Erlässt das Finanzamt wegen nicht ordnungsgemäß einbehaltener und abgeführter Kapitalertragsteuer nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b, § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG einen Haftungsbescheid i.S. des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG und ersetzt es diesen während des Revisionsverfahrens durch einen Nachforderungsbescheid gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG, liegt kein Fall der Änderung oder Ersetzung i.S. von § 68 Satz 1, § 121 FGO vor, sondern es tritt vielmehr Erledigung in der Hauptsache ein.
Erklärt nur der Kläger den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt und widerspricht das Finanzamt dieser Erklärung, ist der Rechtsstreit als Streit über die Erledigung fortzuführen und die Erledigung durch Urteil festzustellen.
Der Rechtsstreit hat sich in der Hauptsache erledigt, weil der dem angefochtenen Urteil zugrunde liegende Haftungsbescheid während des Revisionsverfahrens aufgehoben wurde und der an seiner Stelle erlassene Nachforderungsbescheid nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Das angefochtene Urteil ist damit gegenstandslos1.
Erklärt der Kläger den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt und schließt sich der Beklagte dieser Erklärung nicht an, ist der Rechtsstreit als Streit über die Erledigung fortzuführen. Mit der einseitigen Erledigungserklärung, die auch im Revisionsverfahren zulässig ist, nimmt der Kläger von seinem bisherigen Klagebegehren Abstand und beantragt stattdessen die Feststellung, dass die Hauptsache erledigt ist2. Tritt die Erledigung der Hauptsache erst im Revisionsverfahren ein und wird die Entscheidung der Vorinstanz dadurch gegenstandslos, spricht der BFH dies im Urteil aus, da diese Rechtsfolge, anders als bei übereinstimmenden Erledigungserklärungen, nicht unmittelbar kraft Gesetzes eintritt3. Ein Rechtsstreit ist in der Hauptsache erledigt, wenn nach Rechtshängigkeit ein Ergebnis eingetreten ist, durch das das gesamte im Klageantrag zum Ausdruck kommende, in dem Verfahren streitige Klagebegehren objektiv gegenstandslos geworden ist4. Es genügt nicht, dass der Kläger an der Fortführung des Rechtsstreits kein Interesse mehr hat5.
Danach war im hier entschiedenen Streitfall entsprechend dem Antrag der Klägerin die Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache festzustellen. Die Klägerin hat den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt, nachdem das Finanzamt den streitgegenständlichen Haftungsbescheid aufgehoben und damit ihrem mit der Klage und der Revision ursprünglich verfolgten Begehren entsprochen hat. Das Finanzamt hat sich der Erledigungserklärung der Klägerin nicht angeschlossen, weil der Nachforderungsbescheid an die Stelle des Haftungsbescheids getreten und das Revisionsverfahren insoweit fortzuführen sei.
Der Rechtsstreit ist auch objektiv in der Hauptsache erledigt. Das Klagebegehren ist dadurch gegenstandslos geworden, dass das Finanzamt den Haftungsbescheid aufgehoben hat. Auch das Revisionsverfahren hat sich erledigt, weil der Nachforderungsbescheid nicht nach § 121 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO an die Stelle des Haftungsbescheids getreten ist.
Gemäß § 121 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird. Im Hinblick auf den Zweck der Vorschrift, nach Möglichkeit ein erneutes Verfahren zu vermeiden, sind die Begriffe „Änderung“ und „Ersetzung“ grundsätzlich weit auszulegen; sie umfassen daher auch den Fall, dass der neue Bescheid unter partiell-inhaltlicher Umgestaltung den ursprünglichen Bescheid in seinem Regelungsgehalt mit aufnimmt6. Ausreichend, aber auch erforderlich ist, dass beide Bescheide „dieselbe Steuersache“, d.h. denselben Besteuerungsgegenstand und dieselben Beteiligten betreffen. Die beiden Verwaltungsakte müssen einen zumindest teilweise identischen Regelungsbereich haben, damit es zu einem Austausch des Verfahrensgegenstands kommen kann7.
Die vorgenannten Voraussetzungen für eine „Änderung“ oder „Ersetzung“ i.S. von § 121 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO sind im Streitfall nicht erfüllt.
Zum einen betreffen der Nachforderungsbescheid und der Haftungsbescheid nicht denselben Besteuerungsgegenstand. Der Nachforderungsbescheid dient als Steuerbescheid gemäß § 155 Abs. 1 Satz 1 AO der Festsetzung einer Steuerschuld gegenüber dem Steuerschuldner, während durch den Haftungsbescheid der Haftungsschuldner für die Steuerschuld eines anderen in Anspruch genommen wird8. Es fehlt daher an dem für einen Austausch des Verfahrensgegenstands erforderlichen zumindest teilweise identischen Regelungsgegenstand beider Bescheide. Ein solcher könnte nur angenommen werden, wenn der Nachforderungsbescheid als Nacherhebungsbescheid i.S. des § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO auszulegen wäre, denn die Steuerfestsetzung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO erfasst denjenigen, der die Steueranmeldung als Entrichtungsschuldner nicht ordnungsgemäß abgibt, gerade in seiner Funktion als Haftungsschuldner, so dass es sich materiell-rechtlich um die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs handelt9. Eine solche Auslegung scheidet hier jedoch bereits deswegen aus, weil das Finanzamt den auf § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG gestützten Haftungsbescheid aufgehoben und damit zum Ausdruck gebracht hat, es wolle die Klägerin nicht mehr im Wege der Haftung in Anspruch nehmen. Überdies fehlt es im Streitfall an einer Rechtsgrundlage, aufgrund derer die Klägerin als Haftungsschuldnerin für die Kapitalertragsteuer in Anspruch genommen werden könnte. Insbesondere kommt hierfür auch nicht § 44 Abs. 6 Satz 5 EStG in Betracht. Denn die Vorschrift sieht eine Haftung des Schuldners der Kapitalerträge für die Kapitalertragsteuer vor, soweit sie auf -hier nicht vorliegende- verdeckte Gewinnausschüttungen (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 Halbsatz 1 Alternative 2 EStG) oder Veräußerungen i.S. des § 22 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes in der in den Streitjahren anzuwendenden Fassung entfällt. Eine Haftung bei Nichterfüllung der Einbehaltungs- und Abführungspflicht, soweit die Kapitalertragsteuer auf laufende Gewinne eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs entfällt, kann aus der Norm nicht hergeleitet werden.
Eine „Änderung“ oder „Ersetzung“ i.S. von § 121 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO scheitert zum anderen daran, dass sich der Nachforderungsbescheid nach § 44 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 EStG an die Trägerkörperschaft als Gläubigerin der Kapitalerträge richtet, während der Haftungsbescheid nach § 44 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 EStG auf die Inanspruchnahme des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs als Schuldner der Kapitalerträge abzielt. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Trägerkörperschaft in beiden Fällen rechtliche Adressatin der Bescheide ist. Denn dies ist dem Umstand geschuldet, dass die Trägerkörperschaft bezüglich der für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb geregelten Entrichtungsschuld lediglich deswegen als Steuersubjekt anzusehen ist, weil dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eine rechtliche Organisationsform fehlt, die nach den Vorschriften der AO handlungsfähig ist10.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. März 2021 – VIII R 1/18
- vgl. BFH, Urteil vom 24.10.1984 – II R 30/81, BFHE 142, 357, BStBl II 1985, 218[↩]
- BFH, Urteil vom 30.07.1997 – I R 8/95, BFH/NV 1998, 187, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 142, 357, BStBl II 1985, 218; und vom 05.03.1991 – VIII R 6/88, BFHE 164, 319, BStBl II 1991, 744[↩]
- BFH, Urteil vom 17.04.1996 – I R 82/95, BFHE 180, 365, BStBl II 1996, 608[↩]
- BFH, Urteil vom 22.05.2001 – VII R 71/99, BFHE 195, 19, BStBl II 2001, 683[↩]
- BFH, Beschluss vom 08.02.2017 – III B 66/16, BFH/NV 2017, 743[↩]
- BFH, Urteil vom 12.05.2016 – II R 17/14, BFHE 253, 505, BStBl II 2016, 822; BFH, Beschluss vom 16.12.2014 – X B 113/14, BFH/NV 2015, 510[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 07.12.1984 – VI R 72/82, BFHE 142, 494, BStBl II 1985, 170; vgl. auch BFH, Urteil vom 23.06.2020 – VII R 56/18, BFH/NV 2021, 217[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 13.09.2000 – I R 61/99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67; und vom 20.08.2008 – I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 30.01.2018 – VIII R 75/13, BFHE 260, 450, BStBl II 2019, 91[↩]
