Fest­stel­lungs­be­scheid – und der Umfang sei­ner Bin­dungs­wir­kung

Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steu­er­be­scheid zu ändern, soweit ein Grund­la­gen­be­scheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO, dem Bin­dungs­wir­kung für die­sen Steu­er­be­scheid zukommt, erlas­sen oder geän­dert wird. Zu den Grund­la­gen­be­schei­den zäh­len gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1, § 179 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 AO auch die Fest­stel­lungs­be­schei­de nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO.

Fest­stel­lungs­be­scheid – und der Umfang sei­ner Bin­dungs­wir­kung

Die Bin­dungs­wir­kung gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO ver­pflich­tet das für den Erlass eines Fol­ge­be­scheids zustän­di­ge Finanz­amt, den Grund­la­gen­be­scheid umzu­set­zen. Die Vor­schrift stellt die Anpas­sung des Fol­ge­be­scheids mit­hin nicht in das Ermes­sen der Finanz­be­hör­den 1. Die Bin­dung an den Fest­stel­lungs­be­scheid schließt es aus, über einen Sach­ver­halt, über den im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren ent­schie­den wor­den ist, im Fol­ge­ver­fah­ren in einem damit unver­ein­ba­ren Sin­ne anders zu ent­schei­den 2.

Die Bin­dungs­wir­kung des Fest­stel­lungs­be­scheids bestimmt sich nach sei­nem Ver­fü­gungs­satz; maß­geb­lich ist, in wel­chem Umfang und mit wel­chem Inhalt die Behör­de Besteue­rungs­grund­la­gen in den Tenor des Ver­wal­tungs­akts auf­ge­nom­men hat. Dies erfor­dert eine Aus­le­gung des Fest­stel­lungs­be­scheids ent­spre­chend § 133 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs dahin, wie ein ver­stän­di­ger Emp­fän­ger nach den ihm bekann­ten Umstän­den den Bescheid unter Berück­sich­ti­gung von Treu und Glau­ben ver­ste­hen muss­te 3.

Die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung (z.B. die des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) ergeht gegen­über jedem ein­zel­nen Betei­lig­ten (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO). Damit ist im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren jeder ein­zel­ne Betei­lig­te als Inhalts­adres­sat des Fest­stel­lungs­be­scheids zu iden­ti­fi­zie­ren bzw. im Bescheid zu bezeich­nen. Auf die­ser Grund­la­ge war für den Klä­ger auch ein nie­der­län­di­scher Wohn­sitz erklärt und im Fest­stel­lungs­be­scheid erfasst wor­den. Die Art der per­sön­li­chen Steu­er­pflicht des Klä­gers in dem dem Fest­stel­lungs­zeit­raum ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum (unbe­schränk­te oder beschränk­te Steu­er­pflicht), die für die Fra­ge, ob ein Abzugs­hin­der­nis für einen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug bestehen kann (§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG 2002), von Bedeu­tung ist, ist aller­dings nicht Gegen­stand des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens. Es han­delt sich viel­mehr um Sach­um­stän­de der per­sön­li­chen Sphä­re des Betei­lig­ten, die nach Maß­ga­be der Rechts­grund­sät­ze im Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 11.04.2005 – GrS 2/​02 4 in kei­nem Zusam­men­hang mit der Betei­li­gung ste­hen 5. Die­se außer­halb des gesell­schaft­li­chen Bereichs ver­wirk­lich­ten Umstän­de sind ‑auch unab­hän­gig von einer Dekla­ra­ti­on im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren- Gegen­stand der Amts­er­mitt­lung (§ 85 AO) im Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren.

Zwar kann die Art der per­sön­li­chen Steu­er­pflicht von Betei­lig­ten im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO von Bedeu­tung sein: So lie­gen etwa für einen aus­län­di­schen Gesell­schaf­ter einer inlän­di­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft bei aus­län­di­schen Betriebs­stät­ten­ein­künf­ten inso­weit kei­ne im Inland steu­er­ba­ren und damit i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO fest­zu­stel­len­den Ein­künf­te vor 6. Eine sol­che Kon­stel­la­ti­on liegt im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall jedoch nicht vor. Auch wenn neben der Ein­künf­te­fest­stel­lung für den Streit­fall inso­weit die Fest­stel­lung von "Son­der­aus­ga­ben" ein­be­rech­net wird, wird die­ser Sach­ge­gen­stand von der Art der per­sön­li­chen Steu­er­pflicht der (zah­len­den) Betei­lig­ten nicht berührt. Denn die Anwen­dung der Aus­nah­me­re­gel des § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG 2002 ist von der Fest­stel­lung, dass die Vor­aus­set­zun­gen für einen Son­der­aus­ga­ben­ab­zug i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG 2002 erfüllt sind, unab­hän­gig. Die Fest­stel­lung, dass Son­der­aus­ga­ben vor­lie­gen, ist nur die Tat­be­stands­vor­aus­set­zung für den an wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen geknüpf­ten Abzugs­aus­schluss nach § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG 2002.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Juni 2015 – I R 63/​12

  1. z.B. BFH, Urteil vom 18.07.2012 – X R 28/​10, BFHE 238, 484, BSt­Bl II 2013, 444, m.w.N.[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.04.2012 – X R 34/​10, BFHE 237, 135, BSt­Bl II 2012, 647; in BFHE 238, 484, BSt­Bl II 2013, 444[]
  3. z.B. BFH, Urteil in BFHE 238, 484, BSt­Bl II 2013, 444[]
  4. BFHE 209, 399, BSt­Bl II 2005, 679[]
  5. zutref­fend Nds. FG, Urteil vom 05.03.2003 – 9 K 4/​99, EFG 2003, 1108[]
  6. BFH, Urteil vom 24.02.1988 – I R 95/​84, BFHE 153, 101, BSt­Bl II 1988, 663; s.a. z.B. Dre­mel, in Wassermeyer/​Rich­ter/​Schnittker, Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, 2010, Rz 26.36, m.w.N.[]