Gesell­schaf­ter ohne wirt­schaft­li­ches Eigen­tum am Gesell­schafts­an­teil

Ein Gesell­schaf­ter hat kein wirt­schaft­li­ches Eigen­tum i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO an einem Gesell­schafts­an­teil, wenn sei­ne Posi­ti­on allein in der gebun­de­nen Mit­wir­kung an einer inkon­gru­en­ten Kapi­tal­erhö­hung besteht.

Gesell­schaf­ter ohne wirt­schaft­li­ches Eigen­tum am Gesell­schafts­an­teil

Nach der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs gehö­ren gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Ver­äu­ße­rer inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft wesent­lich betei­ligt war und er die Betei­li­gung in sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen gehal­ten hat. Dabei ist eine wesent­li­che Betei­li­gung gege­ben, wenn der Ver­äu­ße­rer an der Gesell­schaft zu min­des­tens 10 % unmit­tel­bar oder mit­tel­bar betei­ligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG). Die Anteils­hö­he einer wesent­li­chen Betei­li­gung bestimmt sich nach der im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung gel­ten­den Geset­zes­la­ge [1].

Eine Ver­äu­ße­rung i.S. von § 17 EStG wird mit der ent­gelt­li­chen Über­tra­gung des (zivil­recht­li­chen oder wirt­schaft­li­chen) Eigen­tums durch den Ver­äu­ße­rer auf den Erwer­ber ver­wirk­licht [2]. Not­wen­di­ge und hin­rei­chen­de Vor­aus­set­zung für die Zurech­nung einer (wei­ter­ver­äu­ßer­ten) Betei­li­gung i.S. des § 17 EStG ist das (zumin­dest) wirt­schaft­li­che Eigen­tum [3]. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist die Rechts­stel­lung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tü­mers dadurch gekenn­zeich­net, dass er den zivil­recht­li­chen Eigen­tü­mer im Regel­fall für die gewöhn­li­che Nut­zungs­dau­er von der Ein­wir­kung auf das Wirt­schafts­gut wirt­schaft­lich aus­schlie­ßen kann. Ihm muss also auch der wirt­schaft­li­che Erfolg aus der (Weiter-)Veräußerung gebüh­ren [4].

Das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an einem Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­teil geht auf einen Erwer­ber über (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), wenn der Käu­fer des Anteils

  1. auf­grund eines (bür­ger­lich-recht­li­chen) Rechts­ge­schäfts bereits eine recht­lich geschütz­te, auf den Erwerb des Rechts gerich­te­te Posi­ti­on erwor­ben hat, die ihm gegen sei­nen Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann, und
  2. die mit dem Anteil ver­bun­de­nen wesent­li­chen (Ver­wal­tungs- und Vermögens-)Rechte (ins­be­son­de­re Gewinn­be­zugs­recht und Stimm­recht) sowie
  3. Risi­ko und Chan­ce von Wert­ver­än­de­run­gen auf ihn über­ge­gan­gen sind [5].

Danach erlangt wirt­schaft­li­ches Eigen­tum, wer nach dem Inhalt der getrof­fe­nen Abre­de alle mit der Betei­li­gung ver­bun­de­nen wesent­li­chen Rech­te (Ver­mö­gens- und Ver­wal­tungs­rech­te, ins­be­son­de­re Gewinn­be­zugs- und Stimm­recht) aus­üben und im Kon­flikt­fall effek­tiv durch­set­zen kann [6].

Der Über­gang des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums ist nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se im jewei­li­gen Ein­zel­fall zu beur­tei­len. Eine von der zivil­recht­li­chen Inha­ber­stel­lung abwei­chen­de Zuord­nung eines Wirt­schafts­guts kann des­halb auch anzu­neh­men sein, wenn die vor­ste­hend genann­ten Vor­aus­set­zun­gen nicht in vol­lem Umfang erfüllt sind. Dem­ge­mäß ist auch bei der Bestim­mung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums nicht das for­mal Erklär­te oder for­mal-recht­lich Ver­ein­bar­te, son­dern das wirt­schaft­lich Gewoll­te und das tat­säch­lich Bewirk­te aus­schlag­ge­bend [7].

Die­sen Grund­sät­zen ent­spricht die Vor­ent­schei­dung nicht, sie ist daher auf­zu­he­ben. Die Sache ist spruch­reif; der Kla­ge ist statt­zu­ge­ben. Der Klä­ger war inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der K GmbH nicht wesent­lich i.S. des § 17 Abs. 1 EStG betei­ligt, so dass der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung sei­nes GmbH-Anteils nicht der Besteue­rung unter­liegt.

Der Klä­ger hat vor der inkon­gru­en­ten Kapi­tal­erhö­hung kei­ne tat­säch­li­che freie Ver­fü­gungs­be­fug­nis über eine Betei­li­gung von 12,6 % erwor­ben. Es war ihm zu kei­nem Zeit­punkt mög­lich, aus einer wesent­li­chen Betei­li­gung resul­tie­ren­de Rech­te –jen­seits der Mit­wir­kung an der inkon­gru­en­ten Kapi­tal­erhö­hung– aus­zu­üben. Sei­ne Posi­ti­on bestand allein in der gebun­de­nen Mit­wir­kung an der Her­stel­lung der vor­weg ver­ein­bar­ten Gesell­schafts­struk­tur unter Redu­zie­rung der eige­nen Betei­li­gungs­quo­te. Die aus der Betei­li­gung resul­tie­ren­den Ver­wal­tungs­rech­te stan­den dem Klä­ger aus­schließ­lich in Gestalt einer ein­ma­li­gen vor­weg gebun­de­nen Stimm­rechts­aus­übung zu. Für die tat­säch­li­che Wahr­neh­mung von ver­mö­gens­recht­li­chen Ansprü­chen ließ die kon­kre­te Ver­trags­ge­stal­tung kei­ner­lei Raum.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Mai 2011 – IX R 23/​10

  1. s. BFH, Beschluss vom 17.11.2004 – VIII B 129/​04, BFH/​NV 2005, 540; BFH, Urteil vom 0910.2008 – IX R 73/​06, BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, unter II.2.[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil in BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, unter II.2.[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.07.2008 – IX R 61/​05, BFH/​NV 2008, 2004; vom 17.02.2004 – VIII R 26/​01, BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.07.1992 – VIII R 54/​88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331, unter 1.; vom 16.05.1995 – VIII R 33/​94, BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870, unter II.1.a ee, und vom 18.05.2005 – VIII R 34/​01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857, unter II.1.c cc[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, unter II.2.,und vom 11.07.2006 – VIII R 32/​04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857; vom 08.11.2005 VIII R 11/​02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253; in BFH/​NV 2008, 2004[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296; in BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, unter II.2., m.w.N.[]