Ambu­lan­tes Reha­bi­li­ta­ti­ons­zen­trum – und die Gewer­be­steu­er­pflicht

Die dem Sozi­al­recht ent­lehn­ten Begrif­fe des § 3 Nr.20 GewStG sind nach sozi­al­recht­li­chen Maß­stä­ben aus­zu­le­gen. Ein ambu­lan­tes Reha­bi­li­ta­ti­ons­zen­trum ist weder ein Kran­ken­haus i.S. des § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG noch eine Ein­rich­tung zur vor­über­ge­hen­den Auf­nah­me pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen i.S. des § 3 Nr.20 Buchst. d GewStG. Reha­bi­li­ta­ti­on und Pfle­ge sind wesens­ver­schie­den. § 3 Nr.20 Buchst. d GewStG betrifft allein die Insti­tu­tio­nen der Pfle­ge.

Ambu­lan­tes Reha­bi­li­ta­ti­ons­zen­trum – und die Gewer­be­steu­er­pflicht

Einer Rück­wir­kung von § 3 Nr.20 Buchst. e GewStG i.d.F. des Kroa­ti­en-AnpG auf Erhe­bungs­zeit­räu­me vor 2015 ste­hen die Anwen­dungs­vor­schrif­ten des Geset­zes ent­ge­gen. Eine erwei­tern­de Aus­le­gung von R 3.20 Abs. 4 Satz 1 Gew­StR kommt nicht in Betracht.

Die Gewer­be­steu­er­pflicht einer ambu­lan­ten Reha­bi­li­ta­ti­ons­ein­rich­tung vor 2015 war nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar.

Als Befrei­ungs­vor­schrift kommt allein § 3 Nr.20 Buchst. b, d GewStG a.F. nach Maß­ga­be der Begriffs­be­stim­mun­gen des Sozi­al­rechts in Betracht. Der Phy­sio­the­ra­peut hat weder ein von § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG a.F. erfass­tes Kran­ken­haus noch eine von § 3 Nr.20 Buchst. d GewStG a.F. erfass­te Ein­rich­tung zur vor­über­ge­hen­den Auf­nah­me pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen oder zur ambu­lan­ten Pfle­ge kran­ker und pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen betrie­ben. Ein ver­fas­sungs­recht­li­ches Gebot zur Ein­be­zie­hung sei­ner Reha­bi­li­ta­ti­ons­ein­rich­tung in die Gewer­be­steu­er­frei­heit besteht nicht. Schließ­lich ermög­licht auch R 3.20 Abs. 4 Satz 1 der Gewer­be­steu­er-Richt­li­ni­en (Gew­StR) die Steu­er­be­frei­ung nicht.

§ 3 Nr.20 GewStG befreit ‑im Lau­fe der letz­ten Jahr­zehn­te in zuneh­men­dem Umfan­ge- bestimm­te Ein­rich­tun­gen des Gesund­heits­we­sens von der Gewer­be­steu­er. Die Vor­schrift knüpft begriff­lich an die Kate­go­ri­en des Sozi­al­rechts an.

Nach § 3 Nr.20 GewStG in der durch Kap. 2, Art. 3 des Geset­zes zur Neu­fas­sung des Umsatz­steu­er­ge­set­zes und zur Ände­rung ande­rer Geset­ze vom 26.11.1979 1 geän­der­ten Fas­sung waren von 1980 bis 1993 Kran­ken­häu­ser, Alten­hei­me, Alten­wohn­hei­me und Pfle­ge­hei­me unter bestimm­ten wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen von der Gewer­be­steu­er befreit.

Nr. 2 Buchst. c des Geset­zes zur Bekämp­fung des Miss­brauchs und zur Berei­ni­gung des Steu­er­rechts (Miss­brauchs­be­kämp­fungs- und Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz ‑StMBG-) vom 21.12 1993 2 hat den Kreis der begüns­tig­ten Ein­rich­tun­gen erwei­tert. Nach der vom 30.12 1993 bis zum 31.12 2014 und damit auch im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung waren u.a. ‑soweit im Streit­fall in Betracht kom­mend- Kran­ken­häu­ser sowie Ein­rich­tun­gen zur vor­über­ge­hen­den Auf­nah­me pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen und Ein­rich­tun­gen zur ambu­lan­ten Pfle­ge kran­ker und pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen von der Gewer­be­steu­er befreit, wenn (Buchst. b) bei Kran­ken­häu­sern im Erhe­bungs­zeit­raum die in § 67 Abs. 1 oder 2 AO bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüllt wor­den waren bzw. (Buchst. d) bei Ein­rich­tun­gen zur vor­über­ge­hen­den Auf­nah­me pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen und bei Ein­rich­tun­gen zur ambu­lan­ten Pfle­ge kran­ker und pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen im Erhe­bungs­zeit­raum die Pfle­ge­kos­ten in min­des­tens 40 % der Fäl­le von den gesetz­li­chen Trä­gern der Sozi­al­ver­si­che­rung oder Sozi­al­hil­fe ganz oder zum über­wie­gen­den Teil getra­gen wor­den sind.

Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. aa und cc des Geset­zes zur Anpas­sung des natio­na­len Steu­er­rechts an den Bei­tritt Kroa­ti­ens zur EU und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 25.07.2014 ‑Kroa­ti­en-AnpG- 3 hat § 3 Nr.20 GewStG a.F. wie­der­um erwei­tert. Der Ein­lei­tungs­satz des § 3 Nr.20 GewStG ist nun­mehr durch die Wor­te "sowie Ein­rich­tun­gen zur ambu­lan­ten oder sta­tio­nä­ren Reha­bi­li­ta­ti­on" ergänzt wor­den. Bei die­sen setzt die Gewer­be­steu­er­frei­heit nach dem neu ein­ge­füg­ten Buchst. e vor­aus, dass die Behand­lungs­kos­ten in min­des­tens 40 % der Fäl­le von den gesetz­li­chen Trä­gern der Sozi­al­ver­si­che­rung oder Sozi­al­hil­fe ganz oder zum über­wie­gen­den Teil getra­gen wor­den sind, dies indes nur, soweit die Ein­rich­tung Leis­tun­gen im Rah­men der ver­ord­ne­ten ambu­lan­ten oder sta­tio­nä­ren Reha­bi­li­ta­ti­on im Sin­ne des Sozi­al­rechts ein­schließ­lich der Bei­hil­fe­vor­schrif­ten des Bun­des und der Län­der erbringt. Nach Art. 28 Abs. 1 Kroa­ti­en-AnpG ist das Gesetz am Tag nach der Ver­kün­dung ‑damit am 31.07.2014- in Kraft getre­ten und ist nach § 36 Abs. 1 GewStG in der eben­falls durch das Kroa­ti­en-AnpG geän­der­ten Fas­sung erst­mals für den Erhe­bungs­zeit­raum 2015 anzu­wen­den.

Zur nähe­ren Defi­ni­ti­on der in der Vor­schrift ver­wen­de­ten Begrif­fe ist auf die Begriffs­be­stim­mun­gen des Sozi­al- und Sozi­al­ver­si­che­rungs­rechts zurück­zu­grei­fen. Das GewStG lässt eben­so wenig wie ande­re steu­er­li­che Vor­schrif­ten ein eige­nes Ver­ständ­nis der dem Gesund­heits­we­sen ent­lehn­ten Begrif­fe des § 3 Nr.20 GewStG erken­nen. Viel­mehr zei­gen die Bezug­nah­men in § 3 Nr.20 Buchst. b bis d GewStG ‑im Rah­men der wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen der Gewer­be­steu­er­be­frei­ung- auf § 67 AO betref­fend die Zweck­be­triebs­ei­gen­schaft der Kran­ken­häu­ser (Buchst. b), auf Vor­schrif­ten des SGB XII (Buchst. c) sowie auf die Kos­ten­über­nah­me durch die gesetz­li­chen Trä­ger der Sozi­al­ver­si­che­rung oder Sozi­al­hil­fe (Buchst. d), dass die Vor­schrift sich begriff­lich und struk­tu­rell an das dort maß­ge­ben­de Regel­werk anlehnt 4.

Ein Kran­ken­haus i.S. des § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG a.F. hat der Phy­sio­the­ra­peut nicht betrie­ben.

Nach § 2 Nr. 1 des Geset­zes zur wirt­schaft­li­chen Siche­rung der Kran­ken­häu­ser und zur Rege­lung der Kran­ken­haus­pfle­ge­sät­ze i.d.F. vom 22.06.2005 sind Kran­ken­häu­ser Ein­rich­tun­gen, in denen ‑neben medi­zi­ni­schen Vor­aus­set­zun­gen- die zu ver­sor­gen­den Per­so­nen unter­ge­bracht und ver­pflegt wer­den kön­nen. § 107 Abs. 1 Nr. 4 SGB V ent­hält eine ähn­li­che Defi­ni­ti­on. Die Mög­lich­keit der Unter­brin­gung und Ver­pfle­gung ent­hält begriffs­not­wen­dig die Mög­lich­keit der Über­nach­tung sowie der Voll­ver­pfle­gung und damit die Mög­lich­keit voll­sta­tio­nä­rer Behand­lung 5, die der Phy­sio­the­ra­peut nach den ‑unstrei­ti­gen- Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht erbracht hat und nicht erbrin­gen konn­te.

Der Phy­sio­the­ra­peut hat auch kei­ne der von § 3 Nr.20 Buchst. d GewStG a.F. erfass­ten Ein­rich­tun­gen geführt. Sein Reha­bi­li­ta­ti­ons­zen­trum ist weder eine Ein­rich­tung zur ambu­lan­ten Pfle­ge kran­ker und pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen noch eine Ein­rich­tung zur vor­über­ge­hen­den Auf­nah­me pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen.

Nach § 71 Abs. 1 SGB XI sind ambu­lan­te Pfle­ge­ein­rich­tun­gen selb­stän­dig wirt­schaf­ten­de Ein­rich­tun­gen, die unter stän­di­ger Ver­ant­wor­tung einer aus­ge­bil­de­ten Pfle­ge­fach­kraft Pfle­ge­be­dürf­ti­ge in ihrer Woh­nung pfle­gen und haus­wirt­schaft­lich ver­sor­gen. Die in § 3 Nr.20 GewStG a.F. ver­wen­de­te Beschrei­bung "Ein­rich­tung zur ambu­lan­ten Pfle­ge" und die in § 71 Abs. 1 SGB XI ver­wen­de­te Beschrei­bung "ambu­lan­te Pfle­ge­ein­rich­tung" las­sen kei­nen Unter­schied erken­nen, so dass § 71 Abs. 1 SGB XI als Legal­de­fi­ni­ti­on auch im Rah­men des § 3 Nr.20 GewStG a.F. die­nen kann. Mit ambu­lan­ter Pfle­ge ist dem­nach Pfle­ge und haus­wirt­schaft­li­che Ver­sor­gung in der Woh­nung des Pfle­ge­be­dürf­ti­gen und nicht etwa in der Ein­rich­tung gemeint, was im Übri­gen auch dem all­ge­mei­nen Sprach­ge­brauch ent­spricht. Sol­che Leis­tun­gen hat der Phy­sio­the­ra­peut aber nach den ‑wie­der­um unstrei­ti­gen- Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht erbracht.

Schließ­lich han­del­te es sich auch nicht um eine Ein­rich­tung zur vor­über­ge­hen­den Auf­nah­me pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen.

Eine Legal­de­fi­ni­ti­on, die ‑ver­gleich­bar mit der Defi­ni­ti­on der ambu­lan­ten Pfle­ge­ein­rich­tung- mit der Wort­wahl des § 3 Nr.20 GewStG a.F. nahe­zu iden­tisch wäre, ent­hält das SGB nicht.

Nach dem Gesetz­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung zum StMBG 6 sind mit Ein­rich­tun­gen zur vor­über­ge­hen­den Auf­nah­me pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen Kurz­zeit­pfle­ge­ein­rich­tun­gen gemeint. Nach § 42 SGB XI, der die Über­schrift "Kurz­zeit­pfle­ge" trägt, han­delt es sich dabei um die Pfle­ge in einer voll­sta­tio­nä­ren Ein­rich­tung, die indes nicht auf Dau­er ange­legt, son­dern für Über­gangs­zei­ten und Kri­sen­si­tua­tio­nen bestimmt und auf vier Wochen pro Kalen­der­jahr beschränkt ist. Der I. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH setzt dem­ge­gen­über Ein­rich­tun­gen zur vor­über­ge­hen­den Auf­nah­me pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen mit sta­tio­nä­ren Pfle­ge­ein­rich­tun­gen i.S. des § 71 Abs. 2 SGB XI gleich 7. § 71 Abs. 2 SGB XI defi­niert die­se als sta­tio­nä­re Pfle­ge­hei­me, in denen pfle­ge­be­dürf­ti­ge Per­so­nen zeit­wei­se ganz­tä­gig (voll­sta­tio­när) oder nur tags­über oder nur nachts (teil­sta­tio­när) unter­ge­bracht und ver­pflegt wer­den kön­nen. Die teil­sta­tio­nä­re Pfle­ge in die­sem Sin­ne umfasst die Tages­pfle­ge und Nacht­pfle­ge i.S. des § 41 SGB XI. Die Defi­ni­ti­on des I. Bun­des­fi­nanz­hofs reicht daher wei­ter als die Begrün­dung zum Gesetz­ent­wurf.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann im Ergeb­nis jedoch dahin­ge­stellt sein las­sen, wie die in § 3 Nr.20 GewStG a.F. vor­aus­ge­setz­te "vor­über­ge­hen­de Auf­nah­me" zu ver­ste­hen ist, nament­lich, ob die teil­sta­tio­nä­re Pfle­ge in Gestalt der Tages- und Nacht­pfle­ge i.S. der §§ 71 Abs. 2, 41 SGB XI von ihr umfasst ist und ob eine Ver­weil­dau­er von weni­gen Stun­den am Tag als teil­sta­tio­nä­re Pfle­ge und als "Auf­nah­me" bezeich­net wer­den kann.

Jeden­falls muss die nach § 3 Nr.20 Buchst. d GewStG a.F. begüns­tig­te Ein­rich­tung der Auf­nah­me "pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen" die­nen, wor­an es im Streit­fall fehlt.

Eine Ein­rich­tung "zur" vor­über­ge­hen­den Auf­nah­me pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen liegt nicht bereits dann vor, wenn zu den auf­zu­neh­men­den Per­so­nen auch pfle­ge­be­dürf­ti­ge Per­so­nen gehö­ren und die­se dort Hil­fe im erfor­der­li­chen Rah­men erhal­ten. Pfle­ge­be­dürf­ti­ge Per­so­nen gehö­ren genau­so zum Kun­den­kreis einer Viel­zahl von Ein­rich­tun­gen des Gesund­heits­we­sens wie etwa Arzt­pra­xen, ohne dass deren Zweck­be­stim­mung gera­de in der Auf­nah­me pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen bestün­de. Viel­mehr muss die Auf­nah­me die­ser Per­so­nen Zweck der Ein­rich­tung sein; es muss sich um eine Pfle­ge­ein­rich­tung han­deln 8.

Die­ses vom Begriff der Pfle­ge aus­ge­hen­de Ver­ständ­nis ent­spricht nicht nur dem Wort­laut, son­dern auch der Ziel­set­zung der Begüns­ti­gung. Die Erwei­te­rung des § 3 Nr.20 GewStG durch das StMBG war dem ver­än­der­ten Alters­auf­bau der Bevöl­ke­rung ins­be­son­de­re in den Groß­städ­ten geschul­det und soll­te dazu bei­tra­gen, die bestehen­den Ver­sor­gungs­struk­tu­ren bei der Pfle­ge kran­ker und pfle­ge­be­dürf­ti­ger Per­so­nen zu ver­bes­sern 6. Dem auf die Pfle­ge ‑und nicht auf sons­ti­ge medi­zi­ni­sche Maß­nah­men- kon­zen­trier­ten Geset­zes­zweck ent­spre­chend sind die Geset­zes­er­gän­zun­gen gefasst wor­den. Die an ers­ter Stel­le der Geset­zes­er­gän­zung genann­ten Ein­rich­tun­gen zur vor­über­ge­hen­den Auf­nah­me bezie­hen sich auf pfle­ge­be­dürf­ti­ge Per­so­nen, die an zwei­ter Stel­le genann­ten Ein­rich­tun­gen zur ambu­lan­ten Pfle­ge betreu­en zwar neben pfle­ge­be­dürf­ti­gen auch kran­ke Per­so­nen, indes nur zu deren Pfle­ge. Dem ent­spre­chend betrifft die in § 3 Nr.20 Buchst. d GewStG a.F. ent­hal­te­ne Min­dest­quo­te für die Über­nah­me der Kos­ten die "Pfle­ge­kos­ten". Da die Vor­schrift aber nicht unmit­tel­bar bestimm­te Leis­tun­gen, son­dern bestimm­te Ein­rich­tun­gen begüns­tigt, ist es uner­heb­lich, ob in die­ser Ein­rich­tung auch Leis­tun­gen erbracht wer­den, die, stün­den sie allein, begüns­tigt wären. Eine ander­wei­ti­ge Aus­le­gung stün­de mit der Sys­te­ma­tik des GewStG, der Befrei­ungs­vor­schrif­ten und ins­be­son­de­re auch des § 3 Nr.20 GewStG nicht in Ein­klang, da das GewStG an den Gewer­be­be­trieb anknüpft.

Pfle­ge­be­dürf­ti­ge Per­so­nen sind nach den gleich­lau­ten­den Legal­de­fi­ni­tio­nen in § 14 Abs. 1 SGB XI (für die sozia­le Pfle­ge­ver­si­che­rung) sowie § 61 Abs. 1 Satz 1 SGB XII (für die Sozi­al­hil­fe) Per­so­nen, die wegen einer kör­per­li­chen, geis­ti­gen oder see­li­schen Krank­heit oder Behin­de­rung für die gewöhn­li­chen und regel­mä­ßig wie­der­keh­ren­den Ver­rich­tun­gen im Ablauf des täg­li­chen Lebens auf Dau­er, vor­aus­sicht­lich für min­des­tens sechs Mona­te, in erheb­li­chem oder höhe­rem Maße der Hil­fe bedür­fen. Die Pfle­ge ist mit­hin eine Ver­sor­gung von Per­so­nen, die hier­zu allein nicht in der Lage sind, ohne dass die­se an der medi­zi­ni­schen Ursa­che der Pfle­ge­be­dürf­tig­keit unmit­tel­bar etwas änder­te.

Die Reha­bi­li­ta­ti­on, um die es im Streit­fall geht, ist unter dem zuletzt genann­ten Aspekt eine von der Pfle­ge wesens­mä­ßig ver­schie­de­ne Maß­nah­me. Die Ziel­rich­tun­gen der medi­zi­ni­schen Reha­bi­li­ta­ti­on und der Ver­sor­gung Pfle­ge­be­dürf­ti­ger schlie­ßen sich gedank­lich aus.

Die medi­zi­ni­sche Reha­bi­li­ta­ti­on umfasst nach der in § 107 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b SGB V ent­hal­te­nen Legal­de­fi­ni­ti­on Maß­nah­men, die dazu die­nen, eine Krank­heit zu hei­len, ihre Ver­schlim­me­rung zu ver­hü­ten oder Krank­heits­be­schwer­den zu lin­dern oder im Anschluss an eine Kran­ken­haus­be­hand­lung den dabei erziel­ten Behand­lungs­er­folg zu sichern oder zu fes­ti­gen, auch mit dem Ziel, eine dro­hen­de Behin­de­rung oder Pfle­ge­be­dürf­tig­keit abzu­wen­den, zu besei­ti­gen, zu min­dern, aus­zu­glei­chen, ihre Ver­schlim­me­rung zu ver­hü­ten oder ihre Fol­gen zu mil­dern. Mit die­sem Inhalt und Zweck dient sie der Behand­lung von Krank­hei­ten im wei­ten Sin­ne und gehört daher zum Leis­tungs­um­fang sowohl der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung (§§ 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, 40 SGB V) ‑auch im Rah­men der Reha­bi­li­ta­ti­on und Teil­ha­be behin­der­ter Men­schen (§§ 5 Nr. 1, 6 Abs. 1 Nr. 1, 26 des Neun­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch)- als auch der Sozi­al­hil­fe (§ 48 Satz 1 SGB XII mit der Ver­wei­sung auf die §§ 27 bis 43b des SGB V). Ziel der medi­zi­ni­schen Reha­bi­li­ta­ti­on ist es danach nicht zuletzt, Pfle­ge­be­dürf­tig­keit dem Grun­de oder dem Umfan­ge nach zu ver­hin­dern, wäh­rend die Pfle­ge bei ein­ge­tre­te­ner Pfle­ge­be­dürf­tig­keit ein­tritt.

Die­sem Gedan­ken folgt etwa auch § 18 Abs. 1 Satz 3 SGB XI, der im ers­ten Halb­satz im Rah­men der Fest­stel­lung der Pfle­ge­be­dürf­tig­keit Fest­stel­lun­gen dar­über ver­langt, ob und in wel­chem Umfang Maß­nah­men zur Besei­ti­gung, Min­de­rung oder Ver­hü­tung einer Ver­schlim­me­rung der Pfle­ge­be­dürf­tig­keit ein­schließ­lich der Leis­tun­gen zur medi­zi­ni­schen Reha­bi­li­ta­ti­on geeig­net, not­wen­dig und zumut­bar sind, und im zwei­ten Halb­satz auf einen ggf. von Pfle­ge­leis­tun­gen zu tren­nen­den Anspruch gegen den zustän­di­gen Trä­ger auf Leis­tun­gen zur medi­zi­ni­schen Reha­bi­li­ta­ti­on ver­weist. Eben­so ist es hier­nach fol­ge­rich­tig, dass nach § 71 Abs. 4 SGB XI sta­tio­nä­re Ein­rich­tun­gen, in denen die Leis­tun­gen u.a. zur medi­zi­ni­schen Reha­bi­li­ta­ti­on im Vor­der­grund des Zwe­ckes der Ein­rich­tung ste­hen, kei­ne Pfle­ge­ein­rich­tun­gen i.S. des § 71 Abs. 2 SGB XI sind.

Reha­bi­li­ta­ti­ons­ein­rich­tun­gen konn­ten dem­nach nach § 3 Nr.20 GewStG a.F. nicht als Pfle­ge­ein­rich­tun­gen, son­dern nur als (voll­sta­tio­nä­re) Kran­ken­häu­ser in den Genuss der Gewer­be­steu­er­be­frei­ung kom­men 9.

Der Phy­sio­the­ra­peut hat ein Reha­bi­li­ta­ti­ons­zen­trum betrie­ben und damit eine Ein­rich­tung, die der Reha­bi­li­ta­ti­on und nicht der Pfle­ge dient. Ihm steht des­halb die Gewer­be­steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr.20 GewStG a.F. nicht zu. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt nicht, dass die betrof­fe­nen Per­so­nen­krei­se sich teil­wei­se über­schnei­den und es Per­so­nen gibt, die gleich­zei­tig der medi­zi­ni­schen Reha­bi­li­ta­ti­on sowie der Pfle­ge bedür­fen. Gleich­wohl ist die Ziel­rich­tung der bei­den Maß­nah­men zu unter­schei­den. Daher ist es uner­heb­lich, ob der Phy­sio­the­ra­peut im Ein­zel­fall an sol­che Pati­en­ten, die nicht nur reha­bi­li­ta­ti­ons, son­dern auch pfle­ge­be­dürf­tig sind, auch pfle­ge­ri­sche Leis­tun­gen erbracht hat. Herz­stück eines Reha­bi­li­ta­ti­ons­zen­trums sind die­se Leis­tun­gen nicht.

Es ist kein Wider­spruch, son­dern eine Bestä­ti­gung die­ses Ergeb­nis­ses, dass mit den Ände­run­gen des § 3 Nr.20 GewStG durch das Kroa­ti­en-AnpG nun­mehr sowohl ambu­lan­te als auch sta­tio­nä­re Reha­bi­li­ta­ti­ons­ein­rich­tun­gen von der Gewer­be­steu­er befreit sein kön­nen. Im Streit­jahr war die­se Geset­zes­fas­sung noch nicht in Kraft. Die zusätz­li­che Auf­nah­me der Reha­bi­li­ta­ti­ons­ein­rich­tun­gen von ambu­lan­ten bis hin zu voll­sta­tio­nä­ren Ein­rich­tun­gen in § 3 Nr.20 GewStG zeigt gera­de, dass die bis­her begüns­tig­ten Ein­rich­tun­gen sol­che zur Reha­bi­li­ta­ti­on prin­zi­pi­ell nicht umfass­ten. Es wäre unzu­läs­sig, im Wege einer durch die dama­li­ge Geset­zes­fas­sung nicht gedeck­ten Aus­le­gung die erst spä­ter in Kraft getre­te­ne Geset­zes­fas­sung auf das Streit­jahr zurück­wir­ken zu las­sen.

Ob es dem Zweck der Gewer­be­steu­er­be­frei­ung bereits zum dama­li­gen Zeit­punkt steu­er­po­li­tisch ent­spro­chen hät­te, auch Reha­bi­li­ta­ti­ons­ein­rich­tun­gen zu erfas­sen, wofür man­ches spricht, spielt aus die­sem Grun­de kei­ne Rol­le. Viel­mehr zeigt die Erwei­te­rung durch das Kroa­ti­en-AnpG gera­de, dass der Gesetz­ge­ber bestrebt war, die aus sei­ner heu­ti­gen Sicht zu enge Fas­sung des § 3 Nr.20 GewStG a.F. den Anfor­de­run­gen an die Moder­ni­sie­rung des Gesund­heits­we­sens anzu­pas­sen. Mit der Aus­sa­ge über das Inkraft­tre­ten hat er aber auch aus­drück­lich dar­über ent­schie­den, von wel­chem Zeit­punkt an die­se Erwei­te­rung gilt. Vor die­sem Hin­ter­grund exis­tiert schon kein Spiel­raum für die sei­tens des Phy­sio­the­ra­peu­ten begehr­te ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung der Vor­schrift in der bis 2014 gel­ten­den Fas­sung, derer es aller­dings auch nicht bedarf. Die Aus­füh­run­gen des Phy­sio­the­ra­peu­ten zu der gesetz­ge­be­ri­schen Moti­va­ti­on für die Erwei­te­rung des § 3 Nr.20 GewStG um die Reha­bi­li­ta­ti­ons­ein­rich­tun­gen sowie die Ein­füh­rung des § 111c SGB V gehen daher für die Ent­schei­dung des Streit­falls ins Lee­re.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen § 3 Nr.20 GewStG.

Ein Ver­stoß gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor. Aus Art. 3 Abs. 1 GG folgt zwar ein Aus­schluss gleich­heits­wid­ri­ger Begüns­ti­gun­gen. Erlaubt sind aber Dif­fe­ren­zie­run­gen, solan­ge hier­für Sach­grün­de auch außer­fis­ka­li­scher Natur vor­lie­gen. Der Gesetz­ge­ber besitzt dabei einen wei­ten Ent­schei­dungs­spiel­raum 10. Die Ungleich­be­hand­lung zum einen zu sta­tio­nä­ren Ein­rich­tun­gen aller Art (Kran­ken­häu­ser, Pfle­ge­ein­rich­tun­gen, ggf. Reha­bi­li­ta­ti­ons­ein­rich­tun­gen, falls es sich um Kran­ken­häu­ser han­del­te), zum ande­ren zu Pfle­ge­ein­rich­tun­gen aller Art (ambu­lant wie sta­tio­när), ist durch aus­rei­chen­de sach­li­che Grün­de gerecht­fer­tigt.

Die sta­tio­nä­ren Ein­rich­tun­gen, die bis 1993 allein begüns­tigt waren und es wei­ter sind, bie­ten den­je­ni­gen Per­so­nen, die aus gesund­heit­li­chen Grün­den ‑vor­über­ge­hend oder dau­er­haft- hier­zu nicht in der Lage sind, eine Voll­ver­sor­gung, die die gesund­heit­li­chen Beschrän­kun­gen berück­sich­tigt und soweit mög­lich kom­pen­siert. Sol­che Ein­rich­tun­gen müs­sen im Bereich der Beher­ber­gung und Ver­pfle­gung rund um die Uhr, ins­be­son­de­re des Nachts, zuver­läs­sig hohen Anfor­de­run­gen an Über­wa­chung und Für­sor­ge ent­spre­chen. Dies erfor­dert ent­spre­chen­den bau­li­chen, tech­ni­schen, orga­ni­sa­to­ri­schen und per­so­nel­len Auf­wand, den zu mil­dern eine Gewer­be­steu­er­be­frei­ung als grund­sätz­lich geeig­ne­tes Mit­tel anzu­se­hen ist. Von den übli­chen Ange­bo­ten im Hotel- und Gast­stät­ten­ge­wer­be weicht das Leis­tungs­spek­trum wesent­lich ab. Der Unter­schied zwi­schen einer ambu­lan­ten oder teil­sta­tio­nä­ren Reha­bi­li­ta­ti­on und einer sta­tio­nä­ren Reha­bi­li­ta­ti­on darf daher nicht auf die ‑gewer­be­steu­er­pflich­ti­gen- Leis­tun­gen der Hotels und Gast­stät­ten beschränkt wer­den. Es war und ist nicht zu bean­stan­den, wenn der Gesetz­ge­ber aus der gro­ßen Anzahl von Ein­rich­tun­gen, die im wei­te­ren Sin­ne der Gesund­heit der Bevöl­ke­rung die­nen, gera­de die sta­tio­nä­ren Ein­rich­tun­gen för­dert, die sich in beson­de­rem Maße derer anneh­men, die sich aus gesund­heit­li­chen Grün­den kurz­fris­tig oder lang­fris­tig in so hilf­lo­ser Lage befin­den, dass sie der Voll­ver­sor­gung bedür­fen und ins­be­son­de­re kaum Aus­wahl- oder Opti­ons­mög­lich­kei­ten haben, für sich selbst zu sor­gen. Soweit das Sozi­al­recht bei der medi­zi­ni­schen Reha­bi­li­ta­ti­on nicht zwi­schen ambu­lan­ter, teil­sta­tio­nä­rer und voll­sta­tio­nä­rer Ver­sor­gung unter­schei­det, bedeu­tet das nicht, dass das Gewer­be­steu­er­recht eine sol­che Dif­fe­ren­zie­rung nicht vor­neh­men dürf­te.

Eben­so wenig ist es nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs unter ver­fas­sungs­recht­li­chen Aspek­ten zu bean­stan­den, dass der Gesetz­ge­ber mit der auch im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung des Geset­zes neben den bis­her begüns­tig­ten sta­tio­nä­ren Ein­rich­tun­gen die Pfle­ge­ein­rich­tun­gen ins­ge­samt ‑ambu­lant und sta­tio­när- von der Gewer­be­steu­er befreit hat. Es ent­sprach sei­ner aus­drück­li­chen Ziel­set­zung, gera­de die Pfle­ge zu begüns­ti­gen. Es liegt in der Gestal­tungs­frei­heit des Gesetz­ge­bers, dass er sich zum dama­li­gen Zeit­punkt ent­schie­den hat­te, ande­re Ein­rich­tun­gen der medi­zi­ni­schen Vor­sor­ge und Hei­lung im wei­te­ren Sin­ne (noch) nicht zu begüns­ti­gen.

Ein Gebot, aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung auch wei­te­re Sek­to­ren des Gesund­heits­we­sens wie etwa die Reha­bi­li­ta­ti­on in vol­lem Umfan­ge gewer­be­steu­er­frei zu stel­len, erkennt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht. Das gilt auch dann, wenn die Ziel­grup­pen von Pfle­ge und Reha­bi­li­ta­ti­on sich teil­wei­se über­schnei­den. Unlös­ba­re Abgren­zungs­schwie­rig­kei­ten ent­ste­hen dadurch nicht. Allein das mög­li­che Zusam­men­tref­fen bei­der Leis­tungs­for­men in ein- und der­sel­ben Per­son ändert nichts dar­an, dass die jewei­li­ge Ziel­set­zung bereits sozi­al­recht­lich scharf zu unter­schei­den ist.

Schließ­lich ver­langt auch eine ‑mög­li­che- Nähe der Reha­bi­li­ta­ti­ons­leis­tun­gen zu dem frei­en Beruf des Arz­tes kei­ne Gewer­be­steu­er­be­frei­ung aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den. Der Phy­sio­the­ra­peut hat nicht gel­tend gemacht, er habe mit dem Betrieb sei­nes Reha­bi­li­ta­ti­ons­zen­trums Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 EStG erzielt, mit denen er schon nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewer­be­steu­er nicht unter­lä­ge und der Gewer­be­steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr.20 GewStG nicht mehr bedürf­te. Dafür exis­tie­ren auch kei­ne Anhalts­punk­te. Viel­mehr han­delt es sich um ein gewerb­li­ches Unter­neh­men i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG. Es wäre eine sys­tem­wid­ri­ge und unzu­läs­si­ge Umge­hung des Posi­tiv­ka­ta­logs des § 18 Abs. 1 EStG sowie aller Vor­aus­set­zun­gen des § 18 Abs. 1 EStG, ins­be­son­de­re des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, im Rah­men des § 3 GewStG über die dor­ti­gen aus­drück­li­chen Tat­be­stän­de hin­aus eine Gewer­be­steu­er­be­frei­ung allein auf eine ‑mög­li­che- Nähe zu der selb­stän­di­gen Tätig­keit des § 18 Abs. 1 EStG zu stüt­zen, wenn eine selb­stän­di­ge Tätig­keit nicht vor­liegt. Der Dua­lis­mus zwi­schen § 15 EStG und § 18 EStG ist grund­sätz­lich ver­fas­sungs­kon­form 11. Ver­fas­sungs­recht­li­che Män­gel, die die Pro­ble­me des Streit­falls beträ­fen, sind nicht ersicht­lich.

Aus R 3.20 Abs. 4 Satz 1 Gew­StR ergibt sich schon des­halb nichts ande­res, weil die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Ver­wal­tungs­vor­schrift nicht vor­lie­gen.

Nach R 3.20 Abs. 4 Satz 1 Gew­StR sind teil­sta­tio­nä­re Vor­sor­ge- und Reha­bi­li­ta­ti­ons­ein­rich­tun­gen von der Gewer­be­steu­er befreit, soweit sie die Vor­aus­set­zun­gen der §§ 107, 111 SGB V erfül­len. Das gilt nach Satz 2 nicht für ambu­lan­te Vor­sor­ge­ein­rich­tun­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof lässt auf­grund des Vor­ste­hen­den offen, ob die­se Richt­li­nie § 3 Nr.20 GewStG a.F. zutref­fend inter­pre­tiert, wel­chen der dort genann­ten Fall­grup­pen eine teil­sta­tio­nä­re Reha­bi­li­ta­ti­ons­ein­rich­tung zuzu­ord­nen sein soll, oder ob die Richt­li­nie ggf. ledig­lich als Bil­lig­keits­maß­nah­me i.S. des § 163 AO zu ver­ste­hen ist, dann aller­dings im vor­lie­gen­den Fest­set­zungs­ver­fah­ren nicht zu berück­sich­ti­gen wäre.

Unge­ach­tet die­ser Fra­gen erfüllt das Reha­bi­li­ta­ti­ons­zen­trum des Phy­sio­the­ra­peu­ten die Vor­aus­set­zun­gen des R 3.20 Abs. 4 Satz 1 Gew­StR nicht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann die Fra­ge, ob die Ver­weil­dau­er der Pati­en­ten als "teil­sta­tio­när" zu bezeich­nen ist, wie­der­um offen­las­sen. Anders als bei Kran­ken­häu­sern (§ 39 SGB V), Hos­pi­zen (§ 39a SGB V) und Pfle­ge­ein­rich­tun­gen (§§ 41, 43, 71 SGB XI) unter­schei­det das SGB bei der medi­zi­ni­schen Reha­bi­li­ta­ti­on in der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung nicht nach ambu­lan­ter, teil­sta­tio­nä­rer und voll­sta­tio­nä­rer Ver­sor­gung. § 33 Abs. 1 Satz 2 SGB VII ver­wen­det zwar den Begriff der teil­sta­tio­nä­ren Reha­bi­li­ta­ti­on, defi­niert ihn jedoch nicht 12.

Jeden­falls aber hat der Phy­sio­the­ra­peut nach den ‑unstrei­ti­gen- Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt tat­säch­lich kei­nen Ver­sor­gungs­ver­trag nach §§ 107, 111 SGB V abge­schlos­sen. Er erfüllt auch die Vor­aus­set­zun­gen hier­für nicht. Der Abschluss von Ver­sor­gungs­ver­trä­gen nach die­sen Vor­schrif­ten setzt die Mög­lich­keit der voll­sta­tio­nä­ren Unter­brin­gung und Ver­pfle­gung vor­aus 13. Die­se Mög­lich­keit bie­tet der Phy­sio­the­ra­peut nicht an.

Die Exis­tenz von Ver­sor­gungs­ver­trä­gen nach § 40 Abs. 1 SGB V ersetzt die Ver­sor­gungs­ver­trä­ge nach §§ 107, 111 SGB V nicht. Sie bezie­hen sich auf die ambu­lan­te Reha­bi­li­ta­ti­on, die aber nach § 3 Nr.20 GewStG a.F. nicht begüns­tigt ist.

Hier­an ändert sich auch dann nichts, wenn der Phy­sio­the­ra­peut, wie er im Revi­si­ons­ver­fah­ren vor­trägt, einen Ver­sor­gungs­ver­trag nach § 111c Abs. 1 Nr. 2 SGB V geschlos­sen haben soll­te, der nach § 111c Abs. 4 SGB V zurück­wirkt. R 3.20 Abs. 4 Satz 1 Gew­StR erfasst die­se Art des Ver­sor­gungs­ver­tra­ges gera­de nicht. Eine teleo­lo­gi­sche Exten­si­on der die Befrei­ungs­vor­schrift des § 3 Nr.20 GewStG a.F. ohne­hin bereits exten­siv inter­pre­tie­ren­den Richt­li­nie kommt aus den unter II. 3.b bb eee genann­ten Grün­den nicht in Betracht.

Anders als das Finanz­ge­richt meint, besteht kein Anlass, R 3.20 Abs. 4 Satz 1 Gew­StR in der Wei­se aus­zu­le­gen, dass zwar in exten­si­ver Aus­le­gung des Geset­zes teil­sta­tio­nä­re Reha­bi­li­ta­ti­ons­ein­rich­tun­gen dem Grun­de nach von der Gewer­be­steu­er­be­frei­ung erfasst wären, die von der Finanz­ver­wal­tung zusätz­lich auf­ge­stell­te Vor­aus­set­zung in Bezug auf §§ 107, 111 SGB V hin­ge­gen nicht gel­te. Die­se Vor­aus­set­zung stellt zumin­dest sicher, dass ledig­lich Reha­bi­li­ta­ti­ons­ein­rich­tun­gen erfasst sind, die struk­tu­rell inso­fern Kran­ken­häu­sern ähneln, als in ihnen die voll­sta­tio­nä­re Auf­nah­me der Pati­en­ten zumin­dest mög­lich ist. Wenn die Richt­li­nie nicht schon in ihrer aktu­el­len Gestalt über den Befrei­ungs­rah­men des § 3 Nr.20 GewStG a.F. hin­aus­ge­hen soll­te, so wäre das erst recht der Fall, wenn die­se Vor­aus­set­zung ent­fie­le.

Das gilt auch, falls die Ungleich­be­hand­lung der klä­ge­ri­schen Ein­rich­tung im Ver­gleich zu bestimm­ten teil­sta­tio­nä­ren Reha­bi­li­ta­ti­ons­ein­rich­tun­gen für sich genom­men nicht zu recht­fer­ti­gen sein soll­te. Die Gew­StR bin­den den Bun­des­fi­nanz­hof nicht und ver­pflich­ten ihn ins­be­son­de­re nicht, die­ses etwai­ge Ungleich­ge­wicht durch Gewäh­rung einer wei­te­ren Begüns­ti­gung außer­halb der hier­für zur Ver­fü­gung ste­hen­den gesetz­li­chen Vor­schrift und damit ohne Rechts­grund­la­ge zu kor­ri­gie­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Sep­tem­ber 2015 – X R 2/​13

  1. BGBl I 1979, 1953[]
  2. BGBl I 1993, 2310[]
  3. BGBl I 2014, 1266[]
  4. vgl. hin­sicht­lich der Kran­ken­häu­ser BFH, Urteil vom 22.06.2011 – I R 59/​10, BFH/​NV 2012, 61, m.w.N.; hin­sicht­lich der Ein­rich­tun­gen des Buchst. d BFH, Beschluss vom 18.09.2007 – I R 30/​06, BFHE 219, 184, BSt­Bl II 2009, 126; eben­so Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 3 Rz 496; Blümich/​von Twi­ckel, § 3 GewStG Rz 103[]
  5. so aus­drück­lich BFH, Urteil vom 22.10.2003 – I R 65/​02, BFHE 204, 278, BSt­Bl II 2004, 300; eben­so Säch­si­sches FG, Urteil vom 10.10.2013 – 4 K 1898/​11, sowie FG Müns­ter, Urteil vom 25.08.2014 – 9 K 106/​12 G, EFG 2015, 315, betref­fend ein ambu­lan­tes Dia­ly­se­zen­trum, Revi­si­on ein­ge­legt: BFH – I R 74/​14[]
  6. BT-Drs. 12/​5764, S. 43[][]
  7. BFH, Urteil in BFHE 219, 184, BSt­Bl II 2009, 126, unter II. 2.b bb; eben­so Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 3 Rz 517, sowie Glanegger/​Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 3 Rz 434[]
  8. eben­so i.E. FG Müns­ter in EFG 2015, 315[]
  9. Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 3 Rz 520a; eben­so i.E. Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom 21.02.2001 – II 279/​00, EFG 2001, 645[]
  10. vgl. i.E. BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 – 1 BvL 21/​12, BGBl I 2015, 4, BSt­Bl II 2015, 50, unter B.III. 1.a, b; s. auch BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 – 1 BvR 905/​00, 1 BvR 1748/​99, BVerfGE 110, 274, unter C.I. 4., m.w.N.[]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, BGBl I 2008, 1006, HFR 2008, 859[]
  12. vgl. zur Begriff­lich­keit in Bezug auf Reha­bi­li­ta­ti­ons­ein­rich­tun­gen: BSG, Urteil vom 05.07.2000 – B 3 KR 12/​99 R, BSGE 87, 14; vgl. zu den Abgren­zungs­schwie­rig­kei­ten zwi­schen sta­tio­när, teil­sta­tio­när und ambu­lant in Bezug auf Kran­ken­häu­ser BSG, Urteil vom 04.03.2004 – B 3 KR 4/​03 R, BSGE 92, 223[]
  13. vgl. BSG, Urteil in BSGE 87, 14[]