Erlass von Steu­ern aus Bil­lig­keits­grün­den – und die Gewer­be­steu­er­be­las­tung

Begehrt ein Steu­er­pflich­ti­ger, der an meh­re­ren Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten unmit­tel­bar oder mit­tel­bar betei­ligt ist, einen Steu­er­erlass aus Bil­lig­keits­grün­den, weil er über­mä­ßig durch Ein­kom­men- und Gewer­be­steu­er belas­tet sei, so ist bei der Ent­schei­dung über den Erlass­an­trag die bei den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ent­stan­de­ne Gewer­be­steu­er, die antei­lig auf den Steu­er­pflich­ti­gen ent­fällt, ein­zu­be­zie­hen.

Erlass von Steu­ern aus Bil­lig­keits­grün­den – und die Gewer­be­steu­er­be­las­tung

Aller­dings darf eine Gewer­be­steu­er­be­las­tung, die dar­auf zurück­zu­füh­ren ist, dass Gewin­ne und Ver­lus­te ein­zel­ner Gesell­schaf­ten für Zwe­cke der Gewer­be­steu­er nicht sal­diert wer­den kön­nen, bei der Prü­fung einer Über­maß­be­steue­rung nicht zu sei­nen Guns­ten berück­sich­tigt wer­den.

Nach § 227 AO kön­nen die Finanz­be­hör­den Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlas­sen, wenn deren Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre; unter den glei­chen Vor­aus­set­zun­gen kön­nen bereits ent­rich­te­te Beträ­ge erstat­tet oder ange­rech­net wer­den. Der Zweck der §§ 163, 227 AO liegt dar­in, sach­li­chen und per­sön­li­chen Beson­der­hei­ten des Ein­zel­fal­les, die der Gesetz­ge­ber in der Besteue­rungs­norm nicht berück­sich­tigt hat, durch eine nicht den Steu­er­be­scheid selbst ändern­de Kor­rek­tur des Steu­er­be­tra­ges inso­weit Rech­nung zu tra­gen, als sie die steu­er­li­che Belas­tung als unbil­lig erschei­nen las­sen 1. Die Ent­schei­dung des Finanz­amt über den Erlass von Steu­ern ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung, so dass sich die gericht­li­che Über­prü­fung gemäß § 102 FGO dar­auf zu beschrän­ken hat, ob die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten sind oder von dem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht wor­den ist 2.

Die Unbil­lig­keit kann in der Sache lie­gen oder ihren Grund in der wirt­schaft­li­chen Lage des Steu­er­pflich­ti­gen haben 3. In der wirt­schaft­li­chen Situa­ti­on des Steu­er­pflich­ti­gen lie­gen­de (per­sön­li­che) Bil­lig­keits­grün­de hat der Steu­er­pflich­ti­ge trotz Auf­for­de­rung nicht sub­stan­ti­iert gegen­über dem Finanz­amt gel­tend gemacht, so dass die­ses sei­ne Prü­fung zu Recht auf sach­li­che Bil­lig­keits­grün­de beschränkt hat.

Anlass für einen Bil­lig­keits­er­lass aus sach­li­chen Grün­den kann eine Über­maß­be­steue­rung sein, so wie sie der Steu­er­pflich­ti­ge im Streit­fall gel­tend macht 4.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts fällt die Steu­er­be­las­tung in den Schutz­be­reich der Eigen­tums­ga­ran­tie nach Art. 14 des Grund­ge­set­zes ‑GG- 5. Die steu­er­li­che Belas­tung auch höhe­rer Ein­kom­men darf für den Regel­fall nicht so weit gehen, dass der wirt­schaft­li­che Erfolg grund­le­gend beein­träch­tigt wird und damit nicht mehr ange­mes­sen zum Aus­druck kommt. Aller­dings lässt sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG kei­ne all­ge­mein ver­bind­li­che, abso­lu­te Belas­tungs­ober­gren­ze in der Nähe einer hälf­ti­gen Tei­lung ablei­ten 6. Die frü­he­re Recht­spre­chung des BVerfG zum sog. Halb­tei­lungs­grund­satz 7, auf die sich der Steu­er­pflich­ti­ge noch gegen­über dem Finanz­amt beru­fen hat­te, ist damit über­holt 8.

ezo­gen auf die Gewer­be­steu­er kann ein Erlass­grund anzu­neh­men sein, wenn die­se bei einer über meh­re­re Jah­re andau­ern­den Ver­lust­pe­ri­ode nicht aus dem Ertrag des Unter­neh­mens, son­dern aus des­sen Sub­stanz geleis­tet wer­den muss und dies im Zusam­men­wir­ken mit ande­ren Steu­er­ar­ten zu exis­tenz­ge­fähr­den­den oder exis­tenz­ver­nich­ten­den Här­ten führt 9.

Wird ‑wie im hier ent­schie­de­nen Streit­fall- eine Über­maß­be­steue­rung durch eine Kumu­la­ti­on von Ein­kom­men- und Gewer­be­steu­er gel­tend gemacht, so hat das Finanz­amt bei der Ent­schei­dung über einen Erlass­an­trag nicht nur die Belas­tung durch die Gewer­be­steu­er ein­zu­be­zie­hen, für wel­che der (Ein­zel-)Unter­neh­mer selbst Steu­er­schuld­ner ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes ‑GewStG-), son­dern auch die (antei­li­ge) Gewer­be­steu­er, die auf der Ebe­ne von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ent­stan­den ist, an denen der Unter­neh­mer betei­ligt ist und für wel­che die jewei­li­ge Per­so­nen­ge­sell­schaft gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steu­er­schuld­ne­rin ist 10.

Dies hat das Finanz­amt im vor­lie­gen­den Fall nicht beach­tet; es hat in der Ein­spruchs­ent­schei­dung aus­ge­führt, dass es nicht zuläs­sig sei, bei der Prü­fung einer Über­maß­be­steue­rung die Gewer­be­steu­er auf der per­sön­li­chen Ebe­ne mit der Gewer­be­steu­er­be­las­tung auf der Ebe­ne von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zusam­men­zu­fas­sen.

Die feh­ler­haf­te Ermes­sens­aus­übung durch das Finanz­amt führt aller­dings nicht dazu, dass das ange­foch­te­ne Urteil des Finanz­ge­richt des­halb auf­zu­he­ben wäre. Denn auch bei einer feh­ler­frei­en Ermes­sens­aus­übung hät­te das Finanz­amt zu dem Ergeb­nis kom­men müs­sen, dass der Erlass­an­trag des Steu­er­pflich­ti­gen abzu­leh­nen war.

Die Ermes­sens­aus­übung des Finanz­amt war nicht des­halb zu bean­stan­den, weil die­ses über den Erlass­an­trag vom 19.01.2006, der sich ursprüng­lich auf die Jah­re 1989 bis 2004 bezo­gen hat­te, nur hin­sicht­lich der Streit­jah­re 1989 bis 1993 ent­schied. Es war sach­ge­recht, die Streit­jah­re, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge noch zusam­men mit sei­ner frü­he­ren Ehe­frau zur Ein­kom­men­steu­er ver­an­lagt wur­de, nicht mit den Fol­ge­jah­ren, in denen eine Ein­zel­ver­an­la­gung erfolg­te, zusam­men­zu­fas­sen. Dar­über hin­aus stand die Steu­er­be­las­tung in den Fol­ge­jah­ren auf­grund anhän­gi­ger Ein­spruchs­ver­fah­ren noch nicht fest.

Die vom Steu­er­pflich­ti­gen gel­tend gemach­te "über­mä­ßi­ge" Belas­tung mit Gewer­be­steu­er ist, wie aus sei­nem Vor­brin­gen im Ver­wal­tungs­ver­fah­ren und im gericht­li­chen Ver­fah­ren her­vor­geht, zum gro­ßen Teil dar­auf zurück­zu­füh­ren, dass die nega­ti­ven Ergeb­nis­se aus Betrie­ben, die von ein­zel­nen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, an denen der Steu­er­pflich­ti­ge unmit­tel­bar oder mit­tel­bar betei­ligt war, unter­hal­ten wur­den, für Zwe­cke der Gewer­be­steu­er nicht mit den posi­ti­ven Erträ­gen aus den Betrie­ben ande­rer sol­cher Gesell­schaf­ten ver­rech­net wer­den konn­ten. Die Unzu­läs­sig­keit einer gewer­be­steu­er­recht­li­chen Sal­die­rung von posi­ti­ven und nega­ti­ven Ergeb­nis­sen meh­re­rer Betrie­be i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist eine Fol­ge des Objekt­steu­er­cha­rak­ters der Gewer­be­steu­er. Die­ser besagt, dass die Steu­er an das Objekt "Gewer­be­be­trieb" anknüpft, los­ge­löst von den Bezie­hun­gen zu einem dahin­ter ste­hen­den Rechts­trä­ger 11. Die Ver­fas­sungs­kon­for­mi­tät der Gewer­be­steu­er als Objekt­steu­er wird trotz zahl­rei­cher dage­gen vor­ge­brach­ter Beden­ken vom BVerfG nicht in Fra­ge gestellt 12. Wegen der Eigen­schaft der Gewer­be­steu­er als ertrags­ori­en­tier­ter Objekt­steu­er kann es danach zu Abwei­chun­gen vom Prin­zip der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit kom­men, wel­ches zwar das Ein­kom­men­steu­er­recht prägt, nach der Recht­spre­chung des BVerfG aber bei der Gewer­be­steu­er allen­falls ein­ge­schränkt gilt 13. So kön­nen Hin­zu­rech­nun­gen nach § 8 GewStG, die Aus­druck der Gewer­be­steu­er als "ertrags­ori­en­tier­te Objekt­steu­er" sind, sogar zu einer ‑ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen- Sub­stanz­be­steue­rung füh­ren 14.

Die Belas­tung des Steu­er­pflich­ti­gen mit Gewer­be­steu­er, die auf dem Feh­len einer Ver­lust­ver­rech­nungs­mög­lich­keit beruht, ist kein Grund, sie durch den Erlass von Ein­kom­men­steu­er jeden­falls teil­wei­se zu kom­pen­sie­ren. Denn Bil­lig­keits­maß­nah­men dür­fen nicht die einem gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stand inne­woh­nen­de Wer­tung des Gesetz­ge­bers gene­rell durch­bre­chen oder kor­ri­gie­ren. Sie kön­nen nur einem unge­woll­ten Über­hang des gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stan­des abhel­fen 15; ein der­ar­ti­ger Fall liegt hier aller­dings nicht vor. Es wider­sprä­che den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers, der die Gewer­be­steu­er als ertrags­ori­en­tier­te Objekt­steu­er aus­ge­stal­tet hat, wenn die Fol­gen, die sich aus einer iso­lier­ten gewer­be­steu­er­recht­li­chen Betrach­tung von Betrie­ben erge­ben (§ 2 Abs. 1 GewStG), durch Erlass­maß­nah­men zu besei­ti­gen oder abzu­mil­dern wären.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Febru­ar 2017 – III R 35/​14

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 20.09.2012 – IV R 29/​10, BFHE 238, 518, BSt­Bl II 2013, 505; und vom 17.04.2013 – X R 6/​11, BFH/​NV 2013, 1537; Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ‑BVerfG- vom 11.05.2015 1 BvR 741/​14, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2015, 2237[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 04.06.2014 – I R 21/​13, BFHE 246, 130, BSt­Bl II 2015, 293[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 14.07.2010 – X R 34/​08, BFHE 229, 502, BSt­Bl II 2010, 916[]
  4. s. BFH, Urteil in BFHE 246, 130, BSt­Bl II 2015, 293, Rz 18, m.w.N.[]
  5. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 31.05.1990 2 BvL 12, 13/​88, 2 BvR 1436/​87, BVerfGE 82, 159, 190; vom 22.06.1995 2 BvL 37/​91, BVerfGE 93, 121, 137; und vom 18.01.2006 2 BvR 2194/​99, BVerfGE 115, 97, 117[]
  6. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 115, 97, 114[]
  7. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 93, 121, 138[]
  8. s. Blümich/​Ratschow, § 2 EStG Rz 19[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 246, 130, BSt­Bl II 2015, 293, Rz 18, m.w.N.[]
  10. s. BFH, Beschluss vom 15.03.2005 – IV B 91/​04, BFHE 209, 128, BSt­Bl II 2005, 647[]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.05.1969 1 BvR 25/​65, BVerfGE 26, 1, 9[]
  12. BVerfG, Beschlüs­se vom 15.01.2008 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, 27; und vom 15.02.2016 1 BvL 8/​12, BSt­Bl II 2016, 557[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 36/​10, BFHE 238, 429, BSt­Bl II 2013, 498, Rz 30, und BVerfG, Beschluss in BSt­Bl II 2016, 557, Rz 33, m.w.N.[]
  14. s. BFH, Urteil vom 04.06.2014 – I R 70/​12, BFHE 246, 67, BSt­Bl II 2015, 289, Rz 21[]
  15. BVerfG, Beschlüs­se vom 05.04.1978 1 BvR 117/​73, BVerfGE 48, 102, 113, und in DStR 2015, 2237; BFH, Urteil vom 22.10.2014 – II R 4/​14, BFHE 247, 170, BSt­Bl II 2015, 237, Rz 15[]