Gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß für die gesonderte Feststellung. Nach Satz 2 der Vorschrift ist Steuererklärung i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die Erklärung zur gesonderten Feststellung. Gemäß den §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Feststellungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird. Deshalb kommt es im Streitfall darauf an, ob –-nachdem die Eheleute keine Feststellungserklärung abgegeben haben- die Beendigung der in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO geregelten Anlaufhemmung durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung 1998 am 3.12 1999 ausgelöst werden konnte.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Auslegung des Wortlauts des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO an seinem Sicherungszweck auszurichten1. Die Vorschrift soll -lediglich- verhindern, dass durch eine spätere Einreichung der Steuererklärung, Steueranmeldung oder Anzeige die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit (ggf. gezielt) verkürzt wird2. Unter Berücksichtigung dieses Zwecks der Vorschrift geht der BFH in ständiger Rechtsprechung3 davon aus, dass die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist i.S. von § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO sogar dann mit Ablauf des Kalenderjahrs beginnt, in dem die Steuer- bzw. Feststellungserklärung abgegeben wird, wenn die abgegebene Erklärung teilweise unvollständig oder unrichtig ist. Etwas anderes gilt nur, wenn die Erklärung derart lückenhaft ist, dass dies praktisch auf das Nichteinreichen der Erklärung hinausläuft.
Zwar kann bei Bestehen einer Verpflichtung zur Abgabe einer Feststellungserklärung deren Abgabe grundsätzlich nicht durch die Abgabe einer Einkommensteuererklärung ersetzt werden. Ausgehend von den vorgenannten Maßstäben kann jedoch ausnahmsweise die Abgabe der Einkommensteuererklärung genügen, um (auch) den Beginn der Feststellungsfrist in Gang zu setzen.
Dabei kann im vorliegenden Fall zunächst offenbleiben, ob es sich vorliegend -wie das Finanzgericht erörtert hat und woran unter Berücksichtigung der in der Rechtsprechung des BFH4 vertretenen Maßstäbe schon im Hinblick u.a. auf die Frage, ob im Streitjahr (noch) ein landwirtschaftlicher Betrieb der Ehegatten vorgelegen hat und von diesen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt worden sind, Zweifel bestehen- um einen Fall von geringer Bedeutung i.S. von § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO handelt, der im Streitfall ein Absehen von einer gesonderten und einheitlichen Feststellung erlauben würde. Ebenfalls offenbleiben kann die von den Beteiligten erörterte Frage, ob die nach dem Schreiben der Eheleute vom 15.09.1998 erfolgte Aufforderung des Finanzamt, eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr abzugeben, von einem objektiven Empfänger dahin verstanden werden durfte, dass das Finanzamt einen Fall von geringer Bedeutung annehmen und deshalb auf eine gesonderte und einheitliche Feststellung und damit auch eine Feststellungserklärung verzichten wolle, oder ob einer solchen Annahme u.a. entgegenstünde, dass ein Feststellungsverfahren grundsätzlich selbst dann durchzuführen ist, wenn -wie hier- das für dieses Verfahren zuständige Finanzamt auch für die Einkommensteuerfestsetzung zuständig ist5. Insoweit braucht auch nicht entschieden zu werden, unter welchen Voraussetzungen die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht greift, wenn das Finanzamt zunächst (konkludent) einen Fall von geringer Bedeutung bejaht und deshalb auf die Abgabe einer Feststellungserklärung verzichtet hat, später jedoch gleichwohl einen Feststellungsbescheid erlassen will. Denn hierauf kommt es nach den oben genannten Maßstäben im Streitfall nicht an.
Zwar ist eine Feststellungserklärung i.S. des § 181 AO nach Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift wie eine Steuererklärung in der von § 150 AO vorgesehenen Form abzugeben, d.h. nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck mit dem davon geforderten Inhalt6. Deshalb kann bei Bestehen einer Verpflichtung zur Abgabe einer Feststellungserklärung deren Abgabe grundsätzlich (auch) nicht durch die Abgabe einer Einkommensteuererklärung ersetzt werden. Soll aber -wie oben ausgeführt- § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO lediglich verhindern, dass durch eine spätere Einreichung der Steuererklärung die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit (ggf. gezielt) verkürzt wird, so ist unter den besonderen Umständen des Streitfalls entscheidend, ob das Finanzamt in der Lage gewesen wäre, aufgrund der seiner Aufforderung gemäß § 149 Abs. 1 Satz 2 AO folgenden Abgabe einer Einkommensteuererklärung nicht nur ein ordnungsgemäßes Veranlagungsverfahren7, sondern auch ein ordnungsgemäßes Feststellungsverfahren in Gang zu setzen.
Dabei ist die vorliegende Fallkonstellation offenkundig nicht der Situation vergleichbar, dass zwar alle entscheidungserheblichen Tatsachen aktenkundig sind, der Steuerpflichtige indes überhaupt keine förmliche Steuererklärung abgegeben hat.
Nichts Gegenteiliges kann auch der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entnommen werden, dass ein Feststellungsverfahren grundsätzlich auch dann durchzuführen ist, wenn das für dieses Verfahren zuständige Finanzamt gleichzeitig auch für die Festsetzung der Einkommensteuer aller an den Einkünften beteiligter Steuerpflichtiger zuständig ist8.
Gleichfalls nicht ohne Weiteres auf die streitbefangene Fallkonstellation übertragbar ist der vom Finanzamt unter Berufung auf das BFH, Urteil in BFH/NV 1996, 449 hervorgehobene Rechtssatz, dass die Annahme des Steuerpflichtigen, nicht zur Abgabe einer Erklärung verpflichtet zu sein, die Anlaufhemmung nicht beeinflusse. Denn allein dies trägt nicht hinreichend der im Streitfall vorliegenden Besonderheit Rechnung, dass der Steuerpflichtige der Aufforderung des Finanzamt zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung gefolgt ist.
Vielmehr rechtfertigen es die Besonderheiten der vorliegenden Fallkonstellation, die Abgabe der Einkommensteuererklärung ausnahmsweise einer -nach vorgenannter BFH-Rechtsprechung (z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 1579) zur Beendigung der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO führenden- Abgabe einer zwar den formalen Anforderungen entsprechenden, jedoch (inhaltlich) teilweise unvollständigen oder unrichtigen Feststellungserklärung gleichzustellen, die gleichwohl zu keiner Verkürzung der der Finanzbehörde zur Verfügung stehenden Bearbeitungszeit führt. Wird nämlich die Bearbeitungszeit in Folge der Abgabe einer der Aufforderung des Finanzamt (§ 149 Abs. 1 Satz 2 AO) folgenden Steuererklärung nicht verkürzt, so kommt es nach dem Zweck des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht darauf an, ob statt der Einkommensteuer- eine Feststellungserklärung die formal „richtige“ Steuererklärung gewesen wäre; denn für eine Differenzierung allein nach der Form der Steuererklärung gibt es in dieser Situation keinen sachlichen Grund9. Vielmehr ist zu berücksichtigen, dass § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO den Sicherungszweck -und damit die Verlängerung der vom Gesetzgeber grundsätzlich für ausreichend gehaltenen Vierjahresfrist- mit der Erfüllung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter bzw. den für ihn zum Handeln Verpflichteten auferlegten Handlungspflicht verknüpft, und sich diese Handlungspflicht nach dem Wortlaut der Vorschrift auch -nach Aufforderung durch das Finanzamt- auf die Einreichung einer Steuererklärung erstreckt10. Dieser Verknüpfung von Sicherungszweck und Erfüllung einer Handlungspflicht wird dann noch Genüge getan, wenn vom Finanzamt eine aus späterer Sicht formal „falsche“ Steuererklärung angefordert wird, deren Abgabe aber eine rechtlich zutreffende Bearbeitung des Steuerfalls ermöglicht, ohne dass die dem Finanzamt zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit gegenüber der Abgabe einer formal „richtigen“ Steuererklärung verkürzt wäre.
Dies zugrunde gelegt, wurde im Streitfall die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 1999 beendet. Denn im Streitfall war das Finanzamt aufgrund der nach Aufforderung durch das Finanzamt am 3.12 1999 abgegebenen Einkommensteuererklärung 1998 (einschließlich Anlagen) in der Lage, (auch) das Vorliegen von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu prüfen und hieraus ggf. Folgerungen im Hinblick auf eine gesonderte und einheitliche Feststellung dieser Einkünfte zu ziehen.
In dieser Situation war im Streitfall die Abgabe der vom Finanzamt angeforderten, aus späterer Sicht formal „unrichtigen“ Steuererklärung unschädlich, denn es sind auf der Grundlage der nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgericht keinerlei Hinweise dafür ersichtlich, dass dadurch die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit verkürzt wurde, selbst wenn das Finanzamt im Nachhinein -d.h. im Streitfall erst fünf Jahre nach Abgabe der Einkommensteuererklärung- doch noch eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Betracht gezogen hat. Durch Abgabe der Einkommensteuererklärung wurden hinreichend Informationen übermittelt, um ohne nachteilige zeitliche Verzögerungen ggf. auch eine gesonderte Feststellung durchführen zu können.
Die für den Erlass von Feststellungsbescheiden geltende eigenständige Feststellungsfrist ist unabhängig von der Festsetzungsverjährung der Folgesteuern zu ermitteln11. Ausgehend von den Feststellungen des Finanzgericht, denen sich keine hinreichenden Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat -eine „Steuer“-Verkürzung müsste sich auf die festzustellende Besteuerungsgrundlage beziehen12- entnehmen lassen, und davon, dass weder Finanzgericht noch Finanzamt Anlass für eine entsprechende Erörterung gesehen haben, beträgt die Feststellungsfrist nach den §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Hiervon ist auch das Finanzamt ausgegangen. Nach Abgabe der streitbefangenen Steuererklärung am 3.12 1999 begann die Feststellungsfrist mit Ablauf des Jahres 1999 und endete somit mit Ablauf des 31.12 2003 und damit vor Erlass des Feststellungsbescheids 1998 vom 05.01.2005.
Die Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 AO für eine Feststellung nach Ablauf der Feststellungsfrist liegen nicht vor.
Eine gesonderte Feststellung kann nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist, wobei § 171 Abs. 10 AO -der hinsichtlich der Festsetzungsfrist eine Ablaufhemmung im Fall von Grundlagenbescheiden (darunter Feststellungsbescheide), die für die Festsetzung einer Steuer bindend sind, vorsieht- außer Betracht bleibt.
Ohne Berücksichtigung der Regelung des § 171 Abs. 10 AO war jedoch auch die Festsetzungsfrist hinsichtlich der Einkommensteuer 1998 im Zeitpunkt der streitbefangenen gesonderten Feststellung bereits abgelaufen.
Auch insoweit kommt § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zur Anwendung, wonach (hier) die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs beginnt, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 1 AO -danach beginnt die Frist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist- später beginnt. Im Streitfall ist die Einkommensteuer 1998 -mangels anderweitiger Bestimmung des Einkommensteuergesetzes (EStG)- nach § 36 Abs. 1 EStG mit Ablauf des Veranlagungszeitraums 1998 entstanden. Deshalb begann im Streitfall auch die Festsetzungsfrist hinsichtlich der Einkommensteuer 1998 nach Abgabe der Einkommensteuererklärung 1998 am 3.12 1999 mit Ablauf des Jahres 1999. Ausgehend von den Feststellungen des Finanzgericht, aus denen sich keine hinreichenden Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat ergeben, und davon, dass weder Finanzgericht noch Finanzamt Anlass für die Erwägung einer insoweit verlängerten Frist gesehen haben, beträgt die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO auch hier vier Jahre. Folglich war -weil die Regelung des § 171 Abs. 10 AO gemäß § 181 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 AO außer Betracht bleibt- auch die Festsetzungsfrist bezüglich der Einkommensteuer 1998 im Zeitpunkt der streitbefangenen Feststellung am 5.01.2005 bereits abgelaufen.
Des Weiteren stünde der Rechtmäßigkeit der streitigen Feststellung aber auch entgegen, dass das Finanzamt weder in seinem angefochtenen, nach Ablauf der Feststellungsfrist erlassenen Feststellungsbescheid 1998 noch in seiner Einspruchsentscheidung nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO auf die eingeschränkte Wirkung eines solchen Feststellungsbescheids besonders hingewiesen hat. Dieser Hinweis hat Regelungscharakter, weil mit ihm der zeitliche Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen abweichend von § 182 Abs. 1 AO bestimmt und damit rechtsgestaltend auf das Steuerrechtsverhältnis eingewirkt wird13. Ein Feststellungsbescheid, der nach Ablauf der Feststellungsfrist ergeht, ist rechtswidrig, wenn er den nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erforderlichen Hinweis nicht enthält14. Anders als das Finanzamt meint, steht dem nicht entgegen, dass das Finanzamt -zu Unrecht- davon ausgegangen ist, dass die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen war. Denn ein Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO ist selbst dann erforderlich, wenn die Verfahrenssituation des Finanzamt schwierig ist, weil gerade die Wahrung der Feststellungsfrist streitig ist15.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Dezember 2013 – IV R 33/10
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 06.07.2005 – II R 9/04, BFHE 210, 65, BStBl II 2005, 780; vom 27.08.2008 – II R 36/06, BFHE 222, 83, BStBl II 2009, 232; vom 23.05.2012 – II R 56/10, BFH/NV 2012, 1579[↩]
- BFH, Beschlüsse vom 07.12 1999 – II B 79/99, BFHE 190, 220, BStBl II 2000, 233; vom 17.08.2009 – II B 172/08, BFH/NV 2009, 1970; BFH, Urteile vom 29.01.2003 – I R 10/02, BFHE 202, 1, BStBl II 2003, 687; in BFHE 210, 65, BStBl II 2005, 780; in BFH/NV 2012, 1579[↩]
- vgl. z.B. BFH, Beschlüsse vom 22.01.1997 – II B 40/96, BFHE 181, 571, BStBl II 1997, 266; in BFH/NV 2009, 1970; BFH, Urteile vom 07.04.2005 – IV R 39/04, BFH/NV 2005, 1229; in BFH/NV 2012, 1579[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 15.03.1990 – IV R 90/88, BFHE 160, 317, BStBl II 1990, 689; vom 14.02.2008 – IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 1156, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 15.10.1998 – IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286[↩]
- vgl. dazu BFH, Urteil in BFH/NV 2005, 1229[↩]
- BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 1156, m.w.N.[↩]
- kritisch insoweit -„spitzfindiger Formalismus“- Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 170 AO Rz 11b, unter Hinweis auf das BFH, Urteil in BFHE 210, 65, BStBl II 2005, 780; ähnlich Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 150 AO Rz 6[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 83, BStBl II 2009, 232, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 27.04.1993 – VIII R 27/92, BFHE 171, 392, BStBl II 1994, 3; vom 12.07.2005 – II R 10/04, BFH/NV 2006, 228[↩]
- vgl. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 181 AO Rz 7[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2006, 228, m.w.N.; vom 14.06.2007 – XI R 37/05, BFH/NV 2007, 2227; vom 11.05.2010 – IX R 48/09, BFH/NV 2010, 1788[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 17.08.1989 – IX R 76/88, BFHE 159, 398, BStBl II 1990, 411; vom 18.03.1998 – II R 45/96, BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426; in BFH/NV 2007, 2227; in BFH/NV 2010, 1788; vgl. auch z.B. Klein/Ratschow, AO, 11. Aufl., § 181 Rz 31[↩]
- BFH, Urteil vom 04.09.2008 – IV R 1/07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335, m.w.N.[↩]
