Erlass von Steuern aus Billigkeitsgründen – und die Gewerbesteuerbelastung

Begehrt ein Steuerpflichtiger, der an mehreren Personengesellschaften unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen, weil er übermäßig durch Einkommen- und Gewerbesteuer belastet sei, so ist bei der Entscheidung über den Erlassantrag die bei den Personengesellschaften entstandene Gewerbesteuer, die anteilig auf den Steuerpflichtigen entfällt, einzubeziehen.

Erlass von Steuern aus Billigkeitsgründen – und die Gewerbesteuerbelastung

Allerdings darf eine Gewerbesteuerbelastung, die darauf zurückzuführen ist, dass Gewinne und Verluste einzelner Gesellschaften für Zwecke der Gewerbesteuer nicht saldiert werden können, bei der Prüfung einer Übermaßbesteuerung nicht zu seinen Gunsten berücksichtigt werden.

Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden. Der Zweck der §§ 163, 227 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen1. Die Entscheidung des Finanzamt über den Erlass von Steuern ist eine Ermessensentscheidung, so dass sich die gerichtliche Überprüfung gemäß § 102 FGO darauf zu beschränken hat, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist2.

Die Unbilligkeit kann in der Sache liegen oder ihren Grund in der wirtschaftlichen Lage des Steuerpflichtigen haben3. In der wirtschaftlichen Situation des Steuerpflichtigen liegende (persönliche) Billigkeitsgründe hat der Steuerpflichtige trotz Aufforderung nicht substantiiert gegenüber dem Finanzamt geltend gemacht, so dass dieses seine Prüfung zu Recht auf sachliche Billigkeitsgründe beschränkt hat.

Anlass für einen Billigkeitserlass aus sachlichen Gründen kann eine Übermaßbesteuerung sein, so wie sie der Steuerpflichtige im Streitfall geltend macht4.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts fällt die Steuerbelastung in den Schutzbereich der Eigentumsgarantie nach Art. 14 des Grundgesetzes -GG-5. Die steuerliche Belastung auch höherer Einkommen darf für den Regelfall nicht so weit gehen, dass der wirtschaftliche Erfolg grundlegend beeinträchtigt wird und damit nicht mehr angemessen zum Ausdruck kommt. Allerdings lässt sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung ableiten6. Die frühere Rechtsprechung des BVerfG zum sog. Halbteilungsgrundsatz7, auf die sich der Steuerpflichtige noch gegenüber dem Finanzamt berufen hatte, ist damit überholt8.

ezogen auf die Gewerbesteuer kann ein Erlassgrund anzunehmen sein, wenn diese bei einer über mehrere Jahre andauernden Verlustperiode nicht aus dem Ertrag des Unternehmens, sondern aus dessen Substanz geleistet werden muss und dies im Zusammenwirken mit anderen Steuerarten zu existenzgefährdenden oder existenzvernichtenden Härten führt9.

Wird -wie im hier entschiedenen Streitfall- eine Übermaßbesteuerung durch eine Kumulation von Einkommen- und Gewerbesteuer geltend gemacht, so hat das Finanzamt bei der Entscheidung über einen Erlassantrag nicht nur die Belastung durch die Gewerbesteuer einzubeziehen, für welche der (Einzel-)Unternehmer selbst Steuerschuldner ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes -GewStG-), sondern auch die (anteilige) Gewerbesteuer, die auf der Ebene von Personengesellschaften entstanden ist, an denen der Unternehmer beteiligt ist und für welche die jeweilige Personengesellschaft gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldnerin ist10.

Dies hat das Finanzamt im vorliegenden Fall nicht beachtet; es hat in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, dass es nicht zulässig sei, bei der Prüfung einer Übermaßbesteuerung die Gewerbesteuer auf der persönlichen Ebene mit der Gewerbesteuerbelastung auf der Ebene von Personengesellschaften zusammenzufassen.

Die fehlerhafte Ermessensausübung durch das Finanzamt führt allerdings nicht dazu, dass das angefochtene Urteil des Finanzgericht deshalb aufzuheben wäre. Denn auch bei einer fehlerfreien Ermessensausübung hätte das Finanzamt zu dem Ergebnis kommen müssen, dass der Erlassantrag des Steuerpflichtigen abzulehnen war.

Die Ermessensausübung des Finanzamt war nicht deshalb zu beanstanden, weil dieses über den Erlassantrag vom 19.01.2006, der sich ursprünglich auf die Jahre 1989 bis 2004 bezogen hatte, nur hinsichtlich der Streitjahre 1989 bis 1993 entschied. Es war sachgerecht, die Streitjahre, in denen der Steuerpflichtige noch zusammen mit seiner früheren Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt wurde, nicht mit den Folgejahren, in denen eine Einzelveranlagung erfolgte, zusammenzufassen. Darüber hinaus stand die Steuerbelastung in den Folgejahren aufgrund anhängiger Einspruchsverfahren noch nicht fest.

Die vom Steuerpflichtigen geltend gemachte “übermäßige” Belastung mit Gewerbesteuer ist, wie aus seinem Vorbringen im Verwaltungsverfahren und im gerichtlichen Verfahren hervorgeht, zum großen Teil darauf zurückzuführen, dass die negativen Ergebnisse aus Betrieben, die von einzelnen Personengesellschaften, an denen der Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar beteiligt war, unterhalten wurden, für Zwecke der Gewerbesteuer nicht mit den positiven Erträgen aus den Betrieben anderer solcher Gesellschaften verrechnet werden konnten. Die Unzulässigkeit einer gewerbesteuerrechtlichen Saldierung von positiven und negativen Ergebnissen mehrerer Betriebe i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist eine Folge des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer. Dieser besagt, dass die Steuer an das Objekt “Gewerbebetrieb” anknüpft, losgelöst von den Beziehungen zu einem dahinter stehenden Rechtsträger11. Die Verfassungskonformität der Gewerbesteuer als Objektsteuer wird trotz zahlreicher dagegen vorgebrachter Bedenken vom BVerfG nicht in Frage gestellt12. Wegen der Eigenschaft der Gewerbesteuer als ertragsorientierter Objektsteuer kann es danach zu Abweichungen vom Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit kommen, welches zwar das Einkommensteuerrecht prägt, nach der Rechtsprechung des BVerfG aber bei der Gewerbesteuer allenfalls eingeschränkt gilt13. So können Hinzurechnungen nach § 8 GewStG, die Ausdruck der Gewerbesteuer als “ertragsorientierte Objektsteuer” sind, sogar zu einer -verfassungsrechtlich zulässigen- Substanzbesteuerung führen14.

Die Belastung des Steuerpflichtigen mit Gewerbesteuer, die auf dem Fehlen einer Verlustverrechnungsmöglichkeit beruht, ist kein Grund, sie durch den Erlass von Einkommensteuer jedenfalls teilweise zu kompensieren. Denn Billigkeitsmaßnahmen dürfen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren. Sie können nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen15; ein derartiger Fall liegt hier allerdings nicht vor. Es widerspräche den Wertungen des Gesetzgebers, der die Gewerbesteuer als ertragsorientierte Objektsteuer ausgestaltet hat, wenn die Folgen, die sich aus einer isolierten gewerbesteuerrechtlichen Betrachtung von Betrieben ergeben (§ 2 Abs. 1 GewStG), durch Erlassmaßnahmen zu beseitigen oder abzumildern wären.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Februar 2017 – III R 35/14

  1. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 20.09.2012 – IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; und vom 17.04.2013 – X R 6/11, BFH/NV 2013, 1537; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 11.05.2015 1 BvR 741/14, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2015, 2237 []
  2. z.B. BFH, Urteil vom 04.06.2014 – I R 21/13, BFHE 246, 130, BStBl II 2015, 293 []
  3. z.B. BFH, Urteil vom 14.07.2010 – X R 34/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916 []
  4. s. BFH, Urteil in BFHE 246, 130, BStBl II 2015, 293, Rz 18, m.w.N. []
  5. vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 31.05.1990 2 BvL 12, 13/88, 2 BvR 1436/87, BVerfGE 82, 159, 190; vom 22.06.1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, 137; und vom 18.01.2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, 117 []
  6. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 115, 97, 114 []
  7. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 93, 121, 138 []
  8. s. Blümich/Ratschow, § 2 EStG Rz 19 []
  9. BFH, Urteil in BFHE 246, 130, BStBl II 2015, 293, Rz 18, m.w.N. []
  10. s. BFH, Beschluss vom 15.03.2005 – IV B 91/04, BFHE 209, 128, BStBl II 2005, 647 []
  11. vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.05.1969 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1, 9 []
  12. BVerfG, Beschlüsse vom 15.01.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 27; und vom 15.02.2016 1 BvL 8/12, BStBl II 2016, 557 []
  13. vgl. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498, Rz 30, und BVerfG, Beschluss in BStBl II 2016, 557, Rz 33, m.w.N. []
  14. s. BFH, Urteil vom 04.06.2014 – I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 21 []
  15. BVerfG, Beschlüsse vom 05.04.1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, 113, und in DStR 2015, 2237; BFH, Urteil vom 22.10.2014 – II R 4/14, BFHE 247, 170, BStBl II 2015, 237, Rz 15 []