Geson­der­te Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags – und Bin­dungs­wir­kung der Fest­stel­lung

Ist der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res bestands­kräf­tig und berück­sich­tigt er kei­nen Ver­lust, ist der erst­ma­li­ge Erlass eines Fest­stel­lungs­be­scheids über den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 nur zuläs­sig, soweit eine Kor­rek­tur die­ses Steu­er­be­scheids nach den Vor­schrif­ten der Abga­ben­ord­nung hin­sicht­lich der bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­te mög­lich ist und die­se der Steu­er­fest­set­zung tat­säch­lich zu Grun­de gelegt wor­den sind.

Geson­der­te Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags – und Bin­dungs­wir­kung der Fest­stel­lung

§ 351 Abs. 1 AO gilt bei der Anwen­dung von § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG ent­spre­chend; die Auf­zäh­lung in § 10d Abs. 4 Satz 4 2. Halb­satz EStG ist nicht abschlie­ßend.

Eine Besteue­rungs­grund­la­ge ist der Steu­er­fest­set­zung i.S. von § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG nicht "zu Grun­de gelegt wor­den", soweit sie sich wegen § 351 Abs. 1 AO auf die Höhe der fest­ge­setz­ten Steu­er nicht aus­ge­wirkt hat.

Nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG ist der am Schluss eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trag geson­dert fest­zu­stel­len. Ver­blei­ben­der Ver­lust­vor­trag sind die bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­te, ver­min­dert um die nach Abs. 1 abge­zo­ge­nen und die nach Abs. 2 abzieh­ba­ren Beträ­ge und ver­mehrt um den auf den Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums fest­ge­stell­ten ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag (§ 10d Abs. 4 Satz 2 EStG). Bei der Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags sind die Besteue­rungs­grund­la­gen so zu berück­sich­ti­gen, wie sie den Steu­er­fest­set­zun­gen des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, auf des­sen Schluss der ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trag fest­ge­stellt wird, und des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, in dem ein Ver­lus­t­rück­trag vor­ge­nom­men wer­den kann, zu Grun­de gelegt wor­den sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gel­ten ent­spre­chend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010). Nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 dür­fen die Besteue­rungs­grund­la­gen bei der Fest­stel­lung des geson­der­ten Ver­lust­vor­trags nur inso­weit abwei­chend von der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res berück­sich­tigt wer­den, wie die Auf­he­bung, Ände­rung oder Berich­ti­gung der Steu­er­be­schei­de aus­schließ­lich man­gels Aus­wir­kung auf die Höhe der fest­zu­set­zen­den Steu­er unter­bleibt. Dies gilt nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 für alle Ver­lus­te, für die ‑wie im Streit­fall der Antrag der Ehe­leu­te vom 18.11.2011 auf Ver­lust­fest­stel­lung- nach dem 13.12 2010 eine Erklä­rung zur Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags abge­ge­ben wird.

Mit der Rege­lung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 wird eine inhalt­li­che Bin­dung des Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids an den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid erreicht, obwohl der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid kein Grund­la­gen­be­scheid ist 1. Dar­aus folgt, dass im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags die Ein­künf­te nicht eigen­stän­dig zu ermit­teln sind. Die Bin­dungs­wir­kung an den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid greift nach dem Geset­zes­wort­laut in § 10d Abs. 4 Satz 4 1. Halb­satz EStG i.d.F. des JStG 2010 ein, wenn die strei­ti­gen Besteue­rungs­grund­la­gen "den Steu­er­fest­set­zun­gen des Ver­an­la­gungs­zeit­raums (…) zu Grun­de gelegt wor­den sind". Danach reicht es für die Berech­ti­gung zum Erlass eines Fest­stel­lungs­be­scheids über den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag oder der Ände­rung eines sol­chen Fest­stel­lungs­be­scheids nicht aus, dass sich die Besteue­rungs­grund­la­gen als Bezugs­grö­ße betrags­mä­ßig geän­dert haben; dar­über hin­aus ist viel­mehr erfor­der­lich, dass die­se auch zur Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung füh­ren. Die­se zuletzt genann­te Vor­aus­set­zung sichert die Bestands­kraft des vor­aus­ge­hen­den Steu­er­be­scheids; ande­ren­falls könn­ten durch den Erlass oder eine Ände­rung des Fest­stel­lungs­be­scheids in einem bestands­kräf­ti­gen Steu­er­be­scheid ent­hal­te­ne Feh­ler ohne ver­fah­rens­recht­li­che Rechts­grund­la­ge nach­träg­lich kor­ri­giert wer­den. Grün­de dafür, dass § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 abwei­chend von dem Geset­zes­wort­laut aus­zu­le­gen wäre, sind nicht ersicht­lich. Die Bin­dungs­wir­kung setzt aber vor­aus, dass eine Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung (ggf. mit einer fest­zu­set­zen­den Steu­er von 0 EUR) durch­ge­führt wor­den ist. Wird der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid bestands­kräf­tig und berück­sich­tigt er ‑wie im Streit­fall der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vom 13.05.2009- kei­nen Ver­lust, kommt eine Ver­lust­fest­stel­lung nur noch in Betracht, wenn und soweit der Steu­er­be­scheid des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res nach den Vor­schrif­ten der Abga­ben­ord­nung änder­bar ist 2. Der erst­ma­li­ge Erlass eines Fest­stel­lungs­be­scheids über den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 ist danach eben­so wie die Ände­rung der Ver­lust­fest­stel­lung von der Reich­wei­te der ver­fah­rens­recht­li­chen Ände­rungs­mög­lich­keit der Steu­er­fest­set­zung ‑d.h. gemäß §§ 164 f., §§ 172 ff. AO- im Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr abhän­gig. Dass § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 eine Aus­wir­kung der Besteue­rungs­grund­la­ge auf die Höhe der Steu­er­fest­set­zung vor­aus­setzt, wird geset­zes­sys­te­ma­tisch durch die Vor­schrift des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 bestä­tigt, die die Ver­lust­fest­stel­lung im Fall der feh­len­den Aus­wir­kung auf die Höhe der fest­zu­set­zen­den Steu­er abschlie­ßend regelt und mit der For­mu­lie­rung des ein­schrän­ken­den Merk­mals "aus­schließ­lich" klar­stellt, dass der Ein­tritt der for­mel­len Bestands­kraft des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids der Ver­lust­fest­stel­lung ent­ge­gen­steht, soweit nicht die Vor­aus­set­zun­gen einer Kor­rek­tur­norm gege­ben sind.

Die­ses Ergeb­nis folgt auch aus der Geset­zes­be­grün­dung 3. Denn mit der Neu­fas­sung von § 10d Abs. 4 Sät­ze 4 und 5 EStG durch das JStG 2010 woll­te der Gesetz­ge­ber gezielt die Recht­spre­chung des BFH aus­he­beln, wonach ein ver­blei­ben­der Ver­lust­vor­trag auch dann erst­mals gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG geson­dert fest­zu­stel­len ist, wenn der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr zwar bestands­kräf­tig ist, dar­in aber kei­ne aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­te berück­sich­tigt wor­den sind 4. Die­ser Recht­spre­chung lag eine zuvor ergan­ge­ne Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung zu Grun­de. Daher geht die Geset­zes­be­grün­dung durch­gän­gig davon aus, dass der Erlass eines Fest­stel­lungs­be­scheids dann unter­blei­ben soll, wenn und soweit der ent­spre­chen­de Ein­kom­men­steu­er­be­scheid bestands­kräf­tig ist und ver­fah­rens­recht­lich nicht mehr geän­dert wer­den kann. Der Gesetz­ge­ber 5 woll­te damit ver­hin­dern, dass der Steu­er­pflich­ti­ge in grö­ße­rem zeit­li­chen Abstand nach der Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung Grün­de für den erst­ma­li­gen Erlass eines Fest­stel­lungs­be­scheids nach § 10d Abs. 4 EStG vor­trägt und dadurch die "Abstim­mung der mate­ri­el­len und for­mel­len Ände­rungs­er­for­der­nis­se" von Ver­lust­fest­stel­lung und Steu­er­fest­set­zung des Fol­ge­jah­res nicht mehr gewähr­leis­tet ist.

Aus der dar­ge­leg­ten Ver­knüp­fung von Steu­er­fest­set­zung und Ver­lust­fest­stel­lung folgt, dass die nach § 351 Abs. 1 AO beschränk­te Anfecht­bar­keit des geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheids vom 11.02.2011 ‑anders als die Steu­er­pflich­ti­ge meint- auch bei der begehr­ten Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 zu beach­ten ist. Mit der in § 10d Abs. 4 Satz 4 2. Halb­satz EStG i.d.F. des JStG 2010 vor­ge­se­he­nen ent­spre­chen­den Anwen­dung der Rege­lun­gen des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 351 Abs. 2 AO und § 42 FGO soll die inhalt­li­che Bin­dung des Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids an den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid aus­drück­lich bestä­tigt wer­den; aus der Nicht­er­wäh­nung all­ge­mein gül­ti­ger Ver­fah­rens­vor­schrif­ten, wie ins­be­son­de­re § 351 Abs. 1 AO, ist jedoch ange­sichts des Norm­zwecks und der Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 nicht zu fol­gern, dass die­se von der Anwen­dung aus­ge­schlos­sen wer­den soll­ten. Gera­de § 351 Abs. 1 AO soll im Inter­es­se der Rechts­si­cher­heit und des Rechts­frie­dens ver­hin­dern, dass der Steu­er­pflich­ti­ge bes­ser gestellt wird, als er bei Ein­tritt der Unan­fecht­bar­keit des geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheids stand, soweit die Abga­ben­ord­nung nicht selbst eine Durch­bre­chung der Bestands­kraft zulässt 6. Dies ist hier nicht der Fall.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist im Streit­fall die gel­tend gemach­te Ver­lust­fest­stel­lung auf den 31.12 2006 nicht mög­lich. Denn der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr vom 13.05.2009 mit einer fest­ge­setz­ten Steu­er in Höhe von 62.964 EUR ist bestands­kräf­tig und die Vor­aus­set­zun­gen einer Kor­rek­tur­vor­schrift lie­gen inso­weit nicht vor. Die im geän­der­tem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vom 16.01.2012 bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te im Rah­men der Besteue­rungs­grund­la­gen nicht aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­te in Höhe von 313.990 EUR wur­den auf­grund der nach § 351 Abs. 1 AO beschränk­ten Anfecht­bar­keit des geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheids vom 11.02.2011 und des Sal­die­rungs­rah­mens nach § 177 Abs. 1 AO bei der mit Datum vom 16.01.2012 fest­ge­setz­ten Ein­kom­men­steu­er in Höhe von 62.964 EUR nicht i.S. des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 "zugrun­de gelegt" und sind daher ‑auch nach Berück­sich­ti­gung des Ver­lus­t­rück­trags in den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2005- nicht als ver­blei­ben­der Ver­lust­vor­trag fest­zu­stel­len. Im Ergeb­nis kor­ri­gier­te der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vom 16.01.2012 ledig­lich die mit Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vom 11.02.2011 vor­ge­nom­me­ne Erhö­hung der Steu­er­fest­set­zung.

Durch die­se Aus­le­gung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 wird der Rechts­schutz der Steu­er­pflich­ti­gen nicht in unzu­läs­si­ger Wei­se ver­kürzt. Die Ehe­leu­te hät­ten die Mög­lich­keit gehabt, inner­halb der Ein­spruchs­frist für den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vom 13.05.2009 den Erlass eines Fest­stel­lungs­be­scheids über den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag mit der Begrün­dung zu bean­tra­gen, dass dem Ehe­mann ‑anders als ursprüng­lich erklärt- im Streit­jahr 2006 ein nach § 17 EStG zu berück­sich­ti­gen­der Ver­lust ent­stan­den sei. Die­sem Begeh­ren hät­te das Finanz­amt ent­spre­chen müs­sen.

Eine von der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung abwei­chen­de Berück­sich­ti­gung der Besteue­rungs­grund­la­gen (allein) im Bescheid über den ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zug nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 ist nicht mög­lich. Denn die Ände­rung die­ser Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung ist nicht allein des­halb unter­blie­ben, weil eine Auf­he­bung, Ände­rung oder Berich­ti­gung man­gels Aus­wir­kung auf die Höhe der fest­zu­set­zen­den Steu­er nicht mög­lich war. Viel­mehr konn­te eine Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids für 2006 vom 11.02.2011 inso­weit ‑wie dar­ge­legt- des­halb nicht erfol­gen, weil der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vom 13.05.2009 bestands­kräf­tig war und inso­weit die Vor­aus­set­zun­gen einer Kor­rek­tur­vor­schrift im Streit­fall nicht vor­la­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Juli 2016 – IX R 31/​15

  1. BFH, Urtei­le vom 13.01.2015 – IX R 22/​14, BFHE 248, 530, BSt­Bl II 2015, 829, Rz 15; vom 10.02.2015 – IX R 6/​14, BFH/​NV 2015, 812, Rz 13[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 812, Rz 13[]
  3. vgl. BT-Drs. 17/​2249, S. 51 rech­te Spal­te, S. 63 rech­te Spal­te[]
  4. BFH, Urteil vom 17.09.2008 – IX R 70/​06, BFHE 223, 50, BSt­Bl II 2009, 897, m.w.N.[]
  5. BT-Drs. 17/​2249, S. 51 rech­te Spal­te[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 29.09.1977 – VIII R 67/​76, BFHE 123, 315, BSt­Bl II 1978, 44, Rz 11; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 351 AO, Rz 1[]