Erset­zung eines Haf­tungs­be­scheids durch einen Nachforderungsbescheid

Erlässt das Finanz­amt wegen nicht ord­nungs­ge­mäß ein­be­hal­te­ner und abge­führ­ter Kapi­tal­ertrag­steu­er nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b, § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG einen Haf­tungs­be­scheid i.S. des § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG und ersetzt es die­sen wäh­rend des Revi­si­ons­ver­fah­rens durch einen Nach­for­de­rungs­be­scheid gemäß § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG, liegt kein Fall der Ände­rung oder Erset­zung i.S. von § 68 Satz 1, § 121 FGO vor, son­dern es tritt viel­mehr Erle­di­gung in der Haupt­sa­che ein.

Erset­zung eines Haf­tungs­be­scheids durch einen Nachforderungsbescheid

Erklärt nur der Klä­ger den Rechts­streit in der Haupt­sa­che für erle­digt und wider­spricht das Finanz­amt die­ser Erklä­rung, ist der Rechts­streit als Streit über die Erle­di­gung fort­zu­füh­ren und die Erle­di­gung durch Urteil festzustellen.

Der Rechts­streit hat sich in der Haupt­sa­che erle­digt, weil der dem ange­foch­te­nen Urteil zugrun­de lie­gen­de Haf­tungs­be­scheid wäh­rend des Revi­si­ons­ver­fah­rens auf­ge­ho­ben wur­de und der an sei­ner Stel­le erlas­se­ne Nach­for­de­rungs­be­scheid nicht Gegen­stand des Revi­si­ons­ver­fah­rens gewor­den ist. Das ange­foch­te­ne Urteil ist damit gegen­stands­los1.

Erklärt der Klä­ger den Rechts­streit in der Haupt­sa­che für erle­digt und schließt sich der Beklag­te die­ser Erklä­rung nicht an, ist der Rechts­streit als Streit über die Erle­di­gung fort­zu­füh­ren. Mit der ein­sei­ti­gen Erle­di­gungs­er­klä­rung, die auch im Revi­si­ons­ver­fah­ren zuläs­sig ist, nimmt der Klä­ger von sei­nem bis­he­ri­gen Kla­ge­be­geh­ren Abstand und bean­tragt statt­des­sen die Fest­stel­lung, dass die Haupt­sa­che erle­digt ist2. Tritt die Erle­di­gung der Haupt­sa­che erst im Revi­si­ons­ver­fah­ren ein und wird die Ent­schei­dung der Vor­in­stanz dadurch gegen­stands­los, spricht der BFH dies im Urteil aus, da die­se Rechts­fol­ge, anders als bei über­ein­stim­men­den Erle­di­gungs­er­klä­run­gen, nicht unmit­tel­bar kraft Geset­zes ein­tritt3. Ein Rechts­streit ist in der Haupt­sa­che erle­digt, wenn nach Rechts­hän­gig­keit ein Ergeb­nis ein­ge­tre­ten ist, durch das das gesam­te im Kla­ge­an­trag zum Aus­druck kom­men­de, in dem Ver­fah­ren strei­ti­ge Kla­ge­be­geh­ren objek­tiv gegen­stands­los gewor­den ist4. Es genügt nicht, dass der Klä­ger an der Fort­füh­rung des Rechts­streits kein Inter­es­se mehr hat5.

Weiterlesen:
Steuerrechner

Danach war im hier ent­schie­de­nen Streit­fall ent­spre­chend dem Antrag der Klä­ge­rin die Erle­di­gung des Rechts­streits in der Haupt­sa­che fest­zu­stel­len. Die Klä­ge­rin hat den Rechts­streit in der Haupt­sa­che für erle­digt erklärt, nach­dem das Finanz­amt den streit­ge­gen­ständ­li­chen Haf­tungs­be­scheid auf­ge­ho­ben und damit ihrem mit der Kla­ge und der Revi­si­on ursprüng­lich ver­folg­ten Begeh­ren ent­spro­chen hat. Das Finanz­amt hat sich der Erle­di­gungs­er­klä­rung der Klä­ge­rin nicht ange­schlos­sen, weil der Nach­for­de­rungs­be­scheid an die Stel­le des Haf­tungs­be­scheids getre­ten und das Revi­si­ons­ver­fah­ren inso­weit fort­zu­füh­ren sei.

Der Rechts­streit ist auch objek­tiv in der Haupt­sa­che erle­digt. Das Kla­ge­be­geh­ren ist dadurch gegen­stands­los gewor­den, dass das Finanz­amt den Haf­tungs­be­scheid auf­ge­ho­ben hat. Auch das Revi­si­ons­ver­fah­ren hat sich erle­digt, weil der Nach­for­de­rungs­be­scheid nicht nach § 121 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO an die Stel­le des Haf­tungs­be­scheids getre­ten ist.

Gemäß § 121 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO wird der neue Ver­wal­tungs­akt Gegen­stand des Ver­fah­rens, wenn der ange­foch­te­ne Ver­wal­tungs­akt nach Bekannt­ga­be der Ein­spruchs­ent­schei­dung geän­dert oder ersetzt wird. Im Hin­blick auf den Zweck der Vor­schrift, nach Mög­lich­keit ein erneu­tes Ver­fah­ren zu ver­mei­den, sind die Begrif­fe „Ände­rung“ und „Erset­zung“ grund­sätz­lich weit aus­zu­le­gen; sie umfas­sen daher auch den Fall, dass der neue Bescheid unter par­ti­ell-inhalt­li­cher Umge­stal­tung den ursprüng­li­chen Bescheid in sei­nem Rege­lungs­ge­halt mit auf­nimmt6. Aus­rei­chend, aber auch erfor­der­lich ist, dass bei­de Beschei­de „die­sel­be Steu­er­sa­che“, d.h. den­sel­ben Besteue­rungs­ge­gen­stand und die­sel­ben Betei­lig­ten betref­fen. Die bei­den Ver­wal­tungs­ak­te müs­sen einen zumin­dest teil­wei­se iden­ti­schen Rege­lungs­be­reich haben, damit es zu einem Aus­tausch des Ver­fah­rens­ge­gen­stands kom­men kann7.

Weiterlesen:
Die saloppen Formulierungen eines Richters

Die vor­ge­nann­ten Vor­aus­set­zun­gen für eine „Ände­rung“ oder „Erset­zung“ i.S. von § 121 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO sind im Streit­fall nicht erfüllt.

Zum einen betref­fen der Nach­for­de­rungs­be­scheid und der Haf­tungs­be­scheid nicht den­sel­ben Besteue­rungs­ge­gen­stand. Der Nach­for­de­rungs­be­scheid dient als Steu­er­be­scheid gemäß § 155 Abs. 1 Satz 1 AO der Fest­set­zung einer Steu­er­schuld gegen­über dem Steu­er­schuld­ner, wäh­rend durch den Haf­tungs­be­scheid der Haf­tungs­schuld­ner für die Steu­er­schuld eines ande­ren in Anspruch genom­men wird8. Es fehlt daher an dem für einen Aus­tausch des Ver­fah­rens­ge­gen­stands erfor­der­li­chen zumin­dest teil­wei­se iden­ti­schen Rege­lungs­ge­gen­stand bei­der Beschei­de. Ein sol­cher könn­te nur ange­nom­men wer­den, wenn der Nach­for­de­rungs­be­scheid als Nach­er­he­bungs­be­scheid i.S. des § 167 Abs. 1 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 AO aus­zu­le­gen wäre, denn die Steu­er­fest­set­zung nach § 167 Abs. 1 Satz 1 Alter­na­ti­ve 2 AO erfasst den­je­ni­gen, der die Steu­er­an­mel­dung als Ent­rich­tungs­schuld­ner nicht ord­nungs­ge­mäß abgibt, gera­de in sei­ner Funk­ti­on als Haf­tungs­schuld­ner, so dass es sich mate­ri­ell-recht­lich um die Gel­tend­ma­chung eines Haf­tungs­an­spruchs han­delt9. Eine sol­che Aus­le­gung schei­det hier jedoch bereits des­we­gen aus, weil das Finanz­amt den auf § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG gestütz­ten Haf­tungs­be­scheid auf­ge­ho­ben und damit zum Aus­druck gebracht hat, es wol­le die Klä­ge­rin nicht mehr im Wege der Haf­tung in Anspruch neh­men. Über­dies fehlt es im Streit­fall an einer Rechts­grund­la­ge, auf­grund derer die Klä­ge­rin als Haf­tungs­schuld­ne­rin für die Kapi­tal­ertrag­steu­er in Anspruch genom­men wer­den könn­te. Ins­be­son­de­re kommt hier­für auch nicht § 44 Abs. 6 Satz 5 EStG in Betracht. Denn die Vor­schrift sieht eine Haf­tung des Schuld­ners der Kapi­tal­erträ­ge für die Kapi­tal­ertrag­steu­er vor, soweit sie auf ‑hier nicht vor­lie­gen­de- ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 Halb­satz 1 Alter­na­ti­ve 2 EStG) oder Ver­äu­ße­run­gen i.S. des § 22 Abs. 4 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes in der in den Streit­jah­ren anzu­wen­den­den Fas­sung ent­fällt. Eine Haf­tung bei Nicht­er­fül­lung der Ein­be­hal­tungs- und Abfüh­rungs­pflicht, soweit die Kapi­tal­ertrag­steu­er auf lau­fen­de Gewin­ne eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs ent­fällt, kann aus der Norm nicht her­ge­lei­tet werden.

Weiterlesen:
Gewinnfeststellungsbescheid - und die selbständigen Feststellungen

Eine „Ände­rung“ oder „Erset­zung“ i.S. von § 121 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO schei­tert zum ande­ren dar­an, dass sich der Nach­for­de­rungs­be­scheid nach § 44 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 EStG an die Trä­ger­kör­per­schaft als Gläu­bi­ge­rin der Kapi­tal­erträ­ge rich­tet, wäh­rend der Haf­tungs­be­scheid nach § 44 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 EStG auf die Inan­spruch­nah­me des wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs als Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge abzielt. Etwas ande­res ergibt sich nicht dar­aus, dass die Trä­ger­kör­per­schaft in bei­den Fäl­len recht­li­che Adres­sa­tin der Beschei­de ist. Denn dies ist dem Umstand geschul­det, dass die Trä­ger­kör­per­schaft bezüg­lich der für den wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb gere­gel­ten Ent­rich­tungs­schuld ledig­lich des­we­gen als Steu­er­sub­jekt anzu­se­hen ist, weil dem wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb eine recht­li­che Orga­ni­sa­ti­ons­form fehlt, die nach den Vor­schrif­ten der AO hand­lungs­fä­hig ist10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. März 2021 – VIII R 1/​18

  1. vgl. BFH, Urteil vom 24.10.1984 – II R 30/​81, BFHE 142, 357, BStBl II 1985, 218[]
  2. BFH, Urteil vom 30.07.1997 – I R 8/​95, BFH/​NV 1998, 187, m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 142, 357, BStBl II 1985, 218; und vom 05.03.1991 – VIII R 6/​88, BFHE 164, 319, BStBl II 1991, 744[]
  4. BFH, Urteil vom 17.04.1996 – I R 82/​95, BFHE 180, 365, BStBl II 1996, 608[]
  5. BFH, Urteil vom 22.05.2001 – VII R 71/​99, BFHE 195, 19, BStBl II 2001, 683[]
  6. BFH, Beschluss vom 08.02.2017 – III B 66/​16, BFH/​NV 2017, 743[]
  7. BFH, Urteil vom 12.05.2016 – II R 17/​14, BFHE 253, 505, BStBl II 2016, 822; BFH, Beschluss vom 16.12.2014 – X B 113/​14, BFH/​NV 2015, 510[]
  8. z.B. BFH, Urteil vom 07.12.1984 – VI R 72/​82, BFHE 142, 494, BStBl II 1985, 170; vgl. auch BFH, Urteil vom 23.06.2020 – VII R 56/​18, BFH/​NV 2021, 217[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.09.2000 – I R 61/​99, BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67; und vom 20.08.2008 – I R 29/​07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 30.01.2018 – VIII R 75/​13, BFHE 260, 450, BStBl II 2019, 91[]

Bild­nach­weis:

Weiterlesen:
Steueränderungsbescheide - und die Rechtskraftwirkung gerichtlicher Urteile