Feh­len­de Nich­tig­keit von Schät­zungs­be­schei­den

Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei einer Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen alle Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, die für die Schät­zung von Bedeu­tung sind. Das gewon­ne­ne Schät­zungs­er­geb­nis muss schlüs­sig, wirt­schaft­lich mög­lich und ver­nünf­tig sein 1. Ver­lässt die Schät­zung den durch die Umstän­de des Ein­zel­falls gezo­ge­nen Schät­zungs­rah­men, ist sie ‑ledig­lich- rechts­wid­rig. Aus­nahms­wei­se kann eine feh­ler­haf­te Schät­zung die Nich­tig­keit des auf ihr beru­hen­den Ver­wal­tungs­akts zur Fol­ge haben, wenn sich das Finanz­amt nicht an den wahr­schein­li­chen Besteue­rungs­grund­la­gen ori­en­tiert, son­dern bewusst zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen geschätzt hat 2.

Feh­len­de Nich­tig­keit von Schät­zungs­be­schei­den

Eine Schät­zung erscheint nicht schon des­we­gen als rechts­wid­rig oder gar nich­tig, weil sie von den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen abweicht; sol­che Abwei­chun­gen sind not­wen­dig mit einer Schät­zung ver­bun­den, die in Unkennt­nis der wah­ren Gege­ben­hei­ten erfolgt.

Die Schät­zung erweist sich viel­mehr erst dann als rechts­wid­rig, wenn sie den durch die Umstän­de des Fal­les gezo­ge­nen Schät­zungs­rah­men ver­lässt. Wird die Schät­zung erfor­der­lich, weil der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie im Streit­fall- sei­ner Erklä­rungs­pflicht nicht genügt, kann sich das Finanz­amt an der obe­ren Gren­ze des Schät­zungs­rah­mens ori­en­tie­ren, weil der Steu­er­pflich­ti­ge mög­li­cher­wei­se Ein­künf­te ver­heim­li­chen will. Ver­lässt eine Schät­zung die­sen Rah­men, hat dies aber im All­ge­mei­nen nur die Rechts­wid­rig­keit der Schät­zung, nicht deren Nich­tig­keit zur Fol­ge. Nich­tig­keit ist selbst bei gro­ben Schät­zungs­feh­lern, die auf der Ver­ken­nung der tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten oder der wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hän­ge beru­hen, regel­mä­ßig nicht anzu­neh­men 3. Etwas ande­res ist nach die­ser Recht­spre­chung, der der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in BFH/​NV 2002, 1415 gefolgt ist, zu erwä­gen, wenn sich das Finanz­amt nicht nach dem Auf­trag des § 162 Abs. 1 AO an den wahr­schein­li­chen Besteue­rungs­grund­la­gen ori­en­tiert, son­dern bewusst zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen geschätzt hat. Will­kür­maß­nah­men, die mit den Anfor­de­run­gen an eine ord­nungs­ge­mä­ße Ver­wal­tung schlech­ter­dings nicht zu ver­ein­ba­ren sind, kön­nen einen beson­ders schwe­ren Feh­ler i.S. von § 125 Abs. 1 AO abge­ben 4.

Will­kür­lich und damit nich­tig i.S. von § 125 Abs. 1 AO ist ein Schät­zungs­be­scheid nicht nur bei sub­jek­ti­ver Will­kür des han­deln­den Bediens­te­ten. Auch wenn das Schät­zungs­er­geb­nis trotz vor­han­de­ner Mög­lich­kei­ten, den Sach­ver­halt auf­zu­klä­ren und Schät­zungs­grund­la­gen zu ermit­teln, krass von den tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten abweicht und in kei­ner Wei­se erkenn­bar ist, dass über­haupt und ggf. wel­che Schät­zungs­er­wä­gun­gen ange­stellt wur­den, wenn somit ein "objek­tiv will­kür­li­cher" Hoheits­akt vor­liegt, ist Nich­tig­keit i.S. von § 125 Abs. 1 AO gege­ben 3. Die Schät­zung darf nicht dazu ver­wen­det wer­den, "die Steu­er­erklä­rungs­pflicht­ver­let­zung zu sank­tio­nie­ren und den Steu­er­pflich­ti­gen zur Abga­be der Erklä­run­gen anzu­hal­ten" 3; "Straf­schät­zun­gen" eher ent­eig­nungs­glei­chen Cha­rak­ters gilt es zu ver­mei­den.

Lässt hin­ge­gen der Bescheid nicht erken­nen, dass über­haupt und wel­che Schät­zungs­er­wä­gun­gen ange­stellt wor­den sind, lie­gen Män­gel bei der Begrün­dung der Schät­zung vor, die nicht zur Nich­tig­keit, son­dern allen­falls zur Anfecht­bar­keit eines Ver­wal­tungs­ak­tes füh­ren 5.

Nach die­sen Grund­sät­zen sind die Beschei­de im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall nicht nich­tig: Es ist schon nicht erkenn­bar, dass das Finanz­amt bewusst zum Nach­teil der Klä­ger geschätzt hat. Viel­mehr waren die Schät­zun­gen auf­grund der feh­len­den Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen not­wen­dig gewor­den und ver­lie­ßen den durch die Umstän­de des Ein­zel­falls gezo­ge­nen Schät­zungs­rah­men nicht. Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb in Höhe von 19.000 EUR bzw. 21.000 EUR sind auch neben­be­ruf­lich und auch bei dem Gewer­be der Klä­ge­rin denk­bar und mög­lich. Dabei ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass das Finanz­amt Schät­zun­gen an der obe­ren Gren­ze des Schät­zungs­rah­mens vor­neh­men darf und dem Finanz­amt kei­ne Erkennt­nis­se dafür vor­la­gen, dass und war­um die Ein­künf­te der Klä­ge­rin die­se Grö­ßen­ord­nung schlech­ter­dings nicht soll­ten errei­chen kön­nen. Allein der Umstand, dass sie in einem ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum Ver­lus­te erklärt hat­te, beweist ‑unge­ach­tet der Fra­ge, ob die­se Erklä­run­gen über­haupt zutra­fen- nicht, dass es sich in den Streit­jah­ren eben­so ver­hal­ten muss­te. Soweit die nach­ge­reich­ten Erklä­run­gen deut­lich gerin­ge­re Ein­künf­te aus­wie­sen, wären etwai­ge ‑deren inhalt­li­che Rich­tig­keit wie­der­um unter­stellt- sich hier­aus erge­ben­de Abwei­chun­gen von den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen not­wen­di­ge Fol­ge der Schät­zun­gen.

Im vor­lie­gen­den Fall ist wei­ter nicht erkenn­bar, dass das Finanz­amt durch die­se Schät­zun­gen die Steu­er­erklä­rungs­pflicht­ver­let­zun­gen der Klä­ger sank­tio­nie­ren woll­te. Das Finanz­amt hat viel­mehr eine wenn auch gro­be Schät­zung vor­ge­nom­men, da ihm kon­kre­te­re Anhalts­punk­te für die Schät­zung nicht zur Ver­fü­gung stan­den. Ande­re Mit­tel, die Ein­künf­te aus Gewer­be­trieb der Klä­ge­rin zu bestim­men, gab es nicht, so dass die griff­wei­se Schät­zung, soll­te sie über­haupt rechts­wid­rig gewe­sen sein, jeden­falls nicht nich­tig war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Juli 2014 – X R 42/​12

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 28.03.2001 – VII B 213/​00, BFH/​NV 2001, 1217, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 15.05.2002 – X R 33/​99, BFH/​NV 2002, 1415; BFH, Urtei­le vom 26.04.2006 – II R 58/​04, BFHE 213, 207, BSt­Bl II 2006, 793; vom 07.02.2002 – VI R 80/​00, BFHE 197, 554, BSt­Bl II 2002, 438; vom 20.12 2000 – I R 50/​00, BFHE 194, 1, BSt­Bl II 2001, 381, jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 194, 1, BSt­Bl II 2001, 381[][][]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2002, 1415, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 17.03.2009 – VII R 40/​08, BFH/​NV 2009, 1287, m.w.N.[]