AfA beim Gewerbeertrag im Zeitpunkt der Aufnahme des Gewerbebetriebs

Nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes bemessene AfA für Wirtschaftsgüter ist in voller Höhe bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 7 GewStG zu berücksichtigen, wenn der Zeitpunkt des Beginns der AfA mit dem Zeitpunkt des Beginns des Gewerbebetriebs zusammenfällt.

AfA beim Gewerbeertrag im Zeitpunkt der Aufnahme des Gewerbebetriebs

Der Bundesfinanzhof hat gleichzeitig mit dem hier entschiedenen Fall auch in zwei Urteilen1 entschieden, dass eine Windenergieanlage (Windpark) aus mehreren selbständigen Wirtschaftsgütern besteht. Eigenständige (zusammengesetzte) Wirtschaftsgüter sind danach die Windkraftanlage mit Fundament und dem Transformator einschließlich der gesamten Niederspannungsverkabelung (interne Verkabelung) –im Weiteren Windkraftanlage–, die komplette Mittelspannungsverkabelung (externe Verkabelung) zusammen mit der Übergabestation –im Weiteren Übergabestation–, sowie daneben die Zuwegung.

Ebenfalls am gleichen Tag hat der Bundesfinanzhof entschieden2, dass alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Windkraftfonds geleistet worden sind, aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller diesbezüglichen Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an den Windkraftanlage stehen und deshalb als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln sind.

Zweistufige Ermittlung der Anschaffungskosten

In dieser Entscheidung hatte der Bundesfinanzhof indes nicht darüber zu entscheiden, inwieweit die Anschaffungskosten auf ein oder mehrere Wirtschaftsgüter zu verteilen sind. Wie dargelegt, besteht ein Windpark aus mehreren Wirtschaftsgütern. Die Anschaffungskosten sind danach zweistufig zu ermitteln. Auf der ersten Stufe sind die Aufwendungen, soweit sie einzelnen Wirtschaftsgütern unmittelbar zugeordnet werden können, als Anschaffungskosten der entsprechenden Wirtschaftsgüter zu erfassen. Auf der zweiten Stufe sind die Aufwendungen, die nicht unmittelbar einem Wirtschaftsgut zugeordnet werden können, entsprechend dem Verhältnis der auf der ersten Stufe ermittelten Anschaffungskosten auf alle Wirtschaftsgüter zu verteilen.

Einheitliche Nutzungsdauer

Des Weiteren hat der Bundesfinanzhof in dem ersten Urteil3 entschieden, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der eigenständigen Wirtschaftsgüter Übergabestation und Zuwegung aufgrund des besonderen technischen und baulichen Zuschnitts auf die Windkraftanlage grundsätzlich in Anlehnung an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Windkraftanlage zu schätzen ist.

Anteilige Aufteilung der Konzeptionskosten

Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die Aufwendungen für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption anteilig den Anschaffungskosten der beiden Windkraftanlage, der Übergabestation sowie der Zuwegung zuzuordnen.

Die Aufwendungen für den Kabelbau und den Netzanschluss sind den Anschaffungskosten für die Übergabestation zuzuordnen. Ausweislich der in Bezug genommenen Anlage 1 zum Generalunternehmervertrag beziehen sich die als Kabelbau und Netzanschluss bezeichneten Arbeiten ausschließlich auf die Lieferung, Verlegung und den Anschluss der Mittelspannungsverkabelung.

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für die Windkraftanlage ist nach der im Streitjahr gültigen AfA-Tabelle4 mit zwölf Jahren anzunehmen. In Anlehnung daran ist auch die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Übergabestation mit zwölf Jahren zu schätzen.

Gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes

Die AfA ist in derselben Höhe, in der sie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG berücksichtigt worden ist, auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 7 GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung zu berücksichtigen und geht deshalb in den Gewerbeverlust im Sinne des § 10a GewStG ein.

Nach letzterer Vorschrift ist der maßgebende Gewerbeertrag (§ 10 Abs. 1 GewStG) um die Fehlbeträge zu kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind (§ 10a Satz 1 GewStG). Fehlbetrag im Sinne dieser Vorschrift ist der Gewerbeverlust, d.h. der negative Ertrag des Gewerbebetriebs. Besteht (noch) kein Gewerbebetrieb, so kann demzufolge auch kein (abzugsfähiger) Gewerbeverlust entstehen. Erst mit dem Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht können abzugsfähige und damit vortragsfähige Verluste entstehen5.

Die sachliche Gewerbesteuerpflicht beginnt erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Während die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge von der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebs an erfasst, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann. Der Zeitpunkt des Beginns der werbenden Tätigkeit kann nicht weiter gehend generell definiert werden. Er ist vielmehr unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten ebenfalls unterschiedlich zu bestimmen sein. Diese Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter6.

Beginn des Gewerbebetriebs mit Inbetriebnahme des Windparks

Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat die Klägerin ihren Gewerbebetrieb erst mit der Fertigstellung des Windparks und der Inbetriebnahme der Windkraftanlage begonnen. Die Inbetriebnahme der Windkraftanlage erfolgte ausweislich des Übergabeprotokolls spätestens am 21.12.1998. Danach ist die Anlage im automatischen Betrieb am 21.12.1998 übergeben worden. Dass die Vertragsbeteiligten den Gefahrübergang des gesamten Windparks erst zum 31.12.1998 vereinbart haben, ändert nichts an der Tatsache, dass der Gewerbetrieb spätestens am 21.12. 1998 in Gang gesetzt worden ist. Das Finanzamt geht sogar seinerseits davon aus, dass der Gewerbebetrieb bereits am 08.12.1998 zum Zeitpunkt der Aufnahme des Probebetriebs in Gang gesetzt worden ist. Dafür könnte sprechen, dass die Windkraftanlage im Zeitpunkt der “offiziellen” Übergabe ausweislich des Übergabeprotokolls bereits in erheblichem Umfang Strom produziert und in das Netz eingespeist hatte und die daraus erzielten Erlöse der Klägerin offensichtlich zugerechnet worden sind. Im Streitfall kommt es auf den genauen Zeitpunkt indes nicht an. Es reicht die Feststellung, dass der Gewerbebetrieb jedenfalls im Dezember 1998 begonnen hat.

AfA bei der Ermittlung des Gewerbeertrages

Die geltend gemachte AfA für die hier in Streit stehenden Wirtschaftsgüter ist in voller Höhe bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 7 GewStG zu berücksichtigen, da der Zeitpunkt des Beginns der AfA mit dem Zeitpunkt des Beginns des Gewerbebetriebs der Klägerin zusammenfiel.

Für den Abzug von Anschaffungskosten im Rahmen der AfA kommt es auf den Zeitpunkt der Anschaffung an7. Nach § 9a EStDV ist die Anschaffung mit der Lieferung bewirkt. Lieferung bedeutet Verschaffen der Verfügungsmacht. Es kommt somit auf den Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an. Das ist bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts in der Regel der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Lasten und Nutzen auf den Erwerber übergehen8.

Davon ausgehend ist die Anschaffung des Windparks im Streitfall frühestens mit dessen Übergabe zum 21.12.1998 und spätestens mit dem Gefahrübergang zum 31.12.1998 erfolgt. Dementsprechend beginnt die AfA erst im Dezember 1998 und fällt damit mit dem Beginn des Gewerbebetriebs zusammen. Dies hat des Weiteren zur Folge, dass die für die hier streitigen Wirtschaftsgüter geltend gemachte AfA in vollem Umfang (also zur Hälfte statt –wie das Finanzamt meint– nur zu 1/12 des Jahresbetrags) bei dem Gewerbeertrag zu berücksichtigen ist. Zwar ist die AfA nach der Vereinfachungsregelung in R 44 Abs. 2 Satz 3 EStR mit der Hälfte des für das gesamte Wirtschaftsjahr in Betracht kommenden AfA-Betrags angesetzt worden. Diese Regelung betrifft jedoch ausschließlich die Höhe der AfA, dadurch wird der für den Beginn der AfA maßgebliche Zeitpunkt aber nicht berührt. Die Höhe der (auch) für die Bemessung des Gewerbeertrags maßgebenden AfA richtet sich gemäß § 7 GewStG nach den Vorschriften des EStG. Eine hiervon abweichende Bemessung der AfA für Zwecke der Gewerbesteuer kommt nicht in Betracht. Vielmehr ist die nach den Vorschriften des EStG bemessene AfA in voller Höhe auch dann bei der Ermittlung des Gewerbeertrags i.S. von § 7 GewStG zu berücksichtigen, wenn der Zeitpunkt des Beginns der AfA mit dem Zeitpunkt des Beginns des Gewerbebetriebs zusammenfällt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. April 2011 – IV R 52/09

  1. BFH, Urteil vom 14.04.2011 – IV R 52/10 und IV R 46/09 []
  2. BFH, Urteil vom 14.04.2011 – IV R 15/09 []
  3. IV R 46/09 []
  4. BMF, Schreiben vom 18.04.1997 – IV A 8-S 1551-37/97, BStBl I 1997, 376, Ziffer 03.01.5 []
  5. BFH, Urteil vom 19.08.1977 – IV R 107/74, BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23 []
  6. BFH, Urteil vom 05.03.1998 – IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung []
  7. BFH, Urteil vom 11.01.2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477 []
  8. so zum Grundstück: BFH, Urteil vom 04.06.2003 – X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung []