Aufgabe des Anteils an einer Mitunternehmerschaft durch einen Fiskalerben

Zum Gewerbeertrag einer Personengesellschaft gehört nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG auch der Gewinn eines Fiskalerben aus der Aufgabe des von einer verstorbenen natürlichen Person ererbten Mitunternehmeranteils.

Aufgabe des Anteils an einer Mitunternehmerschaft durch einen Fiskalerben

Der durch den Wegfall eines negativen Kapitalkontos, das der ohne Abfindung ausscheidende Kommanditist nicht ausgleichen muss, entstehende Aufgabegewinn wird durch gleich hohe Verluste der verbleibenden Gesellschafter, auf die das negative Kapitalkonto des Ausgeschiedenen zu verteilen ist, betragsmäßig ausgeglichen mit der Folge, dass der Gewerbeertrag der Personengesellschaft rechnerisch unberührt bleibt.

Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag (auch) der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Die Vorschrift enthält eine gewerbesteuerliche Sonderregelung für Mitunternehmerschaften, wonach Gewinne, die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind, ausnahmsweise nicht aus dem Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 1 GewStG herauszurechnen sind1. Ihre Einführung sollte die Gefahr von Missbrauch beseitigen, die durch einkommen- und körperschaftsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten entsteht2. Es sollte vermieden werden, dass die breitere, schon bisher Veräußerungsgewinne erfassende gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage bei Kapitalgesellschaften dadurch umgangen wird, dass die zu veräußernden Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerneutral vor ihrer Veräußerung auf eine Personengesellschaft übertragen werden und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußert wird3. Die mit der Vorschrift verbundene gewerbesteuerliche Besserstellung der Mitunternehmerschaften im Hinblick auf Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne durch unmittelbar an ihnen beteiligte natürliche Personen ist aus verfassungsrechtlicher Sicht gerechtfertigt4. Dem steht auch nicht entgegen, dass die Norm tatbestandlich nicht auf Umgehungsfälle begrenzt ist und deshalb auch Veräußerungsvorgänge in die mit der Norm neu geschaffene Gewerbesteuerpflicht einbezieht, die in keinem Zusammenhang mit einem Umgehungsgeschäft stehen5.

Nach Sinn und Zweck der Regelung ist der Begriff „entfallen auf“ in § 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG dahin auszulegen, dass der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft (§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG) in vollem Umfang auf den Mitunternehmer entfällt, der den Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn erzielt, d.h. in dessen Person er entsteht6. Die Differenzierung in § 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG danach, ob es sich bei dem Mitunternehmer, der den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn erzielt, um eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer handelt oder um einen Mitunternehmer, der diese Eigenschaft nicht aufweist, führt dazu, dass ein von letzterem Mitunternehmer erzielter Gewinn in vollem Umfang, ein von ersterem erzielter Gewinn hingegen überhaupt nicht gewerbesteuerbar ist. Genau dies wollte der Gesetzgeber mit der Regelung in § 7 Satz 2 GewStG erreichen6. Indem mit dem Begriff „entfallen“ in § 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG an den Mitunternehmer angeknüpft wird, der den streitigen Veräußerungsgewinn erzielt, d.h. in dessen Person er entsteht, wird der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn nicht dem betreffenden Gesellschafter zugeordnet. Vielmehr wird lediglich der Gewerbeertrag, nach dem sich die vom Gewerbesteuerschuldner -hier nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die klagende Grundbesitz-Kommanditgesellschaft als gewerblich geprägte Personengesellschaft- geschuldete Gewerbesteuer bemisst, der Höhe nach um bestimmte Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne erweitert7.

Nach diesen Maßstäben sind die streitbefangenen Aufgabegewinne nicht in der Person der beiden Erblasser als an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligte natürliche Personen entstanden, sondern sie sind von den Ländern X und Y als Fiskalerben erzielt worden.

Liegen zur Zeit des Erbfalls die Voraussetzungen des § 1936 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vor, so erwirbt der Staat -im Streitfall zwei Bundesländer- die Stellung eines gesetzlichen Erben. Im Gegensatz zu anderen gesetzlichen Erben darf der Staat die ihm als gesetzlichem Erben angefallene Erbschaft nicht ausschlagen (§ 1942 Abs. 2 BGB) und auch nicht darauf verzichten (§ 2346 BGB). Er ist damit gesetzlicher „Zwangserbe“8. Als gesetzlicher Erbe wird der Staat gemäß §§ 1922, 1936 Abs. 1 Satz 1 BGB i.V.m. § 45 Abs. 1 Satz 1 AO Gesamtrechtsnachfolger des verstorbenen Steuerpflichtigen. Er tritt damit in einem umfassenden Sinne materiell- und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Stellung des Rechtsvorgängers ein9. Dies rechtfertigt indes bei Anwendung des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG nicht die Annahme, dass ein Gewinn aus der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils noch vom Erblasser als natürlicher Person und nicht von dessen Fiskalerben in dem vorgenannten Sinne erzielt wird, wenn dieser als Gesamtrechtsnachfolger in die Mitunternehmerstellung des Erblassers (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) eingetreten ist. Auch führt der hervorgehobene Umstand, dass bei einem Fiskalerben das Vorliegen eines Umgehungsgeschäfts eher fernliegt, nach den genannten Maßstäben im Streitfall zu keiner einschränkenden Auslegung des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG.

Im hier entschiedenen Streitfall ist daher das Finanzgericht Berlin-Brandenburg10 in der Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass im Streitfall die beiden Fiskalerben jeweils in die Mitunternehmerstellung der beiden Erblasser eingetreten sind und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt haben.

Es sind keine Gesichtspunkte ersichtlich, nach denen die beiden Fiskalerben als Gesamtrechtsnachfolger nicht in gleicher Weise wie zuvor ihre beiden Rechtsvorgänger, deren Stellung als Mitunternehmer zwischen den Beteiligten unstreitig ist, Mitunternehmerrisiko getragen haben und Mitunternehmerinitiative entfalten konnten. Umstände, nach denen die Mitunternehmerstellung, in die beide Fiskalerben eingetreten sind, später weggefallen sein könnte, hat das Finanzgericht nicht festgestellt. Insbesondere waren die beiden Fiskalerben -wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat- jederzeit in der Lage, ein in § 22 des Gesellschaftsvertrags der Personengesellschaft vorgesehenes Ruhen der Gesellschafterrechte (mit Ausnahme des Gewinnbezugsrechts) durch Erteilung einer Handelsregistervollmacht zu beenden. Auch soweit die beiden Erblasser unstreitig mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt haben, tritt der Gesamtrechtsnachfolger grundsätzlich in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein. Selbst wenn man davon ausginge, dass ein gesetzlicher „Zwangserbe“ sich regelmäßig von der angefallenen Erbschaft trennen will, schlösse dies nicht aus, dass dieser seine Mitunternehmerstellung mit der Erwartung von Gewinnen auch aus der Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils verbindet.

Gleichwohl führte die Revision zum Erfolg. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hatte nicht berücksichtigt, dass die Aufgabegewinne der aus der Personengesellschaft ausgeschiedenen Gesellschafter durch betragsmäßig gleiche hohe Verluste der verbleibenden Gesellschafter ausgeglichen werden.

Der Bundesfinanzhof ist nicht daran gebunden, dass das Finanzamt in seinem -hier nicht streitgegenständlichen, sondern bestandskräftigen- Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG vom 03.03.2011 die von der Personengesellschaft erklärten Aufgabegewinne in Höhe von insgesamt 391.415, 58 EUR bei der Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb vollständig gewinnwirksam berücksichtigt hat. Nach ständiger Rechtsprechung besteht nämlich bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags keine Bindung an die Gewinnfeststellung11. Gleiches gilt für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes, hier auf den 31.12.2009.

Die streitbefangenen Aufgabegewinne werden durch betragsmäßig gleich hohe Verluste der nach dem Ausscheiden der beiden Fiskalerben als Mitunternehmer verbliebenen Gesellschafter der Personengesellschaft ausgeglichen. Im Ergebnis wirken sich deshalb diese Aufgabegewinne auf den Gewerbeertrag der Personengesellschaft im Streitjahr nicht aus.

Scheidet ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto ohne Abfindung -also unentgeltlich12- aus einer KG aus, ergibt sich in Höhe dieses Kapitalkontos ein steuerpflichtiger Aufgabegewinn, wenn der Kommanditist das negative Kapitalkonto nicht ausgleichen muss13. Ein solcher Gewinn entsteht unabhängig davon, aus welchen Gründen das Kapitalkonto negativ geworden ist14.

Andererseits ergibt sich in der Situation, dass die Gesellschaftsbeteiligung des ausgeschiedenen Kommanditisten mit der Folge untergeht, dass die vorhandenen Rechte und Verpflichtungen durch Anwachsung (§ 161 Abs. 2 und § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs i.V.m. § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB) auf die verbleibenden Gesellschafter übergehen, für diese Gesellschafter, auf die das negative Kapitalkonto des Ausgeschiedenen zu verteilen ist, -auch steuerrechtlich- ein dem Gewinn aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos korrespondierender Verlust15. Dieser Verlust ist den verbleibenden Gesellschaftern im Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters auch mit steuerrechtlicher Wirkung zuzuweisen16. Denn es steht dann fest, dass die verbleibenden Gesellschafter den Verlust endgültig zu tragen haben. Diese Rechtsfolgen sind auch § 52 Abs. 33 Sätze 4 und 5 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung (jetzt § 52 Abs. 24 Sätze 3 und 4 EStG) zu entnehmen17. Anders als beim Erwerber im Fall der -entgeltlichen- Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch den ausscheidenden Gesellschafter ist beim Wegfall eines negativen Kapitalkontos eines ohne Abfindung -also unentgeltlich- ausscheidenden Gesellschafters bei den verbleibenden Gesellschaftern keine (positive) Ergänzungsbilanz zu bilden18. Eine solche Ergänzungsbilanz soll nämlich Zahlungen, die den Buchwert des Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters in der Steuerbilanz der Gesellschaft übersteigen, als Mehranschaffungskosten des Erwerbers für stille Reserven abbilden, die nach Maßgabe der prozentualen Beteiligung des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen in den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens enthalten sind19. Scheidet hingegen ein Gesellschafter mit negativem Kapitalkonto unentgeltlich aus einer Personengesellschaft aus, ohne dass er sein negatives Kapitalkonto ausgleichen muss, werden von den verbleibenden Gesellschaftern keine stillen Reserven vergütet; sie sind keine Erwerber20.

Demnach führen zwar die streitbefangenen Aufgabegewinne unter Anwendung des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zu einer Erhöhung des Gewerbeertrags der Personengesellschaft. Der sich danach ergebende Gewerbeertrag ist jedoch im Streitjahr um in der Summe gleich hohe Verluste der verbleibenden Gesellschafter zu mindern. Deshalb sind die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes von einem entsprechend geminderten Gewerbeertrag ausgegangen wird.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. September 2019 – IV R 50/16

  1. näher BFH, Urteile vom 19.07.2018 – IV R 39/10, BFHE 262, 149, BStBl II 2019, 77, Rz 22 f.; vom 19.07.2018 – IV R 31/15, Rz 14[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.12.2014 – IV R 59/11, Rz 14, m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Urteil in BFHE 262, 149, BStBl II 2019, 77, Rz 25, unter Hinweis auf BT-Drs. 14/6882, S. 41; zur Entstehungsgeschichte und Begründung der Norm ausführlich Urteil des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236/11, BStBl II 2018, 303, Rz 11 ff.[]
  4. im Einzelnen BVerfG, Urteil in BStBl II 2018, 303, Rz 119 ff.[]
  5. vgl. BVerfG, Urteil in BStBl II 2018, 303, Rz 130[]
  6. BFH, Urteil vom 19.07.2018 – IV R 31/15, Rz 19[][]
  7. BFH, Urteil vom 19.07.2018 – IV R 31/15, Rz 22[]
  8. z.B. MünchKommBGB/Leipold, 7. Aufl., § 1936 Rz 11; M. Schmidt in: jurisPK-BGB, 8. Aufl.2017, § 1936 BGB Rz 11[]
  9. z.B. BFH, Urteile vom 18.11.2004 – V R 66/03, BFH/NV 2005, 710, unter II. 1.; vom 07.03.2006 – VII R 12/05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584, unter II. 2.b aa (1); Beschluss vom 17.12.2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.I. 1.[]
  10. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 06.09.2016 – 6 K 6066/13[]
  11. z.B. BFH, Urteile vom 03.04.2008 – IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II. 2.b bb (2); vom 01.07.2010 – IV R 34/07, Rz 41[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 14.01.2010 – IV R 13/06, Rz 17, m.w.N.[]
  13. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.03.2017 – IV R 3/15, Rz 35 und 41, dort u.a. anknüpfend an den Wortlaut des § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG in der gegenwärtig geltenden Fassung im übergeordneten Sinne als „Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG“ bezeichnet; näher zur Abgrenzung von „Veräußerung“ und „Aufgabe“ eines Mitunternehmeranteils bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft BFH, Urteile vom 09.07.2015 – IV R 19/12, BFHE 249, 555, BStBl II 2015, 954, Rz 16; vom 17.09.2015 – III R 49/13, BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37, Rz 26 und 35; vom 30.03.2017 – IV R 11/15, BFHE 257, 324, BStBl II 2019, 29, Rz 35[]
  14. vgl. -dort für einen Veräußerungsgewinn bei Ausscheiden eines Kommanditisten gegen Entgelt- BFH, Urteil in BFHE 249, 555, BStBl II 2015, 954, Rz 19[]
  15. vgl. BFH, Beschluss vom 10.11.1980 – GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, unter C.II. 2.; weiterhin z.B. BFH, Urteile vom 10.12.1991 – VIII R 17/87, BFHE 167, 331, BStBl II 1992, 650, unter 1.; vom 12.10.1993 – VIII R 86/90, BFHE 172, 388, BStBl II 1994, 174, unter 1.a; vom 21.04.1994 – IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745, unter 5.c; vom 03.09.2009 – IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, unter B.I. 2.b aa und B.II. 2.b[]
  16. BFH, Urteil vom 14.06.1994 – VIII R 37/93, BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246, unter 3.c aa; zustimmend Seer in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 16 Rz 143[]
  17. vgl. auch z.B. BFH, Urteile in BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745, unter 5.c, für § 52 Abs.20a Satz 5 EStG a.F.; in BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246, unter 3.c aa, für § 52 Abs.19 Sätze 4 und 5 EStG a.F.[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745, unter 5.c[]
  19. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246, unter 1., m.w.N.[]
  20. vgl. auch Seer in Kirchhof, a.a.O., § 16 Rz 143[]

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