Ablauf­hem­mung im Gewer­be­steu­er­ver­fah­ren

Die Ablauf­hem­mung des § 171 Abs. 14 AO ist auf den Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid als Grund­la­gen­be­scheid weder unmit­tel­bar noch sinn­ge­mäß anwend­bar. Der gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erfor­der­li­che Hin­weis dient nicht nur der Begrün­dung, son­dern hat Rege­lungs­cha­rak­ter.

Ablauf­hem­mung im Gewer­be­steu­er­ver­fah­ren

Nach § 171 Abs. 14 AO endet die Fest­set­zungs­frist für einen Steu­er­an­spruch nicht, soweit ein damit zusam­men­hän­gen­der Erstat­tungs­an­spruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht i.S. des § 228 AO ver­jährt ist.

Bei dem Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid han­delt es sich jedoch um einen Grund­la­gen­be­scheid, der kei­nen unmit­tel­ba­ren Anspruch des Finanz­amt begrün­det, son­dern aus­schließ­lich einen Mess­be­trag ‑als Besteue­rungs­grund­la­ge- fest­setzt. Die Gewer­be­steu­er wird erst auf der zwei­ten Stu­fe von der Gemein­de fest­ge­setzt. Allein die Gemein­de hat einen Steu­er­an­spruch gegen den Gewer­be­steu­er­schuld­ner und nur gegen die Gemein­de besteht ggf. ein Erstat­tungs­an­spruch. Die Ablauf­hem­mung des § 171 Abs. 14 AO ist des­halb allein auf der Stu­fe der Gewer­be­steu­er als Fol­ge­steu­er ein­schlä­gig.

Eine ‑über den Ver­weis des § 184 Abs. 1 Satz 3 AO grund­sätz­lich denk­ba­re- sinn­ge­mä­ße Anwen­dung der an einen mit dem Steu­er­an­spruch zusam­men­hän­gen­den Erstat­tungs­an­spruch anknüp­fen­den Ablauf­hem­mung des § 171 Abs. 14 AO auf der Ebe­ne des Mess­be­scheids wäre nicht sinn­voll, da mit dem Mess­be­trag als Besteue­rungs­grund­la­ge für die Gewer­be­steu­er kein Erstat­tungs­an­spruch zusam­men­hängt.

Im Hin­blick auf § 181 Abs. 5 Satz 1 AO, der den Erlass eines Grund­la­gen­be­scheids auch dann noch ermög­licht, wenn allein der Steu­er­an­spruch nicht fest­set­zungs­ver­jährt ist, ist die sinn­ge­mä­ße Anwen­dung von § 171 Abs. 14 AO auf der Ebe­ne des Grund­la­gen­be­scheids nicht not­wen­dig. Dies ent­spricht auch der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung 1.

Offen­blei­ben kann, ob § 181 Abs. 5 Satz 1 AO über § 184 Abs. 1 Satz 3 AO auch auf einen Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid Anwen­dung fin­det.

Gemäß § 184 Abs. 1 Satz 3 AO sind die Vor­schrif­ten über die Durch­füh­rung der Besteue­rung auf die Fest­set­zung von Steu­er­mess­be­trä­gen sinn­ge­mäß anzu­wen­den. Die Vor­schrif­ten über die "Durch­füh­rung der Besteue­rung" befin­den sich ins­be­son­de­re im Vier­ten Teil der AO und umfas­sen damit die §§ 134 bis 217 AO 2, mit­hin auch § 181 Abs. 5 AO.

Der sinn­ge­mä­ßen Anwen­dung von § 181 Abs. 5 AO auf die Fest­set­zung von Steu­er­mess­be­schei­den könn­te § 184 Abs. 1 Satz 4 AO ent­ge­gen­ste­hen 3.

Im vor­lie­gen­den Fall bedarf die­se Fra­ge kei­ner Ent­schei­dung, da bei Beja­hung der Anwend­bar­keit des § 181 Abs. 5 Satz 1 AO die Vor­aus­set­zun­gen des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO ‑vgl. nach­fol­gend- nicht erfüllt sind.

Der im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren ange­grif­fe­ne Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid ist aber rechts­wid­rig, weil es an dem nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erfor­der­li­chen Hin­weis fehlt.

Gemäß die­ser Vor­schrift hat das Finanz­amt bei Erlass eines Fest­stel­lungs­be­scheids nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist in dem Bescheid dar­auf hin­zu­wei­sen, dass die getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nur noch für sol­che Steu­er­fest­set­zun­gen Bedeu­tung haben sol­len, für die die Fest­set­zungs­frist im Zeit­punkt der geson­der­ten Fest­stel­lung noch nicht abge­lau­fen ist. Die­ser Hin­weis hat nicht blo­ße Begrün­dungs­funk­ti­on, son­dern Rege­lungs­cha­rak­ter, weil mit ihm der (zeit­li­che) Gel­tungs­be­reich der getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen abwei­chend von § 182 Abs. 1 AO bestimmt und damit rechts­ge­stal­tend auf das Steu­er­rechts­ver­hält­nis ein­ge­wirkt wird 4. Für den Steu­er­pflich­ti­gen und die für den Fol­ge­be­scheid zustän­di­ge Behör­de muss des­halb erkenn­bar sein, dass es sich um einen Fest­stel­lungs­be­scheid han­delt, der ledig­lich für sol­che Steu­er­fest­set­zun­gen bedeut­sam ist, bei denen die Fest­set­zungs­frist noch nicht abge­lau­fen ist.

Nichts ande­res gilt im Streit­fall. Im Hin­blick auf die Beson­der­heit der Ablauf­hem­mung des § 171 Abs. 14 AO, wonach die nach­träg­li­che Steu­er­fest­set­zung nur mög­lich ist, "soweit" ein Erstat­tungs­an­spruch besteht, dürf­te die Gemein­de C den vom Finanz­amt fest­ge­setz­ten Gewer­be­steu­er­mess­be­trag nicht unbe­se­hen der Gewer­be­steu­er­fest­set­zung zugrun­de legen.

Einen sol­chen Hin­weis ent­hält der streit­ge­gen­ständ­li­che Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid unstrei­tig nicht. Im Hin­blick auf den Rege­lungs­cha­rak­ter war der Hin­weis auch nicht ‑wie das Finanz­amt meint- ent­behr­lich, weil es den Klä­ger noch vor Erlass des Mess­be­scheids vom 30.04.2009 auf die Ablauf­hem­mung des § 171 Abs. 14 AO hin­ge­wie­sen und ihm damit unmiss­ver­ständ­lich zu erken­nen gege­ben habe, dass eine Steu­er­fest­set­zung nur noch inso­weit erfol­gen wer­de, als die Fest­set­zungs­frist noch nicht abge­lau­fen sei.

Da der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid for­mell rechts­wid­rig ist, braucht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu ent­schei­den, ob im Zeit­punkt sei­nes Erlas­ses der Ablauf der für die Gewer­be­steu­er gel­ten­den Fest­set­zungs­frist auf­grund eines mit dem Steu­er­an­spruch zusam­men­hän­gen­den Erstat­tungs­an­spruchs i.S. des § 171 Abs. 14 AO gehemmt war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Febru­ar 2014 – X R 1/​12

  1. vgl. BFH, Urteil vom 17.03.2004 – II R 47/​98, BFH/​NV 2004, 1066, unter II. 2. für Ein­heits­wert und Grund­steu­er; eben­so Urteil des Finanz­ge­richt Köln vom 02.04.2009 15 K 2546/​07, EFG 2009, 1430, für ein­heit­li­che und geson­der­te Fest­stel­lung und Ein­kom­men­steu­er[]
  2. zu wei­te­ren Vor­schrif­ten vgl. Bran­dis in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 184 AO Rz 5[]
  3. so Frot­scher in Schwarz, AO, § 184 Rz 11; Bran­dis, a.a.O., § 184 AO Rz 5, unter Hin­weis auf BFH, Urteil vom 12.05.1993 – XI R 66/​92, BFHE 171, 404, BSt­Bl II 1994, 5; a.A. Kunz in Beermann/​Gosch, AO § 184 Rz 11, der jedoch eine gewis­se Zurück­hal­tung für gebo­ten erschei­nen lässt und im Ein­zel­fall eine Über­prü­fung ori­en­tiert am Sinn und Zweck der Norm vor­schlägt, ob eine abwei­chen­de Hand­ha­bung von dem Grund­satz der unein­ge­schränk­ten Anwen­dung der §§ 179 ff. AO erfor­der­lich sei[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 17.02.2010 – II R 38/​08, BFH/​NV 2010, 1236, m.w.N.[]