZ 163, 391[]
  6. bestä­tigt durch den BFH, Beschluss vom 23.08.2011 – VII B 8/​11, BFH/​NV 2011, 2115; vgl. auch schon BFH, Urteil vom 15.12 2009 – VII R 18/​09, BFHE 228, 6, BSt­Bl II 2010, 758[]
  7. BFH, Beschluss vom 06.03.2014 – VII S 47/​13 (PKH), BFH/​NV 2014, 1013[]
  8. vgl. BGH, Urteil vom 09.02.2012 – IX ZR 75/​11, BGHZ 192, 322[]