Ein­künf­te aus Leis­tun­gen – und die Break Fee

Hat der Leis­ten­de nicht die Mög­lich­keit, durch sei­ne Leis­tung das Ent­ste­hen des Anspruchs auf die Leis­tung des Ver­trags­part­ners posi­tiv zu beein­flus­sen, genügt die Annah­me der Leis­tung der Gegen­sei­te nicht, um den feh­len­den besteue­rungs­re­le­van­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen Leis­tung und Gegen­leis­tung her­zu­stel­len.

Ein­künf­te aus Leis­tun­gen – und die Break Fee

Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sons­ti­ge Ein­künf­te (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Ein­künf­te aus Leis­tun­gen, soweit sie weder zu ande­ren Ein­kunfts­ar­ten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Ein­künf­ten i.S. von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehö­ren, z.B. Ein­künf­te aus gele­gent­li­chen Ver­mitt­lun­gen und aus der Ver­mie­tung beweg­li­cher Gegen­stän­de. Eine (sons­ti­ge) Leis­tung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dul­den oder Unter­las­sen, das Gegen­stand eines ent­gelt­li­chen Ver­tra­ges sein kann und eine Gegen­leis­tung aus­löst 1.

Ein syn­al­lag­ma­ti­sches Ver­hält­nis von Leis­tung und Gegen­leis­tung i.S. eines wech­sel­sei­ti­gen Aus­tausch­ver­trags ist nicht erfor­der­lich. Ent­schei­dend ist viel­mehr, ob die Gegen­leis­tung durch das Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen (Leis­tung) wirt­schaft­lich ver­an­lasst ist. Inso­fern ist nicht erfor­der­lich, dass der Steu­er­pflich­ti­ge bei Erbrin­gung sei­ner Leis­tung eine Gegen­leis­tung schon erwar­ten müss­te. Aus­rei­chend ist viel­mehr, dass er eine im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit sei­nem Ver­hal­ten gewähr­te Gegen­leis­tung als sol­che annimmt. Auf die­se Wei­se ord­net er sein Ver­hal­ten der erwerbs­wirt­schaft­li­chen und damit auch steu­er­recht­lich bedeut­sa­men Sphä­re zu 2.

Hin­sicht­lich der wirt­schaft­li­chen Ver­an­las­sung der Gegen­leis­tung durch die Leis­tung stellt der BFH in ers­ter Linie auf die (objek­ti­vier­te) Per­spek­ti­ve des Leis­ten­den ab. Dies kommt z.B. in der For­mu­lie­rung zum Aus­druck, wonach es sich um eine Leis­tung han­deln muss, die "um des Ent­gelts wil­len" erbracht wird 3. Preis­gel­der, Auf­wands­pau­scha­len sowie wäh­rend des Auf­ent­halts in den Pro­duk­ti­ons­räu­men gezahl­te Ver­pflich­tungs­gel­der für die Teil­nah­me an einer Fern­seh­show stel­len sich danach als Gegen­leis­tung für die Teil­nah­me an der Show dar, auch wenn die Aus­sicht auf den Erhalt der Gegen­leis­tung ex ante unge­wiss ist 4. Grund­sätz­lich uner­heb­lich ist dage­gen die pri­va­te Moti­va­ti­on im kon­kre­ten Ein­zel­fall. Es kommt folg­lich nicht dar­auf an, aus wel­chen Grün­den der Ver­trag tat­säch­lich zustan­de gekom­men ist und ohne wel­che Inhal­te er mut­maß­lich nicht zustan­de gekom­men wäre (con­di­cio sine qua non). Erfor­der­lich ist eine objek­ti­vie­ren­de, wer­ten­de Betrach­tung des wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hangs zwi­schen Leis­tung und Gegen­leis­tung, wonach die Leis­tung die Gegen­leis­tung "aus­ge­löst" haben muss.

Die­sen Grund­sät­zen ent­sprach im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall das ange­foch­te­ne Urteil des Finanz­ge­richts Nürn­berg 5 nicht, wes­halb der Bun­des­fi­nanz­hof es auf­hob (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Zur Begrün­dung sei­nes Urteils hat das Finanz­ge­richt im Wesent­li­chen aus­ge­führt, für die steu­er­li­che Ein­ord­nung der "Break Fee" kom­me es auf deren Inhalt an. Hier stün­den zum einen der Ersatz von Kos­ten, Auf­wen­dun­gen und Schä­den im Raum. Die­se Aspek­te hät­ten der Ver­ein­ba­rung jedoch nicht das Geprä­ge gege­ben. Schä­den (z.B. durch Know­how-Ver­la­ge­rung) sei­en eher unwahr­schein­lich gewe­sen. Kos­ten und Auf­wen­dun­gen sei­en noch nicht ein­mal geschätzt wor­den. Das wäre aber erfor­der­lich, wenn die­ser Aspekt im Vor­der­grund hät­te ste­hen sol­len. Prä­gend sei dage­gen die Exklu­si­vi­tät gewe­sen. Ohne die zuge­sag­te Exklu­si­vi­tät hät­te der Bie­ter die Prü­fung nicht fort­ge­setzt und ohne die ver­ein­bar­te "Break Fee" hät­ten die Aktio­nä­re der Exklu­si­vi­tät nicht zuge­stimmt. Es han­de­le sich um eine "Ent­halt­sam­keits­ver­gü­tung", ähn­lich einem Ent­gelt für die Ein­räu­mung eines Vor­kaufs­rechts 6.

Soweit das Finanz­ge­richt mit dem Finanz­amt davon aus­ge­gan­gen ist, dass der Bie­ter die Ver­hand­lun­gen ohne die zuge­sag­te Exklu­si­vi­tät nicht fort­ge­führt und dass die Aktio­nä­re der vom Bie­ter ver­lang­ten Exklu­si­vi­tät ohne die "Break Fee" nicht zuge­stimmt hät­ten, kommt es dar­auf nicht an. Zum einen sind bei­de Annah­men eher spe­ku­la­tiv und haben kei­ne aus­rei­chen­de tat­säch­li­che Grund­la­ge. Zum andern sind die Moti­ve der Betei­lig­ten, die im Ein­zel­fall zum Abschluss des Ver­trags geführt haben, für die Besteue­rung nicht maß­geb­lich.

Zwar haben im vor­lie­gen­den Fall der ver­kaufs­be­rei­te Grün­dungs­ge­sell­schaf­ter und die ande­ren ver­kaufs­be­rei­ten Aktio­nä­re auf­grund des "Exclu­si­vi­ty Agree­ments" Leis­tun­gen erbracht, die Gegen­stand eines ent­gelt­li­chen Ver­trags sein kön­nen. Die­se Leis­tun­gen haben aber die Gegen­leis­tung nicht aus­ge­löst; sie sind nicht "um der Gegen­leis­tung wil­len" erbracht wor­den. Anders als die Teil­neh­mer einer Fern­seh­show konn­ten der Gesell­schaf­ter und die ande­ren ver­kaufs­be­rei­ten Aktio­nä­re durch ihr Ver­hal­ten nicht posi­tiv beein­flus­sen, ob sich der Bie­ter für oder gegen die Abga­be eines öffent­li­chen Ange­bots ent­schei­den wür­de. Für bei­de denk­ba­ren Aus­gän­ge des Ver­fah­rens war die Erfül­lung der im "Exclu­si­vi­ty Agree­ment" von den Aktio­nä­ren ein­ge­gan­ge­nen Ver­pflich­tun­gen glei­cher­ma­ßen Vor­aus­set­zung. Unab­hän­gig davon, aus wel­chen Grün­den der Bie­ter letzt­lich ein Ange­bot nicht abge­ge­ben hat, haben die Aktio­nä­re und der Gesell­schaf­ter die "Break Fee" nicht durch ihre Leis­tun­gen aus­ge­löst. Es han­delt sich des­halb nicht um eine von Finanz­ge­richt und Finanz­amt ange­nom­me­ne "Ent­halt­sam­keits­ver­gü­tung". Dass der Gesell­schaf­ter und die ande­ren Aktio­nä­re das "Exclu­si­vi­ty Agree­ment" erfül­len muss­ten, um die "Break Fee" zu erhal­ten (con­di­cio sine qua non), begrün­det den erfor­der­li­chen Zusam­men­hang nicht. Es genügt inso­fern auch nicht, dass der Gesell­schaf­ter die "Break Fee" ent­ge­gen genom­men hat. Hat der Leis­ten­de nicht die Mög­lich­keit, durch sei­ne Leis­tung das Ent­ste­hen des Anspruchs auf die Leis­tung des Ver­trags­part­ners posi­tiv zu beein­flus­sen, genügt die Annah­me der Leis­tung der Gegen­sei­te nicht, um den feh­len­den besteue­rungs­re­le­van­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen Leis­tung und Gegen­leis­tung her­zu­stel­len.

Das Finanz­ge­richt ist von ande­ren Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen. Sein Urteil kann des­halb kei­nen Bestand haben. Die Sache ist spruch­reif. Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schei­det auf der Grund­la­ge der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt in der Sache selbst und gibt der Kla­ge statt. Die Ein­nah­me des Gesell­schaf­ters aus dem "Exclu­si­vi­ty Agree­ment" ("Break Fee") ist nicht steu­er­bar.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. März 2018 – IX R 18/​17

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. nur BFH, Urteil vom 14.04.2015 – IX R 35/​13, BFHE 249, 488, BSt­Bl II 2015, 795, und BFH, Beschluss vom 23.03.2016 – IX B 22/​16, BFH/​NV 2016, 1013: Whist­leb­lo­wer[]
  2. zum Gan­zen: BFH, Urteil vom 24.04.2012 – IX R 6/​10, BFHE 237, 197, BSt­Bl II 2012, 581: Big Bro­ther[]
  3. BFH, Urteil vom 16.06.2015 – IX R 26/​14, BFHE 250, 362, BSt­Bl II 2015, 1019: Bestechungs­geld[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.11.2007 – IX R 39/​06, BFHE 220, 67, BSt­Bl II 2008, 469, und in BFHE 237, 197, BSt­Bl II 2012, 581; BFH, Beschluss vom 16.06.2014 – IX B 22/​14, BFH/​NV 2014, 1540[]
  5. FG Nürn­berg, Urteil vom 26.10.2016 – 5 K 490/​15[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 10.08.1994 – X R 42/​91, BFHE 175, 362, BSt­Bl II 1995, 57[]