Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs – und die Ablaufhemmung

Nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO ist ein zum Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibender Verlustabzug auch nach Ablauf der für seine gesonderte Feststellung geltenden Feststellungsfrist gesondert festzustellen, wenn dies für einen späteren Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheid nach § 10d EStG von Bedeutung ist, für den die Festsetzungs- oder Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist.

Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs – und die Ablaufhemmung

§ 181 Abs. 5 AO ist nach § 10d Abs. 4 Satz 6 2. Halbsatz EStG i.d.F. des JStG 2007 jedoch nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat. Da § 10d Abs. 4 Satz 6 2. Halbsatz EStG gemäß § 52 Abs. 25 Satz 5 jeweils i.d.F. des JStG 2007 für alle bei Inkrafttreten des JStG 2007 am 19.12 2006 (vgl. Art.20 Abs. 1 JStG 2007) noch nicht abgelaufenen Feststellungsfristen anwendbar ist, gilt die Vorschrift auch im hier entschiedenen Streitfall. § 181 Abs. 5 AO bleibt aber anwendbar, wenn das Finanzamt keinen Verlustfeststellungsbescheid erlassen hat, obwohl ihm dies möglich gewesen wäre, etwa weil ihm die Verluste aus einer Steuererklärung bekannt waren1.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hat das Finanzamt zwar die vom Steuerpflichtigen auf der Grundlage der aufgewandten Studienkosten begehrte erhöhte Feststellung des Verlustvortrags auf den 31.12.1999 unterlassen. Dies geschah aber nicht pflichtwidrig. Denn vor Ablauf der Feststellungsfrist lag dem Finanzamt keine Feststellungserklärung vor, und der Steuerpflichtige hatte vor Ablauf der Frist auch keine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr abgegeben, auf deren Mantelbogen die Durchführung einer Verlustfeststellung beantragt worden war. Das Finanzamt hat daher zu Recht im Bescheid vom 20.12 2010 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12 1999 nur den festgestellten Verlustvortrag zum 31.12.1998 unverändert fortgeführt. Denn der Verlustfeststellungsbescheid des Vorjahres ist Grundlagenbescheid (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 171 Abs. 10 AO) für den Verlustfeststellungsbescheid auf den nachfolgenden Feststellungszeitpunkt, so dass nach § 171 Abs. 10 Satz 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO der Erlass des Bescheids vom 20.12.2010 als Folgebescheid mit dem dort enthaltenen Verlustbetrag möglich war2.

Die Regelung des § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des JStG 2007, wonach § 181 Abs. 5 AO für alle bei Inkrafttreten des JStG 2007 am 19.12 2006 (vgl. Art.20 Abs. 1 JStG 2007) noch nicht abgelaufenen Feststellungsfristen anwendbar ist, ist auch verfassungsgemäß. Entgegen der Ansicht des Steuerpflichtigen enthält die Regelung des § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des JStG 2007 keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung.

Selbst wenn man eine Rückwirkung durch das Inkraftsetzen von § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG durch § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des JStG 2007 annehmen würde, weil der zur Verlustfeststellung führende Verlust mehr als sechs Jahre vor der Gesetzesänderung entstanden ist und dem Steuerpflichtigen für den streitigen Feststellungszeitraum 1999 bis zum Inkrafttreten der Neuregelung im Dezember 2006 die Möglichkeit der Verlustfeststellung offen gestanden hat3, ist die Rückwirkung im Rahmen der Abwägung zwischen den vom Gesetzgeber verfolgten Zielen4 und dem Vertrauen des Steuerpflichtigen von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden.

Die Möglichkeit einer nachträglichen Verlustfeststellung für Jahre, bei denen die siebenjährige Feststellungsverjährung bereits eingetreten ist, ist dem Steuerpflichtigen erst durch die BFH-Urteile in BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681; vom 01.03.2006 – XI R 33/04, BFHE 212, 497, BStBl II 2007, 919 und in BFHE 214, 492, BStBl II 2007, 921 und die damit verbundene Anwendung des § 181 Abs. 5 AO eingeräumt worden. Mit der Einfügung des § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG hat der Gesetzgeber die vor Ergehen dieser BFH-Entscheidungen und damit auch im Streitjahr geltende und nicht weiter umstrittene, unklare oder verworrene Rechtslage wiederhergestellt. Vor Ergehen der o.g. BFH, Urteile wurde übereinstimmend eine Anwendung des § 181 Abs. 5 AO und damit die erstmalige Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs abgelehnt, wenn für das Jahr der Verlustentstehung Festsetzungs- und Feststellungsverjährung eingetreten waren5. Dem Gesetzgeber ist es im Rahmen der Abwägung zwischen den Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und dem Vertrauen des Einzelnen in den Fortbestand der Rechtslage in diesem Fall nicht verwehrt, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten und einheitlichen Rechtspraxis entsprach6. Ungeachtet der verfahrensrechtlichen Rechtslage konnte der Steuerpflichtige nach der im streitigen Feststellungszeitraum geltenden herrschenden materiell-rechtlichen Rechtsauffassung die Aufwendungen zudem ohnehin nicht steuerlich geltend machen. Denn Aufwendungen für eine berufliche Erstausbildung wurden nach der 1999 geltenden herrschenden Rechtsauffassung nur als begrenzt abziehbare Sonderausgaben eingestuft und waren einer Verlustfeststellung nicht zugänglich7.

Der Steuerpflichtige kann sich auch nicht darauf berufen, dass ihm im Hinblick auf die mit Ablauf des 31.12 2006 eintretende Feststellungsverjährung für den Feststellungszeitraum 1999 nach Inkrafttreten des JStG 2007 am 19.12 2006 nur noch wenige Tage geblieben waren, um einen Antrag auf Verlustfeststellung zu stellen. Denn der Steuerpflichtige hatte nach Veröffentlichung der BFH-Entscheidungen in BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681 und in BFHE 212, 497, BStBl II 2007, 919 ausreichend Zeit, um auf der Grundlage dieser Entscheidungen die ihm entstandenen Verluste verfahrensrechtlich geltend zu machen. Gleichwohl hat der Steuerpflichtige die Anträge auf Verlustfeststellung erst am 21.12 2007 -mithin mehr als ein Jahr nach Inkrafttreten der Neuregelung und mehr als elf Monate nach Eintritt der Feststellungsverjährung- gestellt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. April 2015 – IX R 17/14

  1. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 08.04.2014 – IX R 32/13, BFH/NV 2014, 1206, m.w.N. []
  2. vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 10d Rz 41; zur Möglichkeit der Verlustfeststellung für den Feststellungszeitpunkt 31.12 1998 vgl. BFH, Urteile vom 10.07.2008 – IX R 90/07, BFHE 222, 32, BStBl II 2009, 816, unter II. 2.c bb; und vom 19.08.2008 – IX R 89/07, BFH/NV 2009, 762 []
  3. vgl. insoweit für verfassungswidrige Rückwirkung FG München, Beschluss vom 14.08.2007 – 5 V 1558/07; Kube, DStR 2011, 1829, 1832 []
  4. vgl. dazu BT-Drs. 16/2712, S. 44 f. []
  5. vgl. H 115 “Feststellungsbescheid” EStH 2001; OFD Münster, Verfügung vom 11.03.2005 Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 011/2005, DStR 2005, 786 sowie Gatzka/Wilhelm, DStR 2005, 1794 und BT-Drs. 16/2712, S. 43 f. []
  6. vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, unter C.II. 1.c; und vom 02.05.2012 – 2 BvL 5/10, BVerfGE 131, 20, unter B.I. 2.b bb(2); für Verfassungsmäßigkeit der Regelung auch Heuermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz A 90, A 289, D 112 []
  7. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 06.11.1992 – VI R 12/90, BFHE 169, 436, BStBl II 1993, 108, unter II. 1.; R 34 der Lohnsteuer-Richtlinien 1999; H 103 (Studium) EStH 1999 []