Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung bei Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­den

Die Fest­stel­lungs­frist für die Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes (§ 10a Satz 6 GewStG 2002 n.F.) endet nicht vor der Fest­set­zungs­frist für den Erhe­bungs­zeit­raum, auf des­sen Schluss der vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust fest­zu­stel­len ist (§ 35b Abs. 2 Satz 4 Halb­satz 1 GewStG 2002 n.F.). Eine Fest­stel­lung nach dem Ablauf der Fest­stel­lungs­frist ist rechts­wid­rig. Abwei­chen­des gilt (unter Anwen­dung von § 181 Abs. 5 AO), wenn die zustän­di­ge Finanz­be­hör­de die Fest­stel­lung pflicht­wid­rig unter­las­sen hat (§ 35b Abs. 2 Satz 4 Halb­satz 2 GewStG 2002 n.F.). Die­se Vor­aus­set­zung ist nur dann erfüllt, wenn eine Ver­lust­fest­stel­lung bis­her gänz­lich fehlt; die Ände­rung einer bereits frist­ge­recht ergan­ge­nen Fest­stel­lung fällt nicht dar­un­ter.

Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung bei Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­den

Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 n.F. sind Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­de (als Beschei­de zur Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes i.S. des § 10a Satz 6 GewStG 2002 n.F.) zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit sich die Besteue­rungs­grund­la­gen ändern und des­halb der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid für den­sel­ben Erhe­bungs­zeit­raum zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern ist. Dabei endet gemäß § 35b Abs. 2 Satz 4 Halb­satz 1 GewStG 2002 n.F. die Fest­stel­lungs­frist nicht, bevor die Fest­set­zungs­frist für den Erhe­bungs­zeit­raum abge­lau­fen ist, auf des­sen Schluss der vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust geson­dert fest­zu­stel­len ist. Nach Halb­satz 2 der Rege­lung ist § 181 Abs. 5 AO nur anzu­wen­den, wenn die zustän­di­ge Finanz­be­hör­de die Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes pflicht­wid­rig unter­las­sen hat.

Nach Maß­ga­be des § 181 Abs. 5 AO kann eine geson­der­te Fest­stel­lung auch nach Ablauf der für sie gel­ten­den Fest­stel­lungs­frist inso­weit erfol­gen, als die geson­der­te Fest­stel­lung für eine Steu­er­fest­set­zung von Bedeu­tung ist, für die die Fest­set­zungs­frist im Zeit­punkt der geson­der­ten Fest­stel­lung noch nicht abge­lau­fen ist. Das Gesetz bringt damit die "die­nen­de Funk­ti­on" des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens zum Aus­druck 1, so dass die (ver­fah­rens­recht­li­che) Selb­stän­dig­keit des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens hin­ter der mate­ri­el­len Rich­tig­keit von Steu­er­fest­set­zun­gen, für die noch kei­ne Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten ist, zurück­tritt 2. Das gilt ent­spre­chend, wenn die geson­der­te Fest­stel­lung Grund­la­gen­be­scheid für einen wei­te­ren Fest­stel­lungs­be­scheid ist. Denn gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gel­ten für die geson­der­te Fest­stel­lung die Vor­schrif­ten über die Durch­füh­rung der Besteue­rung und damit auch § 181 Abs. 5 AO sinn­ge­mäß. Die Vor­aus­set­zun­gen lie­gen bei einem Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid vor: Ent­we­der wer­den die Ver­lus­te im unmit­tel­bar dar­auf fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum abge­zo­gen und haben somit einen Ein­fluss auf die Steu­er­fest­set­zung, oder sie wir­ken sich auf die nach­fol­gen­de Ver­lust­fest­stel­lung aus 3. Die­se Recht­spre­chung führ­te letzt­lich dazu, dass bei der Ver­lust­fest­stel­lung die Fest­stel­lungs­frist fak­tisch nicht ende­te, damit grund­sätz­lich kei­ne Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung ein­trat 4.

Die­sen Befund nahm der Gesetz­ge­ber zum Anlass, mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 die Anwen­dung von § 181 Abs. 5 AO sowohl im Bereich der Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes als auch im Bereich der geson­der­ten Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags durch das Ein­fü­gen eines Sat­zes 4 in § 35b Abs. 2 GewStG 2002 bzw. eines Sat­zes 6 in § 10d Abs. 4 EStG 2002 grund­sätz­lich aus­zu­schlie­ßen. § 181 Abs. 5 AO greift nur noch ein, wenn die Finanz­be­hör­de die Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes bzw. des Ver­lust­vor­trags "pflicht­wid­rig unter­las­sen" hat. Ist die­se Vor­aus­set­zung nicht erfüllt, darf der vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust bzw. der Ver­lust­vor­trag nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist nicht mehr geson­dert fest­ge­stellt wer­den. Damit wur­de nach der Begrün­dung zum Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung das mit der Ein­füh­rung der Ver­lust­fest­stel­lung ver­folg­te Ziel einer zeit­na­hen Ent­schei­dung über die Höhe des Ver­lust­ab­zugs gesi­chert 5. § 181 Abs. 5 AO blei­be (so eben­falls die Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs) wei­ter anwend­bar, wenn das Finanz­amt kei­nen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid erlas­sen habe, obwohl ihm dies mög­lich gewe­sen wäre, weil ihm die Ver­lus­te aus einer Steu­er­erklä­rung bekannt gewe­sen sei­en.

Die vier­jäh­ri­ge Fest­set­zungs­frist für den Erhe­bungs­zeit­raum 1995, auf des­sen Schluss der vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust zum 31.12 1995 fest­zu­stel­len ist, ende­te nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 171 Abs. 4 Satz 3 AO unter Berück­sich­ti­gung der im Jahr 2003 abge­schlos­se­nen Außen­prü­fung mit Ablauf des 31.12 2007. Zugleich ende­te die Fest­stel­lungs­frist für die Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes. Da die Anwen­dung von § 181 Abs. 5 AO im Streit­fall durch § 35b Abs. 2 Satz 4 Halb­satz 2 GewStG 2002 n.F. unter­sagt und dem­zu­fol­ge eine Fest­stel­lung nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist aus­ge­schlos­sen ist, ist der geän­der­te Fest­stel­lungs­be­scheid auf den 31.12 1995 vom 18.03.2008 rechts­wid­rig (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO).

Die Neu­re­ge­lung ist im Streit­fall anwend­bar, da im Zeit­punkt des Inkraft­tre­tens der ent­spre­chen­den Ergän­zung des § 35b Abs. 2 GewStG durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 (am 19.12 2006, s. Art.20 Abs. 1 JStG 2007) die Frist für die Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes (hier: Ablauf der Fest­stel­lungs­frist zum 31.12 2007) noch nicht abge­lau­fen war (s. § 36 Abs. 10 GewStG 2002 n.F.) 6.

Die nach Maß­ga­be des § 85 AO als pflicht­wid­rig anzu­se­hen­de Nicht­aus­wer­tung der Prü­fungs­fest­stel­lun­gen durch die Behör­de hat die Mög­lich­keit einer Fest­stel­lung nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist (§ 35b Abs. 2 Satz 4 Halb­satz 2 GewStG 2002 n.F. i.V.m. § 181 Abs. 5 AO) nicht eröff­net. Denn dadurch, dass die Behör­de es ver­ab­säumt hat, eine bereits vor­lie­gen­de (aber mate­ri­ell unzu­tref­fen­de) Ver­lust­fest­stel­lung bis zum Ablauf der Fest­set­zungs­frist für den Erhe­bungs­zeit­raum (hier: bis zum 31.12 2007) ‑und damit dem Ablauf der Fest­stel­lungs­frist- zu ändern, hat es nicht "die Fest­stel­lung … pflicht­wid­rig unter­las­sen".

Der Wort­laut der Rege­lung ist ein­deu­tig. Wenn es dar­um geht, dass die zustän­di­ge Finanz­be­hör­de "die Fest­stel­lung" pflicht­wid­rig "unter­las­sen" haben muss, um durch Anwen­dung des § 181 Abs. 5 AO eine Fest­stel­lung nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist zu ermög­li­chen, ist nur die erst­ma­li­ge Fest­stel­lung ange­spro­chen. Die tat­be­stand­li­che Dif­fe­ren­zie­rung von Erlass, Auf­he­bung und Ände­rung in den Sät­zen 2 und 3 des § 35b Abs. 2 GewStG 2002 n.F. wird in Satz 4 nicht wie­der­holt. Der behörd­li­che Pflich­ten­ver­stoß, der die Rechts­fol­ge (Aus­schluss des § 181 Abs. 5 AO) wie­der­um auf­hebt, liegt dar­in, die Zukunfts­wir­kung einer Ver­lust­fest­stel­lung (unab­hän­gig von der Fra­ge der mate­ri­ell zutref­fend ermit­tel­ten Höhe) ver­hin­dert zu haben, indem bis zum Ablauf der Fest­stel­lungs­frist (wobei jene infol­ge einer gesetz­li­chen Ablauf­hem­mung nicht vor dem Ablauf der Fest­set­zungs­frist endet, s. § 35b Abs. 2 Satz 4 Halb­satz 1 GewStG 2002 n.F.) eine sol­che Fest­stel­lung unter­blie­ben ist.

Die­se Aus­le­gung wird durch die Moti­ve, die der Geset­zes­er­gän­zung aus­weis­lich der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zugrun­de lie­gen, bestä­tigt: Nach BT-Drs. 16/​2712 ist der zur Geset­zes­er­gän­zung füh­ren­de Befund einer zeit­lich unbe­grenz­ten Ver­pflich­tung der Finanz­be­hör­de zum Erlass eines Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids (wenn z.B. nach dem Ablauf der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung der Steu­er "erst­mals die Fest­stel­lung eines ver­blei­ben­den Ver­lus­tes gel­tend gemacht" wird) mit dem bei der Ein­füh­rung der Ver­lust­fest­stel­lung ver­folg­ten Ziel einer zeit­na­hen Ent­schei­dung über die Höhe des Ver­lust­ab­zugs nicht ver­ein­bar. Infol­ge­des­sen wer­de § 181 Abs. 5 AO aus­drück­lich aus­ge­schlos­sen; die Rege­lung blei­be anwend­bar, "wenn das Finanz­amt kei­nen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid erlas­sen hat, obwohl ihm dies mög­lich gewe­sen wäre, weil ihm die Ver­lus­te aus einer Steu­er­erklä­rung bekannt waren". Damit wird aus­rei­chend deut­lich, dass die auf § 181 Abs. 5 AO gestütz­te (den Steu­er­pflich­ti­gen güns­ti­ge) Rechts­po­si­ti­on einer nach­träg­li­chen erst­ma­li­gen Gel­tend­ma­chung von Ver­lus­ten in offe­ner Fest­stel­lungs­frist besei­tigt und dass die­se Fol­ge nur bei einem Pflich­ten­ver­stoß der Behör­de wie­der­um auf­ge­hal­ten wer­den soll­te. Und ein sol­cher Pflich­ten­ver­stoß liegt nach dem Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 30.11.2007 7 vor, wenn das Finanz­amt "über einen inner­halb der Fest­stel­lungs­frist im Sin­ne des § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG erklär­ten Ver­lust inner­halb die­ser Frist kei­nen Fest­stel­lungs­be­scheid erlässt" 8. Mit der Neu­re­ge­lung wird damit eine zeit­na­he Ent­schei­dung über die Höhe des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs bezweckt, so dass Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­de grund­sätz­lich nur inner­halb der für die Steu­er­be­schei­de gel­ten­den all­ge­mei­nen Ver­jäh­rungs­frist erge­hen kön­nen 9. Zugleich wird ver­hin­dert, dass den Steu­er­pflich­ti­gen die Fol­gen einer pflicht­wid­ri­gen Unter­las­sung (feh­len­de Ver­lust­fest­stel­lung trotz Kennt­nis des Ver­lus­tes aus der Steu­er­erklä­rung oder in ver­gleich­ba­ren Fall­si­tua­tio­nen) tref­fen 10. Bezugs­punkt für die Pflicht­ver­let­zung ist das (dem Steu­er­pflich­ti­gen nach­tei­li­ge) Unter­las­sen einer Ver­lust­fest­stel­lung 11; (nur) sol­che Fest­stel­lun­gen kön­nen unbe­fris­tet "nach­ge­holt" wer­den 12.

Ein gene­rel­ler Dis­pens für die Behör­de von dem Erfor­der­nis, das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren inner­halb der Fest­stel­lungs­frist abzu­schlie­ßen, ist nicht ersicht­lich; er wäre auch gera­de mit Blick auf das Tat­be­stands­er­for­der­nis des pflicht­wid­ri­gen Unter­las­sens einer gebo­te­nen Hand­lung und den Zweck einer Ver­jäh­rungs­re­ge­lung sachun­ge­recht. Indem § 35b Abs. 2 Satz 4 Halb­satz 2 GewStG 2002 n.F. die Anwen­dung von § 181 Abs. 5 AO für den Regel­fall aus­schließt bzw. nur für einen Son­der­fall der bis­her unter­blie­be­nen (erst­ma­li­gen) Fest­stel­lung zulässt, ist eine Ände­rung einer bereits vor­lie­gen­den (aber mate­ri­ell unrich­ti­gen) Ver­lust­fest­stel­lung unab­hän­gig von der Ände­rungs­rich­tung nur inner­halb der Fest­stel­lungs­frist (s. inso­weit § 35b Abs. 2 Satz 4 Halb­satz 1 GewStG 2002 n.F.) zuläs­sig.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Febru­ar 2015 – I R 5/​13

  1. BT-Drs. VI/​1982, S. 157[]
  2. BFH, Urteil vom 12.06.2002 – XI R 26/​01, BFHE 198, 395, BSt­Bl II 2002, 681[]
  3. BFH, Urteil vom 11.02.2009 – I R 15/​08, BFH/​NV 2009, 1585, unter Anschluss an die BFH, Urtei­le in BFHE 198, 395, BSt­Bl II 2002, 681; vom 01.03.2006 – XI R 33/​04, BFHE 212, 497, BSt­Bl II 2007, 919 – zur Ver­lust­fest­stel­lung nach § 10d Abs. 4 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes 2002 ‑EStG 2002-[]
  4. BT-Drs. 16/​2712, S. 44[]
  5. BT-Drs. 16/​2712, S. 44, zu § 10d EStG[]
  6. s.a. BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 1585[]
  7. BMF, BSt­Bl I 2007, 825, zu I.[]
  8. die durch neue­re Recht­spre­chung ver­an­lass­te spä­te­re Auf­he­bung die­ses Schrei­bens durch BMF, Schrei­ben vom 05.10.2009, BSt­Bl I 2009, 1189, berührt die­se Deu­tung nicht[]
  9. BFH, Urtei­le vom 25.05.2011 – IX R 36/​10, BFHE 233, 314, BSt­Bl II 2011, 807; vom 08.04.2014 – IX R 32/​13, BFH/​NV 2014, 1206; s.a. Schnit­ter in Frotscher/​Maas, KStG/​UmwStG/​GewStG, § 35b GewStG Rz 45[]
  10. s.a. Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 10d Rz 24 a.E.; Blümich/​Schlenker, § 10d EStG Rz 232; Heu­er­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10d Rz D 124; Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 35b Rz 40[]
  11. Hal­ler­bach in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 10d EStG Rz 131; Blümich/​Hofmeister, § 35b GewStG Rz 12[]
  12. Schmidt/​Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 10d Rz 49; s.a. Sel­der in Glanegger/​Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 35b Rz 20[]