Abwick­lung eines nicht begon­ne­nen Schiffs­be­triebs – und die neue Tätig­keit

Ver­kauft eine Schiffs­ge­sell­schaft nach Auf­ga­be der Eigen­be­triebs­ab­sicht das (noch nicht fer­tig­ge­bau­te) Schiff, begrün­det sie nur dann einen Schiffs­pro­duk­ti­ons­be­trieb, wenn Gegen­stand des Ver­äu­ße­rungs­ver­trags ein in wesent­li­cher Hin­sicht ande­res als das dem (ursprüng­li­chen) Bau­ver­trag ent­spre­chen­de Schiff ist.

Abwick­lung eines nicht begon­ne­nen Schiffs­be­triebs – und die neue Tätig­keit

Erfüllt eine Schiffs­ge­sell­schaft nach Auf­ga­be der Eigen­be­triebs­ab­sicht noch den bereits abge­schlos­se­nen Bau­ver­trag und über­trägt sie dem Erwer­ber (erst) das dem Bau­ver­trag ent­spre­chend fer­tig­ge­bau­te Schiff, ist die Ver­äu­ße­rung des von der Werft abge­lie­fer­ten Schiffs und der dar­auf ent­fal­len­de Gewinn regel­mä­ßig noch der (nicht gewer­be­steu­er­ba­ren) Abwick­lung des nicht begon­ne­nen Schiffs­be­triebs zuzu­rech­nen.

Ver­pflich­tet sich die Schiffs­ge­sell­schaft dem Erwer­ber gegen­über zu Tätig­kei­ten, die nach dem Bau­ver­trag dem Bestel­ler oblie­gen oder zu Tätig­kei­ten, die dar­auf gerich­tet sind, dem Erwer­ber ein über die Abnah­me von der Werft hin­aus zur sofor­ti­gen Ver­char­te­rung betriebs­be­rei­tes Schiff zu über­tra­gen, erbringt sie inso­weit Leis­tun­gen, die grund­sätz­lich nicht mehr der Abwick­lung des nicht begon­ne­nen Schiffs­be­triebs, son­dern einer neu­en wer­ben­den Tätig­keit (Geschäfts­be­sor­gung) zuzu­rech­nen sind.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unter­liegt der Gewer­be­steu­er nur der ste­hen­de Gewer­be­be­trieb. Des­halb beginnt die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fal­len­den Gewer­be­be­trie­be erst, wenn alle tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen eines (ori­gi­nä­ren oder fik­ti­ven) Gewer­be­be­triebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG und der Gewer­be­be­trieb in Gang gesetzt wor­den ist. Wäh­rend die Ein­kom­men­steu­er als Per­so­nen­steu­er sämt­li­che betrieb­li­chen Vor­gän­ge ab der ers­ten Vor­be­rei­tungs­hand­lung zur Eröff­nung eines Betriebs erfasst, ist Gegen­stand der Gewer­be­steu­er nur der auf den lau­fen­den Betrieb ent­fal­len­de, durch eige­ne gewerb­li­che Leis­tun­gen ent­stan­de­ne Gewinn. Dies ergibt sich aus dem Wesen der Gewer­be­steu­er als einer auf den täti­gen Gewer­be­be­trieb bezo­ge­nen Sach­steu­er 1.

Maß­ge­bend für den Beginn des Gewer­be­be­triebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der wer­ben­den Tätig­keit. Davon abzu­gren­zen sind die blo­ßen, gewer­be­steu­er­recht­lich noch unbe­acht­li­chen Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen.

Die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht endet mit der dau­er­haf­ten Ein­stel­lung der wer­ben­den Tätig­keit. Daher kann auch eine nach Ein­kom­men­steu­er­recht nicht tarif­be­güns­tig­te "all­mäh­li­che Abwick­lung" eines Gewer­be­be­triebs im Gewer­be­steu­er­recht zu nicht gewer­be­steu­er­ba­ren Gewin­nen füh­ren, wenn sie auf Maß­nah­men zur Ver­mö­gens­ver­wer­tung nach Ein­stel­lung der wer­ben­den Tätig­keit des Betriebs beruht.

Der Zeit­punkt des Beginns bzw. der Ein­stel­lung der wer­ben­den Tätig­keit ist unter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­auf­fas­sung nach den jewei­li­gen Umstän­den des Ein­zel­falls zu ermit­teln und kann für die ver­schie­de­nen Betriebs­ar­ten unter­schied­lich zu bestim­men sein.

Was als wer­ben­de Tätig­keit anzu­se­hen ist, rich­tet sich nach dem von der Gesell­schaft ver­folg­ten Gegen­stand ihrer Tätig­keit. Dabei kann auch auf den im Gesell­schafts­ver­trag beschrie­be­nen Gegen­stand des Unter­neh­mens zurück­ge­grif­fen wer­den. Aller­dings han­delt es sich ledig­lich um ein Indiz; letzt­lich maß­geb­lich ist die tat­säch­lich aus­ge­üb­te Tätig­keit.

Die dar­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­ze gel­ten glei­cher­ma­ßen für Ein­zel­ge­wer­be­trei­ben­de wie für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, und zwar unab­hän­gig von der Rechts­form ihrer Gesell­schaf­ter 2.

Eben­so wie ein Ein­zel­un­ter­neh­mer kann auch eine Per­so­nen­ge­sell­schaft meh­re­re Betrie­be nach­ein­an­der betrei­ben. Ob eine Auf­ga­be einer bis­he­ri­gen betrieb­li­chen Tätig­keit und die Neu­eröff­nung eines ande­ren Betriebs gege­ben ist, rich­tet sich in Abgren­zung zu einer Betriebs­ver­le­gung oder Betriebs­um­stel­lung danach, ob der "bis­he­ri­ge" und der "neue" Betrieb bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung und nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung wirt­schaft­lich iden­tisch sind. Eine Betriebs­auf­ga­be ist regel­mä­ßig zu ver­nei­nen, wenn wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen, ins­be­son­de­re Wirt­schafts­gü­ter mit erheb­li­chen stil­len Reser­ven, ohne Rea­li­sie­rung die­ser Reser­ven "in den neu­en Betrieb über­führt wer­den". Erfüllt die Per­so­nen­ge­sell­schaft die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, kommt es für die Fra­ge, ob sie nach Auf­ga­be des bis­he­ri­gen einen neu­en Betrieb betreibt, nicht dar­auf an, ob die neue Tätig­keit die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt 2.

Ist Gegen­stand des Unter­neh­mens einer Ein-Schiff-Gesell­schaft vor­ran­gig der Betrieb des Schiffs, kön­nen betrieb­li­che Leis­tun­gen erst nach Ablie­fe­rung des Schiffs erbracht wer­den. Die vor die­sem Zeit­punkt lie­gen­den Bemü­hun­gen, Fracht- oder Char­ter­ver­trä­ge für das Schiff zu erlan­gen, stel­len sich dem­ge­gen­über als vor­be­rei­ten­de Maß­nah­men der Auf­trags­be­schaf­fung dar, die für sich gese­hen die Gewer­be­steu­er­pflicht nicht begrün­den kön­nen; Unter­neh­mens­er­trä­ge kön­nen zu die­sem Zeit­punkt nicht ent­ste­hen. Ist hin­ge­gen vor­ran­gig die Ver­äu­ße­rung und nicht der Betrieb des Schiffs beab­sich­tigt, ist bereits der Bau bzw. der Erwerb des Schiffs als Beginn der wer­ben­den Tätig­keit anzu­se­hen, denn in die­sem Fall gehört bereits die Her­stel­lung bzw. der Erwerb der spä­ter zu ver­äu­ßern­den Waren zum Gegen­stand des gewerb­li­chen Betriebs. Die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht beginnt danach nur dann bereits mit Abschluss des Bau- oder Kauf­ver­trags über das Schiff, wenn die Gesell­schaft den ent­spre­chen­den Ver­trag mit unbe­ding­ter Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht abge­schlos­sen hat. Eine ledig­lich laten­te Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht reicht nicht aus. Jede Ein-Schiff-Gesell­schaft wird bei ent­spre­chend güns­ti­gem Ange­bot bereit sein, das bestell­te Schiff bzw. die Rech­te aus dem Bau­ver­trag noch vor der Indienst­stel­lung zu ver­äu­ßern.

Beab­sich­tigt die Gesell­schaft zwar bei Abschluss des Bau­ver­trags noch den Betrieb des Schiffs, gibt sie die Eigen­be­triebs­ab­sicht jedoch spä­ter auf und ver­äu­ßert das Schiff bzw. die Rech­te aus dem Bau­ver­trag noch vor Indienst­stel­lung des Schiffs, so ist anhand der Umstän­de des Ein­zel­falls zu ermit­teln, ob sie damit über­gangs­los von der (noch) nicht gewer­be­steu­er­ba­ren Vor­be­rei­tungs- in die nicht gewer­be­steu­er­ba­re Abwick­lungs­pha­se tritt, oder ob ‑und ggf. durch wel­che wei­te­ren Maß­nah­men- sie eine ande­re wer­ben­de Tätig­keit beginnt und damit der Gewer­be­steu­er unter­liegt 3.

Beschränkt sich die Gesell­schaft nach Auf­ga­be der Eigen­be­triebs­ab­sicht dar­auf, die ihr zu die­sem Zeit­punkt aus bereits abge­schlos­se­nen Ver­trä­gen zuste­hen­den Rech­te zu über­tra­gen, und über­nimmt sie gegen­über dem Erwer­ber kei­ne wei­te­ren Auf­ga­ben, so geht sie damit in der Regel über­gangs­los von der Vor­be­rei­tungs­pha­se in die Abwick­lungs­pha­se des nicht in Gang gesetz­ten Schiffs­be­triebs über. Das gilt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch dann, wenn sie zwar nach außen wei­ter­hin als Bestel­le­rin des Schiffs und Part­ner der finan­zie­ren­den Ban­ken auf­ge­tre­ten und damit nach außen in der Haf­tung geblie­ben, intern aber von der Erwer­be­rin von allen Ver­pflich­tun­gen aus den ent­spre­chen­den Ver­trä­gen frei­ge­stellt wor­den ist. Denn die­ses Auf­tre­ten nach außen reicht für die Annah­me einer wer­ben­den Tätig­keit nicht aus.

Der Annah­me blo­ßer Abwick­lungs­maß­nah­men steht es grund­sätz­lich auch nicht ent­ge­gen, wenn die Gesell­schaft sich ent­schließt, den Bau­ver­trag nicht vor­zei­tig zu been­den oder ledig­lich die Rech­te aus dem Bau­ver­trag zu über­tra­gen, son­dern dem Erwer­ber das dem Bau­ver­trag ent­spre­chend fer­tig­ge­bau­te Schiff zu über­tra­gen. Allein der Abschluss eines ent­spre­chen­den Ver­äu­ße­rungs­ver­trags spricht ins­be­son­de­re nicht dafür, dass die Gesell­schaft nun­mehr mit einem auf die Ver­äu­ße­rung eines noch zu bau­en­den Schiffs gerich­te­ten Pro­duk­ti­ons­be­trieb beginnt.

Zu einem Ein­tritt in die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht kann es jedoch kom­men, wenn wäh­rend der Abwick­lung des nicht begon­ne­nen Schiffs­be­triebs eine wer­ben­de Tätig­keit auf­ge­nom­men wird, die sach­lich nicht zur Abwick­lung gehört. Das kann z.B. der Fall sein, wenn die Gesell­schaft ledig­lich die Rech­te aus dem Bau­ver­trag über­trägt, sich dem Erwer­ber gegen­über aber zur Über­nah­me der Bau­auf­sicht ver­pflich­tet, ohne ihrer­seits bereits aus dem Bau­ver­trag hier­zu ver­pflich­tet zu sein. In einem sol­chen Fall unter­liegt aller­dings nur der auf die Über­nah­me der Bau­auf­sicht ent­fal­len­de Teil des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses der Gewer­be­steu­er, und nicht auch der auf die Ver­äu­ße­rung der Rech­te aus dem Bau­ver­trag ent­fal­len­de Teil, da Letz­te­rer der Abwick­lung der auf­ge­ge­be­nen Tätig­keit zuzu­rech­nen ist.

Glei­ches gilt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs regel­mä­ßig auch dann, wenn sich die Gesell­schaft dem Erwer­ber gegen­über nicht ledig­lich zur Über­tra­gung des dem Bau­ver­trag ent­spre­chend fer­tig­ge­bau­ten Schiffs ver­pflich­tet, son­dern dar­über hin­aus auch dazu, die­ses betriebs­be­reit aus­zu­rüs­ten. Auch in die­sem Fall unter­liegt grund­sätz­lich nur der auf die Über­nah­me der wei­te­ren Ver­pflich­tun­gen ent­fal­len­de und nicht auch der auf die Ver­äu­ße­rung des "nack­ten" Schiffs ent­fal­len­de Teil des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses der Gewer­be­steu­er. Abwei­chen­des kann allen­falls dann gel­ten, wenn sich aus wei­ter gehen­den objek­ti­ven Anhalts­punk­ten ergibt, dass die Gesell­schaft nun­mehr zu einem Schiffs­her­stel­ler gewor­den ist. Dann unter­liegt grund­sätz­lich der gesam­te aus der Ver­äu­ße­rung erziel­te Erlös der Gewer­be­steu­er, denn die Ver­äu­ße­rung stellt sich dann als betriebs­ge­wöhn­li­cher Geschäfts­vor­fall dar, der auf der im Wesent­li­chen unver­än­der­ten Fort­füh­rung der (neu­en) unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit und nicht auf deren Ein­stel­lung beruht.

Eine gewer­be­steu­er­pflich­ti­ge Tätig­keit kann schließ­lich auch dar­in lie­gen, dass die Schiffs­ge­sell­schaft das bereits schuld­recht­lich ver­äu­ßer­te Schiff zwi­schen Ablie­fe­rung durch die Werft und Über­ga­be an den Erwer­ber noch selbst ein­setzt. Das gilt selbst dann, wenn ein sol­cher vor­über­ge­hen­der Ein­satz zunächst nicht beab­sich­tigt war und nur des­halb mög­lich wur­de, weil das Schiff vor­zei­tig fer­tig­ge­stellt und an die Schiffs­ge­sell­schaft abge­lie­fert wur­de. Denn auch in die­sem Fall stellt der Ein­satz des Schiffs eine gewerb­li­che Tätig­keit dar, die die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht aus­lö­sen kann.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Okto­ber 2016 – IV R 21/​13

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 03.04.2014 – IV R 12/​10, BFHE 245, 306, BSt­Bl II 2014, 1000, m.w.N.[]
  2. z.B. BFH, Urteil in BFHE 245, 306, BSt­Bl II 2014, 1000, m.w.N.[][]
  3. zu die­sen und den fol­gen­den Grund­sät­zen bereits BFH, Urteil in BFHE 245, 306, BSt­Bl II 2014, 1000, m.w.N.[]