Erlass von Nach­zah­lungs­zin­sen

Die Erhe­bung von Nach­for­de­rungs­zin­sen nach § 233a AO ist nicht allein des­halb sach­lich unbil­lig, weil die Ände­rung eines Steu­er­be­scheids gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erst nach Ablauf von 13 Mona­ten nach Erlass des Grund­la­gen­be­scheids erfolgt [1].

Erlass von Nach­zah­lungs­zin­sen

Nach § 227 AO kön­nen die Finanz­be­hör­den Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis erlas­sen, wenn ihre Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre.

Zu den Ansprü­chen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis gehö­ren nach § 37 Abs. 1 AO auch Ansprü­che auf steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen wie die hier strei­ti­gen Zin­sen (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 4 AO). Der Anwend­bar­keit des § 227 AO steht nicht ent­ge­gen, dass § 233a AO im Gegen­satz zu § 234 Abs. 2 AO für Stun­dungs­zin­sen und § 237 Abs. 4 AO für Aus­set­zungs­zin­sen kei­ne aus­drück­li­che Ermäch­ti­gung zu Bil­lig­keits­maß­nah­men ent­hält [2].

Die Unbil­lig­keit der Ein­zie­hung einer Steu­er, an die § 227 AO die Mög­lich­keit eines Erlas­ses knüpft, kann sich aus sach­li­chen oder aus per­sön­li­chen Grün­den erge­ben. Eine Unbil­lig­keit aus sach­li­chen Grün­den, auf die die Steu­er­pflich­ti­gen ihren Erlass­an­trag allei­ne stüt­zen, ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH dann anzu­neh­men, wenn ein Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis zwar nach dem gesetz­li­chen Tat­be­stand besteht, sei­ne Gel­tend­ma­chung aber mit dem Zweck des Geset­zes nicht oder nicht mehr zu recht­fer­ti­gen ist und des­sen Wer­tun­gen zuwi­der­läuft [3]. Das setzt vor­aus, dass der Gesetz­ge­ber eine ande­re Rege­lung getrof­fen hät­te, wenn er die zu beur­tei­len­de Fra­ge als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te. Umstän­de, die der Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung des gesetz­li­chen Tat­be­stands bewusst in Kauf genom­men hat, kön­nen dage­gen kei­nen Bil­lig­keits­er­lass recht­fer­ti­gen [4]. Die Bil­lig­keits­prü­fung darf die gene­rel­le Gel­tungs­an­ord­nung des den Steu­er­an­spruch begrün­den­den Geset­zes nicht unter­lau­fen, sich ande­rer­seits auch nicht in Über­le­gun­gen zur rich­ti­gen Rechts­an­wen­dung erschöp­fen, da dann ein auf sach­li­che Bil­lig­keits­grün­de gestütz­ter Erlass nach § 227 AO nie­mals mög­lich wäre [5].

Die Ent­schei­dung über den Erlass ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Finanz­be­hör­de und unter­liegt gemäß § 102 FGO ledig­lich einer ein­ge­schränk­ten gericht­li­chen Kon­trol­le. Zu prü­fen ist daher bei einer Erlas­sab­leh­nung nur, ob die Finanz­be­hör­de bei ihrer Ent­schei­dung die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten oder von ihrem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht hat. Im Ein­zel­fall kann der Ermes­sens­spiel­raum aber so ein­ge­engt sein, dass nur eine Ent­schei­dung ermes­sens­ge­recht ist (sog. Ermes­sens­re­duk­ti­on auf Null). Ist nur der Erlass eines Anspruchs aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ermes­sens­ge­recht, kann das Gericht gemäß § 101 Satz 1 FGO die Ver­pflich­tung zum Erlass aus­spre­chen [6].

Nach die­sen Maß­stä­ben hat das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg [7] in dem hier ent­schie­de­nen Fall in der Vor­in­stanz die Ent­schei­dung des Finanz­am­tes, kei­nen Erlass der Nach­zah­lungs­zin­sen zu gewäh­ren, zu Recht nicht als ermes­sens­feh­ler­haft i.S. des § 102 FGO ange­se­hen.

Die Ver­zin­sungs­re­ge­lung in § 233a AO bezweckt einen typi­sier­ten Aus­gleich für die Liqui­di­täts­ver­schie­bun­gen, die aus dem indi­vi­du­ell sehr unter­schied­li­chen Ver­lauf des Besteue­rungs­ver­fah­rens ent­ste­hen kön­nen. Es soll ein Aus­gleich dafür geschaf­fen wer­den, dass die Steu­ern bei den ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen zu unter­schied­li­chen Zeit­punk­ten fest­ge­setzt und fäl­lig wer­den [8]. Inso­weit beruht die Vor­schrift auf der zuläs­sig typi­sie­ren­den Annah­me, dass der­je­ni­ge, des­sen Steu­er ganz oder zum Teil zu einem spä­te­ren Zeit­punkt fest­ge­setzt wird, gegen­über dem­je­ni­gen, des­sen Steu­er bereits früh­zei­tig fest­ge­setzt wird, einen Liqui­di­täts- und damit auch einen poten­ti­el­len Zins­vor­teil hat. Die­ser Vor­teil ist umso grö­ßer, je höher der nach­zu­zah­len­de Betrag ist und je spä­ter die Steu­er fest­ge­setzt wird. Durch die Ver­zin­sung sol­len der Liqui­di­täts­vor­teil des Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ne damit ver­bun­de­ne erhöh­te wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit, jeden­falls für die Zeit nach Ablauf von 15 Mona­ten nach Ent­ste­hung der Steu­er, abge­schöpft wer­den. Gleich­zei­tig soll der vor­han­de­ne Zins­nach­teil des Fis­kus, der den nicht gezahl­ten Steu­er­be­trag nicht ander­wei­tig nut­zen kann, aus­ge­gli­chen wer­den. Die­se typi­sie­ren­den Grund­an­nah­men des Gesetz­ge­bers sind bereits bei der Aus­le­gung des § 233a AO zu beach­ten [9]; sie sind in glei­cher Wei­se Maß­stab für die Ent­schei­dung der Fra­ge, ob beson­de­re Umstän­de vor­lie­gen, die im Ein­zel­fall die Erhe­bung der Nach­zah­lungs­zin­sen als sach­lich unbil­lig erschei­nen las­sen.

Aus wel­chem Grund es zu einem Unter­schieds­be­trag gekom­men ist und ob die mög­li­chen Zins- und Liqui­di­täts­vor­tei­le tat­säch­lich bestan­den und genutzt wur­den, ist grund­sätz­lich unbe­acht­lich [10]. Der durch die Ver­zin­sung bezweck­te Vor­teils­aus­gleich behält grund­sätz­lich auch dann sei­nen Sinn, wenn staat­li­che Stel­len für deren Ent­ste­hung und Höhe (mit-)verantwortlich sind [11]. Eine ver­zö­ger­te Bear­bei­tung des Steu­er­fal­les durch die Finanz­be­hör­de ist des­halb für sich genom­men nicht geeig­net, eine abwei­chen­de Zins­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den zu begrün­den [12].

Bei Zugrun­de­le­gung die­ser Maß­stä­be ist das Finanz­ge­richt zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass der Hin­weis der Steu­er­pflich­ti­gen auf eine Bear­bei­tungs­zeit von 13 Mona­ten seit dem Ein­gang der Mit­tei­lung über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen im Finanz­amt für sich betrach­tet kei­nen Erlass aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den recht­fer­tigt.

Dem Typi­sie­rungs­cha­rak­ter des § 233a AO wider­sprä­che es, wenn die Finanz­be­hör­den jeweils im Ein­zel­fall damit befasst wer­den könn­ten, die ange­mes­se­ne Dau­er eines Ver­an­la­gungs­ver­fah­rens ‑vom Ein­gang einer Steu­er­erklä­rung oder Mit­tei­lung bis zur Bekannt­ga­be des Steu­er­be­scheids- von Fall zu Fall zu bestim­men und in die­sem Zusam­men­hang tat­säch­lich und recht­lich schwie­ri­ge Fra­gen eines Indi­vi­du­al- oder Orga­ni­sa­ti­ons­ver­schul­dens zu prü­fen. Die Vor­schrift geht für den Beginn der Ver­zin­sung auf Erstat­tungs- und Nach­zah­lungs­be­trä­ge typi­sie­rend von einer Bear­bei­tungs­dau­er von 15 Mona­ten aus. Wie das Finanz­ge­richt zu Recht aus­ge­führt hat, zeigt die­se gesetz­li­che Frist auch den Rah­men, inner­halb des­sen eine Bear­bei­tungs­zeit nicht unan­ge­mes­sen ist [13]. Auch eine lan­ge Bear­bei­tungs­zeit von wie im Streit­fall 13 Mona­ten für die Umset­zung einer Mit­tei­lung über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen lässt die Erhe­bung von Nach­zah­lungs­zin­sen daher noch nicht als sach­lich unbil­lig erschei­nen [14]. Beson­de­re Umstän­de des Ein­zel­falls, die eine ande­re Beur­tei­lung recht­fer­ti­gen könn­ten, sind vor­lie­gend nicht ersicht­lich.

Etwas ande­res folgt für den Streit­fall nicht dar­aus, dass die Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids, wel­che die Zins­pflicht nach § 233a AO aus­lös­te, auf dem Erlass eines Grund­la­gen­be­scheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO beruh­te.

Der Zins­lauf ist auch dann nach Maß­ga­be von § 233a Abs. 2 AO zu berech­nen, wenn der Unter­schieds­be­trag auf der Anpas­sung eines Ein­kom­men­steu­er­be­scheids an einen Grund­la­gen­be­scheid beruht. Nicht maß­ge­bend ist, wann der Grund­la­gen­be­scheid ergeht. Der Beginn des Zins­laufs ist nach § 233a Abs. 2a AO nur hin­aus­ge­scho­ben, wenn die Ände­rung einer Steu­er­fest­set­zung auf einem rück­wir­ken­den Ereig­nis oder einem Ver­lust­ab­zug beruht. Der Erlass eines Grund­la­gen­be­scheids ist aber kein rück­wir­ken­des Ereig­nis, was aus der aus­drück­li­chen Nicht­nen­nung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in § 233a Abs. 2a AO deut­lich wird. Auch ein Grund­la­gen­be­scheid, der vie­le Jah­re nach Ende des Ver­an­la­gungs­zeit­raums erlas­sen oder geän­dert wird, kann daher zu einer Zins­pflicht unter Anwen­dung der Karenz­zeit des § 233a Abs. 2 AO füh­ren. Die Fol­ge­an­pas­sung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids auf­grund des Erlas­ses oder der Ände­rung eines Grund­la­gen­be­scheids ist vor die­sem Hin­ter­grund in Anse­hung der Nach­zah­lungs­zin­sen nicht anders zu bewer­ten als die Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids inner­halb eines noch offe­nen Fest­set­zungs­ver­fah­rens oder auf­grund einer selb­stän­di­gen Ände­rungs­vor­schrift [15].

Eine Bil­lig­keits­kor­rek­tur die­ses Ergeb­nis­ses ist nicht gebo­ten, son­dern wider­sprä­che dem gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zept des § 233a AO. Anders als in den Fäl­len des § 233a Abs. 2a AO besteht die Mög­lich­keit, die in einem Grund­la­gen­be­scheid fest­zu­stel­len­den Besteue­rungs­grund­la­gen bereits im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung im Wege der Schät­zung nach § 162 Abs. 5 AO anzu­ge­ben und nach § 155 Abs. 2 AO auch vor Erlass des Grund­la­gen­be­scheids der Besteue­rung zugrun­de zu legen. So ist der Steu­er­pflich­ti­gen im Streit­fall zwar auch ver­fah­ren, indem er in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für das Streit­jahr sei­nen Gewinn­an­teil an der – X & Part­ner Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft in Höhe von … EUR erklärt hat. Es ist indes weder vor­ge­tra­gen noch ersicht­lich, aus wel­chen Grün­den der Steu­er­pflich­ti­gen als Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ter nicht in der Lage war, sei­nen Gewinn­an­teil für das Streit­jahr in (annä­hernd) zutref­fen­der Höhe im Rah­men sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung anzu­ge­ben bzw. nach­zu­er­klä­ren.

In der Recht­spre­chung des BFH ist zudem aner­kannt, dass die Erhe­bung von Nach­zah­lungs­zin­sen unab­hän­gig von der Höhe eines kon­kre­ten Zins­vor­teils oder ‑nach­teils nicht unbil­lig ist, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die erwar­te­te Nach­zah­lung durch eine frei­wil­li­ge Leis­tung hät­te ver­mei­den kön­nen [16]. Zwar ist für die Zins­be­rech­nung nach § 233a Abs. 3 Satz 1 AO die fest­ge­setz­te Steu­er maß­geb­lich, die nur um anzu­rech­nen­de Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge, die anzu­rech­nen­de Kör­per­schaft­steu­er und die bis zum Beginn des Zins­laufs fest­ge­setz­ten Vor­aus­zah­lun­gen zu ver­min­dern ist, so dass frei­wil­li­ge oder vor­zei­ti­ge Leis­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen auf die noch fest­zu­set­zen­de Steu­er grund­sätz­lich kei­ne Aus­wir­kung auf die Fest­set­zung von Nach­zah­lungs­zin­sen haben. Die frei­wil­li­ge Leis­tung der rech­ne­risch ermit­tel­ten, aber noch nicht fest­ge­setz­ten Steu­er hat aber zur Fol­ge, dass vom Zeit­punkt der Zah­lung ‑und anschlie­ßen­den Annah­me durch die Finanz­be­hör­de- bis zur Fest­set­zung die Steu­er über­zahlt ist. Es besteht ein Gut­ha­ben zu Guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen. Sach­ge­recht ist es dann, wenn Zin­sen für den über­zahl­ten Betrag ‑soweit die­ser der noch fest­zu­set­zen­den Steu­er ent­spricht- (sog. "fik­ti­ve Erstat­tungs­zin­sen") berech­net und im Erlass­we­ge dadurch berück­sich­tigt wer­den, dass in Höhe die­ser "fik­ti­ven Erstat­tungs­zin­sen" die Nach­zah­lungs­zin­sen redu­ziert wer­den [17].

Die Steu­er­pflich­ti­gen wer­den durch den Ver­weis auf die Mög­lich­keit einer frei­wil­li­gen Zah­lung auf die zu erwar­ten­de Steu­er­nach­for­de­rung nicht unan­ge­mes­sen benach­tei­ligt. Jeden­falls nach Erlass des Fest­stel­lungs­be­scheids vom 07.04.2014 wäre eine sol­che frei­wil­li­ge Zah­lung mög­lich gewe­sen. Soweit der Steu­er­pflich­ti­ge im hier ent­schie­de­nen Fall vor­trägt, er habe von dem Erlass des Fest­stel­lungs­be­scheids vom 07.04.2014 kei­ne Kennt­nis gehabt, recht­fer­tigt dies kein ande­res Ergeb­nis. Es ist weder vor­ge­tra­gen noch auf der Grund­la­ge der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts ersicht­lich, dass gemäß § 183 Abs. 2 Satz 1 AO eine Ein­zel­be­kannt­ga­be des Fest­stel­lungs­be­scheids an die ein­zel­nen Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten erfor­der­lich gewe­sen wäre. Die grund­sätz­lich nach § 183 Abs. 1 Satz 1 AO erfol­gen­de Bekannt­ga­be an einen Emp­fangs­be­voll­mäch­tig­ten muss sich der Steu­er­pflich­ti­ge als Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ter zurech­nen las­sen (§ 183 Abs. 1 Satz 5 AO).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Dezem­ber 2019 – VIII R 25/​17

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 01.06.2016 – X R 66/​14, BFH/​NV 2016, 1668[]
  2. BFH, Urteil vom 01.06.2016 – X R 66/​14, BFH/​NV 2016, 1668, m.w.N.[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 26.08.2010 – III R 80/​07, BFH/​NV 2011, 401; und vom 08.10.2013 – X R 3/​10, BFH/​NV 2014, 5, jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 07.10.2010 – V R 17/​09, BFH/​NV 2011, 865; und vom 04.02.2010 – II R 25/​08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 11.07.1996 – V R 18/​95, BFHE 180, 524, BStBl II 1997, 259[]
  6. BFH, Urteil vom 07.11.2013 – X R 22/​11, BFH/​NV 2014, 817[]
  7. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 18.04.2016 – 6 K 3082/​15[]
  8. vgl. BT-Drs. 11/​2157, S.194[]
  9. BFH, Urteil vom 20.09.1995 – X R 86/​94, BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53[]
  10. BFH, Beschluss vom 17.08.2007 – XI B 22/​07, BFH/​NV 2007, 2075, Ver­fas­sungs­be­schwer­de nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men durch Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/​07, BFH/​NV 2009, 2115[]
  11. BFH, Urteil vom 05.06.1996 – X R 234/​93, BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503[]
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 26.07.2006 – VI B 134/​05, BFH/​NV 2006, 2029; BFH, Urtei­le vom 09.11.2017 – III R 10/​16, BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255; vom 27.04.2016 – X R 1/​15, BFHE 253, 306, BStBl II 2016, 840; vom 21.10.2009 – I R 112/​08, BFH/​NV 2010, 606; und vom 21.02.1991 – V R 105/​84, BFHE 163, 313, BStBl II 1991, 498[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53, unter 2.b dd[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 178, 555, BStBl II 1996, 53, zur Erhe­bung von Nach­zah­lungs­zin­sen bei Bekannt­ga­be des Steu­er­be­scheids nach Ablauf von 14 Mona­ten nach Ein­gang der Steu­er­erklä­rung[]
  15. BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 1668, Rz 30, 32[]
  16. BFH, Urtei­le in BFHE 253, 306, BStBl II 2016, 840, Rz 27; und vom 19.03.1997 – I R 7/​96, BFHE 182, 293, BStBl II 1997, 446[]
  17. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2014, 817, und in BFHE 260, 9, BStBl II 2018, 255; vgl. auch Nr. 70.01.2 Satz 2 des Anwen­dungs­er­las­ses zur Abga­ben­ord­nung zu § 233a, der in einem sol­chen Fall einen Erlass aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den vor­sieht[]