AfA beim Gewer­be­er­trag im Zeit­punkt der Auf­nah­me des Gewer­be­be­triebs

Nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes bemes­se­ne AfA für Wirt­schafts­gü­ter ist in vol­ler Höhe bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags gemäß § 7 GewStG zu berück­sich­ti­gen, wenn der Zeit­punkt des Beginns der AfA mit dem Zeit­punkt des Beginns des Gewer­be­be­triebs zusam­men­fällt.

AfA beim Gewer­be­er­trag im Zeit­punkt der Auf­nah­me des Gewer­be­be­triebs

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat gleich­zei­tig mit dem hier ent­schie­de­nen Fall auch in zwei Urtei­len1 ent­schie­den, dass eine Wind­ener­gie­an­la­ge (Wind­park) aus meh­re­ren selb­stän­di­gen Wirt­schafts­gü­tern besteht. Eigen­stän­di­ge (zusam­men­ge­setz­te) Wirt­schafts­gü­ter sind danach die Wind­kraft­an­la­ge mit Fun­da­ment und dem Trans­for­ma­tor ein­schließ­lich der gesam­ten Nie­der­span­nungs­ver­ka­be­lung (inter­ne Ver­ka­be­lung) –im Wei­te­ren Wind­kraft­an­la­ge – , die kom­plet­te Mit­tel­span­nungs­ver­ka­be­lung (exter­ne Ver­ka­be­lung) zusam­men mit der Über­ga­be­sta­ti­on –im Wei­te­ren Über­ga­be­sta­ti­on – , sowie dane­ben die Zuwe­gung.

Eben­falls am glei­chen Tag hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den2, dass alle Auf­wen­dun­gen, die von Anle­gern eines Wind­kraft­fonds geleis­tet wor­den sind, auf­grund der modellim­ma­nen­ten Ver­knüp­fung aller dies­be­züg­li­chen Ver­trä­ge in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit der Erlan­gung des Eigen­tums an den Wind­kraft­an­la­ge ste­hen und des­halb als Anschaf­fungs­kos­ten und nicht als sofort abzieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben zu behan­deln sind.

Zwei­stu­fi­ge Ermitt­lung der Anschaf­fungs­kos­ten

In die­ser Ent­schei­dung hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof indes nicht dar­über zu ent­schei­den, inwie­weit die Anschaf­fungs­kos­ten auf ein oder meh­re­re Wirt­schafts­gü­ter zu ver­tei­len sind. Wie dar­ge­legt, besteht ein Wind­park aus meh­re­ren Wirt­schafts­gü­tern. Die Anschaf­fungs­kos­ten sind danach zwei­stu­fig zu ermit­teln. Auf der ers­ten Stu­fe sind die Auf­wen­dun­gen, soweit sie ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­tern unmit­tel­bar zuge­ord­net wer­den kön­nen, als Anschaf­fungs­kos­ten der ent­spre­chen­den Wirt­schafts­gü­ter zu erfas­sen. Auf der zwei­ten Stu­fe sind die Auf­wen­dun­gen, die nicht unmit­tel­bar einem Wirt­schafts­gut zuge­ord­net wer­den kön­nen, ent­spre­chend dem Ver­hält­nis der auf der ers­ten Stu­fe ermit­tel­ten Anschaf­fungs­kos­ten auf alle Wirt­schafts­gü­ter zu ver­tei­len.

Ein­heit­li­che Nut­zungs­dau­er

Des Wei­te­ren hat der Bun­des­fi­nanz­hof in dem ers­ten Urteil3 ent­schie­den, dass die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er der eigen­stän­di­gen Wirt­schafts­gü­ter Über­ga­be­sta­ti­on und Zuwe­gung auf­grund des beson­de­ren tech­ni­schen und bau­li­chen Zuschnitts auf die Wind­kraft­an­la­ge grund­sätz­lich in Anleh­nung an die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er der Wind­kraft­an­la­ge zu schät­zen ist.

Antei­li­ge Auf­tei­lung der Kon­zep­ti­ons­kos­ten

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen sind die Auf­wen­dun­gen für die wirt­schaft­li­che und steu­er­li­che Kon­zep­ti­on antei­lig den Anschaf­fungs­kos­ten der bei­den Wind­kraft­an­la­ge, der Über­ga­be­sta­ti­on sowie der Zuwe­gung zuzu­ord­nen.

Die Auf­wen­dun­gen für den Kabel­bau und den Netz­an­schluss sind den Anschaf­fungs­kos­ten für die Über­ga­be­sta­ti­on zuzu­ord­nen. Aus­weis­lich der in Bezug genom­me­nen Anla­ge 1 zum Gene­ral­un­ter­neh­mer­ver­trag bezie­hen sich die als Kabel­bau und Netz­an­schluss bezeich­ne­ten Arbei­ten aus­schließ­lich auf die Lie­fe­rung, Ver­le­gung und den Anschluss der Mit­tel­span­nungs­ver­ka­be­lung.

Die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er für die Wind­kraft­an­la­ge ist nach der im Streit­jahr gül­ti­gen AfA-Tabel­le4 mit zwölf Jah­ren anzu­neh­men. In Anleh­nung dar­an ist auch die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er der Über­ga­be­sta­ti­on mit zwölf Jah­ren zu schät­zen.

Geson­der­te Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes

Die AfA ist in der­sel­ben Höhe, in der sie bei der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG berück­sich­tigt wor­den ist, auch bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags gemäß § 7 GewStG in der für das Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung zu berück­sich­ti­gen und geht des­halb in den Gewer­be­ver­lust im Sin­ne des § 10a GewStG ein.

Nach letz­te­rer Vor­schrift ist der maß­ge­ben­de Gewer­be­er­trag (§ 10 Abs. 1 GewStG) um die Fehl­be­trä­ge zu kür­zen, die sich bei der Ermitt­lung des maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me nach den Vor­schrif­ten der §§ 7 bis 10 GewStG erge­ben haben, soweit die Fehl­be­trä­ge nicht bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me berück­sich­tigt wor­den sind (§ 10a Satz 1 GewStG). Fehl­be­trag im Sin­ne die­ser Vor­schrift ist der Gewer­be­ver­lust, d.h. der nega­ti­ve Ertrag des Gewer­be­be­triebs. Besteht (noch) kein Gewer­be­be­trieb, so kann dem­zu­fol­ge auch kein (abzugs­fä­hi­ger) Gewer­be­ver­lust ent­ste­hen. Erst mit dem Beginn der sach­li­chen Gewer­be­steu­er­pflicht kön­nen abzugs­fä­hi­ge und damit vor­trags­fä­hi­ge Ver­lus­te ent­ste­hen5.

Die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht beginnt erst, wenn alle tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen eines Gewer­be­be­triebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG) und der Gewer­be­be­trieb in Gang gesetzt wor­den ist. Wäh­rend die Ein­kom­men­steu­er als Per­so­nen­steu­er sämt­li­che betrieb­li­chen Vor­gän­ge von der ers­ten Vor­be­rei­tungs­hand­lung zur Eröff­nung eines Betriebs an erfasst, ist Gegen­stand der Gewer­be­steu­er nur der auf den lau­fen­den Betrieb ent­fal­len­de, durch eige­ne gewerb­li­che Leis­tun­gen ent­stan­de­ne Gewinn. Ent­schei­dend ist, wann die Vor­aus­set­zun­gen für die erfor­der­li­che Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr tat­säch­lich erfüllt sind, so dass das Unter­neh­men sich mit eige­nen gewerb­li­chen Leis­tun­gen betei­li­gen kann. Der Zeit­punkt des Beginns der wer­ben­den Tätig­keit kann nicht wei­ter gehend gene­rell defi­niert wer­den. Er ist viel­mehr unter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­auf­fas­sung nach den jewei­li­gen Umstän­den des Ein­zel­falls zu ermit­teln und kann für die ver­schie­de­nen Betriebs­ar­ten eben­falls unter­schied­lich zu bestim­men sein. Die­se Rechts­grund­sät­ze gel­ten glei­cher­ma­ßen für Ein­zel­ge­wer­be­trei­ben­de wie für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, und zwar unab­hän­gig von der Rechts­form ihrer Gesell­schaf­ter6.

Beginn des Gewer­be­be­triebs mit Inbe­trieb­nah­me des Wind­parks

Aus­ge­hend von die­sen Rechts­grund­sät­zen hat die Klä­ge­rin ihren Gewer­be­be­trieb erst mit der Fer­tig­stel­lung des Wind­parks und der Inbe­trieb­nah­me der Wind­kraft­an­la­ge begon­nen. Die Inbe­trieb­nah­me der Wind­kraft­an­la­ge erfolg­te aus­weis­lich des Über­ga­be­pro­to­kolls spä­tes­tens am 21.12.1998. Danach ist die Anla­ge im auto­ma­ti­schen Betrieb am 21.12.1998 über­ge­ben wor­den. Dass die Ver­trags­be­tei­lig­ten den Gefahr­über­gang des gesam­ten Wind­parks erst zum 31.12.1998 ver­ein­bart haben, ändert nichts an der Tat­sa­che, dass der Gewer­be­trieb spä­tes­tens am 21.12. 1998 in Gang gesetzt wor­den ist. Das Finanz­amt geht sogar sei­ner­seits davon aus, dass der Gewer­be­be­trieb bereits am 08.12.1998 zum Zeit­punkt der Auf­nah­me des Pro­be­be­triebs in Gang gesetzt wor­den ist. Dafür könn­te spre­chen, dass die Wind­kraft­an­la­ge im Zeit­punkt der "offi­zi­el­len" Über­ga­be aus­weis­lich des Über­ga­be­pro­to­kolls bereits in erheb­li­chem Umfang Strom pro­du­ziert und in das Netz ein­ge­speist hat­te und die dar­aus erziel­ten Erlö­se der Klä­ge­rin offen­sicht­lich zuge­rech­net wor­den sind. Im Streit­fall kommt es auf den genau­en Zeit­punkt indes nicht an. Es reicht die Fest­stel­lung, dass der Gewer­be­be­trieb jeden­falls im Dezem­ber 1998 begon­nen hat.

AfA bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­tra­ges

Die gel­tend gemach­te AfA für die hier in Streit ste­hen­den Wirt­schafts­gü­ter ist in vol­ler Höhe bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags gemäß § 7 GewStG zu berück­sich­ti­gen, da der Zeit­punkt des Beginns der AfA mit dem Zeit­punkt des Beginns des Gewer­be­be­triebs der Klä­ge­rin zusam­men­fiel.

Für den Abzug von Anschaf­fungs­kos­ten im Rah­men der AfA kommt es auf den Zeit­punkt der Anschaf­fung an7. Nach § 9a ESt­DV ist die Anschaf­fung mit der Lie­fe­rung bewirkt. Lie­fe­rung bedeu­tet Ver­schaf­fen der Ver­fü­gungs­macht. Es kommt somit auf den Zeit­punkt der Über­tra­gung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums an. Das ist bei der Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts in der Regel der Fall, wenn Eigen­be­sitz, Gefahr, Las­ten und Nut­zen auf den Erwer­ber über­ge­hen8.

Davon aus­ge­hend ist die Anschaf­fung des Wind­parks im Streit­fall frü­hes­tens mit des­sen Über­ga­be zum 21.12.1998 und spä­tes­tens mit dem Gefahr­über­gang zum 31.12.1998 erfolgt. Dem­entspre­chend beginnt die AfA erst im Dezem­ber 1998 und fällt damit mit dem Beginn des Gewer­be­be­triebs zusam­men. Dies hat des Wei­te­ren zur Fol­ge, dass die für die hier strei­ti­gen Wirt­schafts­gü­ter gel­tend gemach­te AfA in vol­lem Umfang (also zur Hälf­te statt –wie das Finanz­amt meint– nur zu 1/​12 des Jah­res­be­trags) bei dem Gewer­be­er­trag zu berück­sich­ti­gen ist. Zwar ist die AfA nach der Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung in R 44 Abs. 2 Satz 3 EStR mit der Hälf­te des für das gesam­te Wirt­schafts­jahr in Betracht kom­men­den AfA-Betrags ange­setzt wor­den. Die­se Rege­lung betrifft jedoch aus­schließ­lich die Höhe der AfA, dadurch wird der für den Beginn der AfA maß­geb­li­che Zeit­punkt aber nicht berührt. Die Höhe der (auch) für die Bemes­sung des Gewer­be­er­trags maß­ge­ben­den AfA rich­tet sich gemäß § 7 GewStG nach den Vor­schrif­ten des EStG. Eine hier­von abwei­chen­de Bemes­sung der AfA für Zwe­cke der Gewer­be­steu­er kommt nicht in Betracht. Viel­mehr ist die nach den Vor­schrif­ten des EStG bemes­se­ne AfA in vol­ler Höhe auch dann bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags i.S. von § 7 GewStG zu berück­sich­ti­gen, wenn der Zeit­punkt des Beginns der AfA mit dem Zeit­punkt des Beginns des Gewer­be­be­triebs zusam­men­fällt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. April 2011 – IV R 52/​09

  1. BFH, Urteil vom 14.04.2011 – IV R 52/​10 und IV R 46/​09 []
  2. BFH, Urteil vom 14.04.2011 – IV R 15/​09 []
  3. IV R 46/​09 []
  4. BMF, Schrei­ben vom 18.04.1997 – IV A 8‑S 1551−37÷97, BSt­Bl I 1997, 376, Zif­fer 03.01.5 []
  5. BFH, Urteil vom 19.08.1977 – IV R 107/​74, BFHE 123, 352, BSt­Bl II 1978, 23 []
  6. BFH, Urteil vom 05.03.1998 – IV R 23/​97, BFHE 186, 142, BSt­Bl II 1998, 745, mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen zur Recht­spre­chung []
  7. BFH, Urteil vom 11.01.2005 IX R 15/​03, BFHE 209, 77, BSt­Bl II 2005, 477 []
  8. so zum Grund­stück: BFH, Urteil vom 04.06.2003 – X R 49/​01, BFHE 202, 320, BSt­Bl II 2003, 751, mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen zur Recht­spre­chung []