Auf­ga­be des Anteils an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft durch einen Fis­kal­er­ben

Zum Gewer­be­er­trag einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gehört nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG auch der Gewinn eines Fis­kal­er­ben aus der Auf­ga­be des von einer ver­stor­be­nen natür­li­chen Per­son ererb­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teils.

Auf­ga­be des Anteils an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft durch einen Fis­kal­er­ben

Der durch den Weg­fall eines nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos, das der ohne Abfin­dung aus­schei­den­de Kom­man­di­tist nicht aus­glei­chen muss, ent­ste­hen­de Auf­ga­be­ge­winn wird durch gleich hohe Ver­lus­te der ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter, auf die das nega­ti­ve Kapi­tal­kon­to des Aus­ge­schie­de­nen zu ver­tei­len ist, betrags­mä­ßig aus­ge­gli­chen mit der Fol­ge, dass der Gewer­be­er­trag der Per­so­nen­ge­sell­schaft rech­ne­risch unbe­rührt bleibt.

Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewer­be­er­trag (auch) der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Anteils eines Gesell­schaf­ters, der als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Betriebs einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft anzu­se­hen ist, soweit er nicht auf eine natür­li­che Per­son als unmit­tel­bar betei­lig­ter Mit­un­ter­neh­mer ent­fällt. Die Vor­schrift ent­hält eine gewer­be­steu­er­li­che Son­der­re­ge­lung für Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten, wonach Gewin­ne, die nicht dem lau­fen­den Betrieb, son­dern des­sen Auf­ga­be oder Ver­äu­ße­rung zuzu­ord­nen sind, aus­nahms­wei­se nicht aus dem Gewer­be­er­trag i.S. des § 7 Satz 1 GewStG her­aus­zu­rech­nen sind [1]. Ihre Ein­füh­rung soll­te die Gefahr von Miss­brauch besei­ti­gen, die durch ein­kom­men- und kör­per­schaft­steu­er­li­che Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten ent­steht [2]. Es soll­te ver­mie­den wer­den, dass die brei­te­re, schon bis­her Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne erfas­sen­de gewer­be­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten dadurch umgan­gen wird, dass die zu ver­äu­ßern­den Wirt­schafts­gü­ter nach § 6 Abs. 5 Satz 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) steu­erneu­tral vor ihrer Ver­äu­ße­rung auf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den und anschlie­ßend die Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft gewer­be­steu­er­frei ver­äu­ßert wird [3]. Die mit der Vor­schrift ver­bun­de­ne gewer­be­steu­er­li­che Bes­ser­stel­lung der Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten im Hin­blick auf Ver­äu­ße­rungs- bzw. Auf­ga­be­ge­win­ne durch unmit­tel­bar an ihnen betei­lig­te natür­li­che Per­so­nen ist aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht gerecht­fer­tigt [4]. Dem steht auch nicht ent­ge­gen, dass die Norm tat­be­stand­lich nicht auf Umge­hungs­fäl­le begrenzt ist und des­halb auch Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge in die mit der Norm neu geschaf­fe­ne Gewer­be­steu­er­pflicht ein­be­zieht, die in kei­nem Zusam­men­hang mit einem Umge­hungs­ge­schäft ste­hen [5].

Nach Sinn und Zweck der Rege­lung ist der Begriff „ent­fal­len auf“ in § 7 Satz 2 Halb­satz 2 GewStG dahin aus­zu­le­gen, dass der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be eines Anteils an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft (§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG) in vol­lem Umfang auf den Mit­un­ter­neh­mer ent­fällt, der den Ver­äu­ße­rungs- bzw. Auf­ga­be­ge­winn erzielt, d.h. in des­sen Per­son er ent­steht [6]. Die Dif­fe­ren­zie­rung in § 7 Satz 2 Halb­satz 2 GewStG danach, ob es sich bei dem Mit­un­ter­neh­mer, der den Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winn erzielt, um eine natür­li­che Per­son als unmit­tel­bar betei­lig­ter Mit­un­ter­neh­mer han­delt oder um einen Mit­un­ter­neh­mer, der die­se Eigen­schaft nicht auf­weist, führt dazu, dass ein von letz­te­rem Mit­un­ter­neh­mer erziel­ter Gewinn in vol­lem Umfang, ein von ers­te­rem erziel­ter Gewinn hin­ge­gen über­haupt nicht gewer­be­steu­er­bar ist. Genau dies woll­te der Gesetz­ge­ber mit der Rege­lung in § 7 Satz 2 GewStG errei­chen [6]. Indem mit dem Begriff „ent­fal­len“ in § 7 Satz 2 Halb­satz 2 GewStG an den Mit­un­ter­neh­mer ange­knüpft wird, der den strei­ti­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn erzielt, d.h. in des­sen Per­son er ent­steht, wird der Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winn nicht dem betref­fen­den Gesell­schaf­ter zuge­ord­net. Viel­mehr wird ledig­lich der Gewer­be­er­trag, nach dem sich die vom Gewer­be­steu­er­schuld­ner ‑hier nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die kla­gen­de Grund­be­sitz-Kom­man­dit­ge­sell­schaft als gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft- geschul­de­te Gewer­be­steu­er bemisst, der Höhe nach um bestimm­te Ver­äu­ße­rungs- bzw. Auf­ga­be­ge­win­ne erwei­tert [7].

Nach die­sen Maß­stä­ben sind die streit­be­fan­ge­nen Auf­ga­be­ge­win­ne nicht in der Per­son der bei­den Erb­las­ser als an der Per­so­nen­ge­sell­schaft unmit­tel­bar betei­lig­te natür­li­che Per­so­nen ent­stan­den, son­dern sie sind von den Län­dern X und Y als Fis­kal­er­ben erzielt wor­den.

Lie­gen zur Zeit des Erb­falls die Vor­aus­set­zun­gen des § 1936 Abs. 1 Satz 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB) vor, so erwirbt der Staat ‑im Streit­fall zwei Bun­des­län­der- die Stel­lung eines gesetz­li­chen Erben. Im Gegen­satz zu ande­ren gesetz­li­chen Erben darf der Staat die ihm als gesetz­li­chem Erben ange­fal­le­ne Erb­schaft nicht aus­schla­gen (§ 1942 Abs. 2 BGB) und auch nicht dar­auf ver­zich­ten (§ 2346 BGB). Er ist damit gesetz­li­cher „Zwangs­er­be“ [8]. Als gesetz­li­cher Erbe wird der Staat gemäß §§ 1922, 1936 Abs. 1 Satz 1 BGB i.V.m. § 45 Abs. 1 Satz 1 AO Gesamt­rechts­nach­fol­ger des ver­stor­be­nen Steu­er­pflich­ti­gen. Er tritt damit in einem umfas­sen­den Sin­ne mate­ri­ell- und ver­fah­rens­recht­lich in die abga­ben­recht­li­che Stel­lung des Rechts­vor­gän­gers ein [9]. Dies recht­fer­tigt indes bei Anwen­dung des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG nicht die Annah­me, dass ein Gewinn aus der Auf­ga­be eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils noch vom Erb­las­ser als natür­li­cher Per­son und nicht von des­sen Fis­kal­er­ben in dem vor­ge­nann­ten Sin­ne erzielt wird, wenn die­ser als Gesamt­rechts­nach­fol­ger in die Mit­un­ter­neh­merstel­lung des Erb­las­sers (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) ein­ge­tre­ten ist. Auch führt der her­vor­ge­ho­be­ne Umstand, dass bei einem Fis­kal­er­ben das Vor­lie­gen eines Umge­hungs­ge­schäfts eher fern­liegt, nach den genann­ten Maß­stä­ben im Streit­fall zu kei­ner ein­schrän­ken­den Aus­le­gung des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall ist daher das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg [10] in der Vor­in­stanz zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass im Streit­fall die bei­den Fis­kal­er­ben jeweils in die Mit­un­ter­neh­merstel­lung der bei­den Erb­las­ser ein­ge­tre­ten sind und mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht gehan­delt haben.

Es sind kei­ne Gesichts­punk­te ersicht­lich, nach denen die bei­den Fis­kal­er­ben als Gesamt­rechts­nach­fol­ger nicht in glei­cher Wei­se wie zuvor ihre bei­den Rechts­vor­gän­ger, deren Stel­lung als Mit­un­ter­neh­mer zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig ist, Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko getra­gen haben und Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten konn­ten. Umstän­de, nach denen die Mit­un­ter­neh­merstel­lung, in die bei­de Fis­kal­er­ben ein­ge­tre­ten sind, spä­ter weg­ge­fal­len sein könn­te, hat das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt. Ins­be­son­de­re waren die bei­den Fis­kal­er­ben ‑wie das Finanz­ge­richt zutref­fend aus­ge­führt hat- jeder­zeit in der Lage, ein in § 22 des Gesell­schafts­ver­trags der Per­so­nen­ge­sell­schaft vor­ge­se­he­nes Ruhen der Gesell­schaf­ter­rech­te (mit Aus­nah­me des Gewinn­be­zugs­rechts) durch Ertei­lung einer Han­dels­re­gis­ter­voll­macht zu been­den. Auch soweit die bei­den Erb­las­ser unstrei­tig mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht gehan­delt haben, tritt der Gesamt­rechts­nach­fol­ger grund­sätz­lich in die abga­ben­recht­li­che Stel­lung des Erb­las­sers ein. Selbst wenn man davon aus­gin­ge, dass ein gesetz­li­cher „Zwangs­er­be“ sich regel­mä­ßig von der ange­fal­le­nen Erb­schaft tren­nen will, schlös­se dies nicht aus, dass die­ser sei­ne Mit­un­ter­neh­merstel­lung mit der Erwar­tung von Gewin­nen auch aus der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ver­bin­det.

Gleich­wohl führ­te die Revi­si­on zum Erfolg. Das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg hat­te nicht berück­sich­tigt, dass die Auf­ga­be­ge­win­ne der aus der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ter durch betrags­mä­ßig glei­che hohe Ver­lus­te der ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter aus­ge­gli­chen wer­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist nicht dar­an gebun­den, dass das Finanz­amt in sei­nem ‑hier nicht streit­ge­gen­ständ­li­chen, son­dern bestands­kräf­ti­gen- Bescheid für 2009 über die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen und des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes nach § 15a EStG vom 03.03.2011 die von der Per­so­nen­ge­sell­schaft erklär­ten Auf­ga­be­ge­win­ne in Höhe von ins­ge­samt 391.415, 58 EUR bei der Fest­stel­lung der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb voll­stän­dig gewinn­wirk­sam berück­sich­tigt hat. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung besteht näm­lich bei der Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags kei­ne Bin­dung an die Gewinn­fest­stel­lung [11]. Glei­ches gilt für die Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes, hier auf den 31.12.2009.

Die streit­be­fan­ge­nen Auf­ga­be­ge­win­ne wer­den durch betrags­mä­ßig gleich hohe Ver­lus­te der nach dem Aus­schei­den der bei­den Fis­kal­er­ben als Mit­un­ter­neh­mer ver­blie­be­nen Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ge­gli­chen. Im Ergeb­nis wir­ken sich des­halb die­se Auf­ga­be­ge­win­ne auf den Gewer­be­er­trag der Per­so­nen­ge­sell­schaft im Streit­jahr nicht aus.

Schei­det ein Kom­man­di­tist mit nega­ti­vem Kapi­tal­kon­to ohne Abfin­dung ‑also unent­gelt­lich [12]- aus einer KG aus, ergibt sich in Höhe die­ses Kapi­tal­kon­tos ein steu­er­pflich­ti­ger Auf­ga­be­ge­winn, wenn der Kom­man­di­tist das nega­ti­ve Kapi­tal­kon­to nicht aus­glei­chen muss [13]. Ein sol­cher Gewinn ent­steht unab­hän­gig davon, aus wel­chen Grün­den das Kapi­tal­kon­to nega­tiv gewor­den ist [14].

Ande­rer­seits ergibt sich in der Situa­ti­on, dass die Gesell­schafts­be­tei­li­gung des aus­ge­schie­de­nen Kom­man­di­tis­ten mit der Fol­ge unter­geht, dass die vor­han­de­nen Rech­te und Ver­pflich­tun­gen durch Anwach­sung (§ 161 Abs. 2 und § 105 Abs. 3 des Han­dels­ge­setz­buchs i.V.m. § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB) auf die ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter über­ge­hen, für die­se Gesell­schaf­ter, auf die das nega­ti­ve Kapi­tal­kon­to des Aus­ge­schie­de­nen zu ver­tei­len ist, ‑auch steu­er­recht­lich- ein dem Gewinn aus der Auf­lö­sung des nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos kor­re­spon­die­ren­der Ver­lust [15]. Die­ser Ver­lust ist den ver­blei­ben­den Gesell­schaf­tern im Zeit­punkt des Aus­schei­dens des Gesell­schaf­ters auch mit steu­er­recht­li­cher Wir­kung zuzu­wei­sen [16]. Denn es steht dann fest, dass die ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter den Ver­lust end­gül­tig zu tra­gen haben. Die­se Rechts­fol­gen sind auch § 52 Abs. 33 Sät­ze 4 und 5 EStG in der im Streit­jahr gül­ti­gen Fas­sung (jetzt § 52 Abs. 24 Sät­ze 3 und 4 EStG) zu ent­neh­men [17]. Anders als beim Erwer­ber im Fall der ‑ent­gelt­li­chen- Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils durch den aus­schei­den­den Gesell­schaf­ter ist beim Weg­fall eines nega­ti­ven Kapi­tal­kon­tos eines ohne Abfin­dung ‑also unent­gelt­lich- aus­schei­den­den Gesell­schaf­ters bei den ver­blei­ben­den Gesell­schaf­tern kei­ne (posi­ti­ve) Ergän­zungs­bi­lanz zu bil­den [18]. Eine sol­che Ergän­zungs­bi­lanz soll näm­lich Zah­lun­gen, die den Buch­wert des Kapi­tal­kon­tos des aus­schei­den­den Gesell­schaf­ters in der Steu­er­bi­lanz der Gesell­schaft über­stei­gen, als Mehr­an­schaf­fungs­kos­ten des Erwer­bers für stil­le Reser­ven abbil­den, die nach Maß­ga­be der pro­zen­tua­len Betei­li­gung des Gesell­schaf­ters am Gesell­schafts­ver­mö­gen in den ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­tern des Gesell­schafts­ver­mö­gens ent­hal­ten sind [19]. Schei­det hin­ge­gen ein Gesell­schaf­ter mit nega­ti­vem Kapi­tal­kon­to unent­gelt­lich aus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft aus, ohne dass er sein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to aus­glei­chen muss, wer­den von den ver­blei­ben­den Gesell­schaf­tern kei­ne stil­len Reser­ven ver­gü­tet; sie sind kei­ne Erwer­ber [20].

Dem­nach füh­ren zwar die streit­be­fan­ge­nen Auf­ga­be­ge­win­ne unter Anwen­dung des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zu einer Erhö­hung des Gewer­be­er­trags der Per­so­nen­ge­sell­schaft. Der sich danach erge­ben­de Gewer­be­er­trag ist jedoch im Streit­jahr um in der Sum­me gleich hohe Ver­lus­te der ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter zu min­dern. Des­halb sind die ange­foch­te­nen Beschei­de dahin zu ändern, dass bei der Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags und der Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes von einem ent­spre­chend gemin­der­ten Gewer­be­er­trag aus­ge­gan­gen wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Sep­tem­ber 2019 – IV R 50/​16

  1. näher BFH, Urtei­le vom 19.07.2018 – IV R 39/​10, BFHE 262, 149, BStBl II 2019, 77, Rz 22 f.; vom 19.07.2018 – IV R 31/​15, Rz 14[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.12.2014 – IV R 59/​11, Rz 14, m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Urteil in BFHE 262, 149, BStBl II 2019, 77, Rz 25, unter Hin­weis auf BT-Drs. 14/​6882, S. 41; zur Ent­ste­hungs­ge­schich­te und Begrün­dung der Norm aus­führ­lich Urteil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ‑BVerfG- vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236/​11, BStBl II 2018, 303, Rz 11 ff.[]
  4. im Ein­zel­nen BVerfG, Urteil in BStBl II 2018, 303, Rz 119 ff.[]
  5. vgl. BVerfG, Urteil in BStBl II 2018, 303, Rz 130[]
  6. BFH, Urteil vom 19.07.2018 – IV R 31/​15, Rz 19[][]
  7. BFH, Urteil vom 19.07.2018 – IV R 31/​15, Rz 22[]
  8. z.B. MünchKommBGB/​Leipold, 7. Aufl., § 1936 Rz 11; M. Schmidt in: juris­PK-BGB, 8. Aufl.2017, § 1936 BGB Rz 11[]
  9. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.11.2004 – V R 66/​03, BFH/​NV 2005, 710, unter II. 1.; vom 07.03.2006 – VII R 12/​05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584, unter II. 2.b aa (1); Beschluss vom 17.12.2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.I. 1.[]
  10. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 06.09.2016 – 6 K 6066/​13[]
  11. z.B. BFH, Urtei­le vom 03.04.2008 – IV R 54/​04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II. 2.b bb (2); vom 01.07.2010 – IV R 34/​07, Rz 41[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 14.01.2010 – IV R 13/​06, Rz 17, m.w.N.[]
  13. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.03.2017 – IV R 3/​15, Rz 35 und 41, dort u.a. anknüp­fend an den Wort­laut des § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG in der gegen­wär­tig gel­ten­den Fas­sung im über­ge­ord­ne­ten Sin­ne als „Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 16 EStG“ bezeich­net; näher zur Abgren­zung von „Ver­äu­ße­rung“ und „Auf­ga­be“ eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils bei Aus­schei­den eines Gesell­schaf­ters aus einer Per­so­nen­ge­sell­schaft BFH, Urtei­le vom 09.07.2015 – IV R 19/​12, BFHE 249, 555, BStBl II 2015, 954, Rz 16; vom 17.09.2015 – III R 49/​13, BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37, Rz 26 und 35; vom 30.03.2017 – IV R 11/​15, BFHE 257, 324, BStBl II 2019, 29, Rz 35[]
  14. vgl. ‑dort für einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn bei Aus­schei­den eines Kom­man­di­tis­ten gegen Ent­gelt- BFH, Urteil in BFHE 249, 555, BStBl II 2015, 954, Rz 19[]
  15. vgl. BFH, Beschluss vom 10.11.1980 – GrS 1/​79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, unter C.II. 2.; wei­ter­hin z.B. BFH, Urtei­le vom 10.12.1991 – VIII R 17/​87, BFHE 167, 331, BStBl II 1992, 650, unter 1.; vom 12.10.1993 – VIII R 86/​90, BFHE 172, 388, BStBl II 1994, 174, unter 1.a; vom 21.04.1994 – IV R 70/​92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745, unter 5.c; vom 03.09.2009 – IV R 17/​07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, unter B.I. 2.b aa und B.II. 2.b[]
  16. BFH, Urteil vom 14.06.1994 – VIII R 37/​93, BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246, unter 3.c aa; zustim­mend Seer in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 16 Rz 143[]
  17. vgl. auch z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745, unter 5.c, für § 52 Abs.20a Satz 5 EStG a.F.; in BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246, unter 3.c aa, für § 52 Abs.19 Sät­ze 4 und 5 EStG a.F.[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745, unter 5.c[]
  19. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246, unter 1., m.w.N.[]
  20. vgl. auch Seer in Kirch­hof, a.a.O., § 16 Rz 143[]