Auslandsbetriebsstätten – und die Währungsverluste

Ist eine deutsche Personengesellschaft (Oberpersonengesellschaft) an einer ausländischen Personengesellschaft beteiligt, mindert ein Währungsverlust aus der Liquidation der ausländischen Unterpersonengesellschaft nicht den im Inland steuerpflichtigen Gewerbeertrag.

Sind die aus der Beteiligung an einer Unterpersonengesellschaft erzielten und nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung befreiten ausländischen (hier: US-amerikanischen) Einkünfte gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO festzustellen, so ist in diesem Verfahren auch darüber zu entscheiden, ob ein Währungsverlust im Zusammenhang mit der Liquidation der Unterpersonengesellschaft (hier: Rückzahlung von Einlagen) bei der Besteuerung der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft zu berücksichtigen ist. Ein solcher Währungsverlust ist bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags der Oberpersonengesellschaft nicht anzusetzen. Ein Verstoß gegen die unionsrechtlichen Grundfreiheiten ist hiermit nicht verbunden.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hielt eine inländische KG rund 25 % der Anteile an einer US-amerikanischen Personengesellschaft (Limited Partnership). Die US-Gesellschaft wurde liquidiert. Da sich bei der KG aufgrund von Wechselkursänderungen aus der Rückzahlung ihrer Einlage ein Währungsverlust in Höhe von rund 1 Mio. € ergab, machte sie diesen Verlust gewerbesteuermindernd geltend.

Dem ist der Bundesfinanzhof – ebenso wie zuvor das Finanzamt und das Finanzgericht Düsseldorf¹ – entgegengetreten. Entscheidend ist hier für den Bundesfinanzhof, dass der Gewerbesteuer nur die Erträge inländischer Betriebsstätten unterliegen. Zudem ist gewerbesteuerrechtlich jede Personengesellschaft eigenständig Steuerschuldnerin. Für doppelstöckige Personengesellschaften sehen deshalb § 8 Nr. 8 und § 9 Nr. 8 des Gewerbesteuergesetzes vor, dass aus dem Gewerbeertrag einer inländischen Gesellschaft sowohl Gewinne als auch Verluste aus ihren Beteiligungen (an inländischen und ausländischen) Personengesellschaften herauszurechnen sind. Diese Regelungen gelten nicht nur für laufende Beteiligungserträge, sondern auch für den Fall, dass eine ausländische Unterpersonengesellschaft liquidiert wird und hierbei ein Währungsverlust entsteht.

Der Bundesfinanzhof sieht dies auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union² als mit dem Unionsrecht vereinbar an. Es bestehe keine Verpflichtung, Währungsverluste zur Gewährleistung der auch gegenüber Drittstaaten (hier: USA) geltenden Kapitalverkehrsfreiheit bei der Ermittlung des inländischen Gewerbeertrags der KG abzuziehen.

Der geltend gemachte Währungsverlust kann im vorliegend angefochtenen und gegenüber den Gesellschaftern der Oberpersonengesellschaft (Oberpersonengesellschaft) ergangenen Feststellungsbescheid nicht mehr berücksichtigt werden:

Fehlt es hieran deshalb, weil die im Ausland erzielten Einkünfte -wie im Streitfall die in den USA erzielten Betriebsstätteneinkünfte- nach dem einschlägigen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) von der inländischen Ertragsbesteuerung freigestellt und nur im Rahmen der Bestimmung des Steuersatzes anzusetzen sind, so sieht § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ein besonderes Feststellungsverfahren vor, für das die Regelungen des § 180 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 (hier: Buchst. a) AO entsprechend anzuwenden sind. Letzteres umfasst auch die Feststellung der mit den steuerbefreiten Einkünften im Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen. Bei den Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst a. AO einerseits sowie nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO andererseits handelt es sich zwar um eigenständige Verwaltungsakte (Regelungen). Liegen jedoch die Voraussetzungen beider Verfahren vor, können die Feststellungen miteinander verbunden werden³.

Nach ständiger Rechtsprechung sind die vorgenannten Grundsätze auch bei sog. doppelstöckigen Personengesellschaften mit der Folge zu beachten, dass die gegenüber den Gesellschaftern (Mitunternehmern) der Unterpersonengesellschaft zu treffenden Feststellungen Bindungswirkung für das auf der Stufe der Oberpersonengesellschaft durchzuführende und inhaltlich an deren Gesellschafter (Mitunternehmer) gerichtete Feststellungsverfahren entfaltet (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Gleiches gilt, wenn es sich bei der Unterpersonengesellschaft um eine ausländische Personengesellschaft handelt, vorausgesetzt, dass -woran vorliegend kein Zweifel besteht- an dieser Gesellschaft (hier: X-LP) neben der Oberpersonengesellschaft (Oberpersonengesellschaft) zumindest eine weitere im Inland steuerpflichtige Person beteiligt ist (vgl. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO)⁴. Nichts anderes gilt ferner, wenn es um die Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO geht; auch insoweit ist -unter den beschriebenen Voraussetzungen- ein zweistufiges Feststellungsverfahren mit der Folge durchzuführen, dass die bei der Unterpersonengesellschaft getroffenen Feststellungen ohne weitere Prüfung in das Feststellungsverfahren bei der Oberpersonengesellschaft eingehen.

Bezogen auf den Streitfall ergibt sich aus dem Vorstehenden, dass eine positive oder negative Entscheidung im Rahmen der bei der Unterpersonengesellschaft zu treffenden Feststellungen darüber, ob ein Währungsverlust im Zusammenhang mit der Rückzahlung von Einlagen der Oberpersonengesellschaft als Teil der im Inland steuerpflichtigen Einkünfte anzusetzen ist, bindend -d.h. ohne weitere Prüfung- in die Feststellungen der Oberpersonengesellschaft zu übernehmen sind, da eine solche Feststellung (steuerpflichtiger oder nicht steuerpflichtiger Währungsverlust) eine Besteuerungsgrundlage zum Gegenstand hätte, die i.S. von § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO im Zusammenhang mit den nach einem DBA von der Besteuerung ausgenommenen -d.h. grundsätzlich freigestellten- Einkünften steht.

Da diese Erweiterung des Feststellungsgegenstands nach der Gesetzesbegründung darauf zielt, unterschiedliche tatsächliche und rechtliche Einschätzungen der Wohnsitzfinanzämter sowie Verfahrensverzögerungen aufgrund umfangreicher Rückfragen durch ein konzentriertes Feststellungsverfahren bei dem sachnäheren Feststellungsfinanzamt (Betriebsfinanzamt) zu vermeiden, und deshalb auch Entnahmen und weitere Besteuerungsgrundlagen, die lediglich im Zusammenhang mit den gemeinschaftlich erzielten Einkünften in das Feststellungsverfahren einzubeziehen sind⁵, kann -argumentum a maiore ad minus- nicht fraglich sein, dass hierzu auch etwaige Währungsverluste aus der Rückzahlung von Einlagen in das Vermögen einer ausländischen Personengesellschaft gehören, die über steuerbefreite ausländische Betriebsstätteneinkünfte verfügt.

Entsprechend dieser aus den Verfahrenszwecken des Feststellungsverfahrens⁶ abgeleiteten Kompetenzzuweisung kommt es nicht darauf an, ob ein Währungsverlust aus der Rückzahlung von Einlagen (bzw. Dotationskapital) im Anschluss an das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union „Deutsche Shell“ vom 28.02.2008⁷ -und aus unionsrechtlichen Gründen insoweit abweichend von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs⁸- dem inländischen Stammhaus zuzuordnen ist. Denn ungeachtet der – nachfolgend zu erörternden materiell-rechtlichen – Beurteilung dieser Streitfrage ist ein Währungsverlust aus der Rückzahlung von Einlagen in eine ausländische (Unter-)Personengesellschaft jedenfalls derart mit den aus dieser Gesellschaft erzielten – steuerpflichtigen oder steuerfreien – Einkünften verknüpft, dass es sowohl im Hinblick auf die Höhe der Einlagen und Rückzahlungen als auch mit Rücksicht auf die zu den jeweiligen Einlage- und Rückzahlungszeitpunkten maßgeblichen Wechselkurse jedenfalls verfahrensrechtlich -d.h. gemessen an den Geboten der Verfahrensökonomie und Verfahrenskonzentration als auch mit Blick auf eine einheitliche Entscheidung gegenüber allen betroffenen Gesellschaftern der (Unter-)- Personengesellschaft- geboten ist, hierüber in dem bei der Unterpersonengesellschaft durchzuführenden Feststellungsverfahren zu entscheiden.

Der Einbindung eines die inländischen Einkünfte mindernden Währungsverlusts in das Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO steht weiterhin nicht entgegen, dass der Bescheid nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO primär auf die Feststellung steuerfreier Einkünfte nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO gerichtet ist. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann auch der Hinzurechnungstatbestand des § 2a Abs. 4 EStG 1997 Gegenstand einer Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO sein, überdies fordert der Wortlaut des Gesetzes lediglich einen „Zusammenhang“ der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen mit den nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünften (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO). Beides spricht dafür, die Entscheidung darüber, ob Währungsverluste, die auf die Kapitalausstattung einer steuerbefreiten Betriebsstätte zurückzuführen sind, die Höhe der inländischen Einkünfte beeinflussen, in das Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO einzubeziehen. Nur ein solches Gesetzesverständnis genügt den dargelegten Zwecken des Feststellungsverfahrens.

Übertragen auf den Streitfall ergibt sich aus dem Vorstehenden, dass es der Oberpersonengesellschaft verwehrt ist, im Rahmen des gegenüber ihren (Ober-)Gesellschaftern durchzuführenden Feststellungsverfahrens die Berücksichtigung eines Währungsverlusts geltend zu machen, der von den hierzu bei der Unterpersonengesellschaft (X-LP) getroffenen Feststellungen abweicht. Einem solchen (Klage-)Begehren steht entgegen, dass nach dem für die X-LP durchgeführten Feststellungsbescheid gegenüber der Oberpersonengesellschaft (Oberpersonengesellschaft) für das Streitjahr (2005) im Inland steuerpflichtige Einkünfte in Höhe von 0 EUR sowie nach „DBA steuerfreie Einkünfte“ (Anteil am laufenden Verlust: 432.724 EUR; Aufgabe-/Veräußerungsverlust: 1.384.416,30 EUR) festgestellt worden und diese Regelungen auch den auf der Stufe der Oberpersonengesellschaft zu treffenden (Folge-)Feststellungen bindend zugrunde zu legen sind (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO).

Schließlich besteht auch keine Veranlassung, das anhängige Gerichtsverfahren mit Rücksicht auf eine nach § 179 Abs. 3 i.V.m. § 181 Abs. 5 AO gebotene Ergänzung des gegenüber der X-LP ergangenen Feststellungsbescheids auszusetzen (§ 74 FGO). Letzteres kommt nicht in Betracht, weil der auf der Stufe der Unterpersonengesellschaft (X-LP) ergangene Bescheid nicht lückenhaft, sondern -ungeachtet dessen, ob der Währungsverlust bereits im Rahmen dieses Feststellungsverfahrens geltend gemacht wurde- erkennbar darauf gerichtet ist, die von den Mitunternehmern erzielten steuerpflichtigen und steuerfreien Einkünfte sowie die damit im Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen abschließend festzustellen⁹.

Der gegenüber der Oberpersonengesellschaft als Schuldnerin der Gewerbesteuer festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag ist auch nicht um die Währungsverluste aus der Rückzahlung ihrer in das Vermögen der X-LP geleisteten Einlagen zu mindern.

Dabei hat der Bundesfinanzhof weder darauf einzugehen, ob die Oberpersonengesellschaft sich im Hinblick auf ihre Beteiligung an der US-amerikanischen X-LP im Umfang von 24, 29335 % auf die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EG¹⁰, jetzt Art. 63 AEUV¹¹ berufen kann¹². Auch ist nicht darauf einzugehen, welche Folgerungen im Einzelnen aus dem strukturellen Inlandsbezug der Gewerbesteuer zu ziehen sind¹³.

Beides kann deshalb offen bleiben, weil auch in doppelstöckigen Strukturen die jeweilige Personengesellschaft (Ober- und Unterpersonengesellschaft) nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG 2002 selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer ist, wenn sie wie vorliegend einen Gewerbebetrieb unterhält. Hierauf aufbauend ordnet § 8 Nr. 8 GewStG 2002 an, dass Anteile am Verlust einer in- oder ausländischen offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet werden, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind; spiegelbildlich hierzu sieht § 9 Nr. 2 GewStG 2002 eine Kürzung des Gewerbeertrags vor, soweit dieser um mitunternehmerschaftliche Gewinnanteile an einer in- oder ausländischen Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) erhöht worden ist¹⁴.

Da die Verlusthinzurechnung nach § 8 Nr. 8 GewStG 2002 unabhängig davon zu beachten ist, ob das Beteiligungsunternehmen (hier: Unterpersonengesellschaft) der Gewerbesteuer unterliegt¹⁵, und zudem auch Verluste aus der Beteiligungsveräußerung erfasst¹⁶, kann für den im anhängigen Verfahren zu beurteilenden Aufgabeverlust der Oberpersonengesellschaft (Oberpersonengesellschaft) aus ihrer Beteiligung an der X-LP (Unterpersonengesellschaft) nichts anderes gelten. Auch dieser ist damit -ebenso wie ein Aufgabegewinn- strukturell von dem für die Oberpersonengesellschaft festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrag zu sondern. Wie der Bundesfinanzhof im Zusammenhang mit der Rückzahlung von Dotationskapital einer ausländischen Betriebsstätte im Einzelnen dargelegt hat, ist ein hierbei anfallender Währungsverlust der ausländischen und nach dem einschlägigen DBA „freigestellten“ Betriebsstätte zuzuordnen¹⁷. Ebenso ist für Währungsverluste aus der Rückzahlung von Einlagen im Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs einer ausländischen Unterpersonengesellschaft zu entscheiden; auch diese Vermögensminderung ist kausal und veranlassungsbezogen mit der mitunternehmerschaftlichen Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft (hier: X-LP) verknüpft.

Entgegen der Ansicht der Oberpersonengesellschaft gibt das Urteil des EuGH Deutsche Shell¹⁸ keine Veranlassung, die aus § 8 Nr. 8 GewStG 2002 abzuleitende Zuordnung des Währungsverlustes zu der Beteiligung an der X-LP in Frage zu stellen¹⁹.

Zwar hat der EuGH in diesem Urteil erkannt, dass die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit der Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der bei der Festsetzung der nationalen Besteuerungsgrundlage die Berücksichtigung eines Wechselkursverlusts eines in diesem Mitgliedstaat ansässigen Unternehmens aus der Rückführung des Dotationskapitals, das es seiner in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte gewährt hatte, ausgeschlossen ist²⁰. Mit dem Urteil „X“ vom 10.06.2015²¹ hat der EuGH diese Rechtsprechung jedoch dahin eingeschränkt, dass ein Mitgliedstaat, der nach seinem Steuerrecht sowohl die Gewinne aus Beteiligungen an einer Tochtergesellschaft von der Körperschaftsteuer befreit als auch den Abzug der hiermit zusammenhängenden Verluste generell ausschließt, zur Gewährungsleistung der Grundfreiheiten des Unionsrechts nicht verpflichtet ist, Wechselkursverluste aus der Veräußerung von solchen Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften bei der inländischen Körperschaftsteuer zum Abzug zuzulassen. Nichts anderes kann demgemäß für gewerbesteuerrechtliche Regelungen gelten, die wie § 9 Nr. 2 und § 8 Nr. 8 GewStG 2002 darauf gerichtet sind, den Gewerbeertrag symmetrisch sowohl um Gewinne als auch um Verluste aus der Beteiligung an einer in- oder ausländischen Personengesellschaft zu bereinigen; auch in diesem Regelungszusammenhang kann es nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils „X“²² nicht fraglich sein²³, dass die Sonderung von Wechselkursverlusten, die anlässlich der Rückzahlung von Einlagen in das Vermögen der Unterpersonengesellschaft anfallen, aus dem Gewerbeertrag der Oberpersonengesellschaft nicht geeignet ist, die unionsrechtlichen Grundfreiheiten zu beschränken.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. Dezember 2015 – I R 13/14

1. FG Düsseldorf, Urteil vom 12.02.2014 – 7 K 1135/12 G, F, EFG 2014, 712[↩]
2. EuGH, Urteil „X“ – C-686/13[↩]
3. BFH, Urteil vom 20.05.2015 – I R 75/14, BFH/NV 2015, 1687[↩]
4. BFH, Urteil vom 24.07.2013 – I R 57/11, BFHE 243, 102, m.w.N.[↩]
5. BT-Drs. 12/5630, S. 100[↩]
6. vgl. hierzu allgemein Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO Rz 50 ff.[↩]
7. EuGH, Urteil vom 28.02.2008 – C-293/06, EU:C:2008:129, BStBl II 2009, 976[↩]
8. BFH, Urteile vom 16.02.1996 – I R 43/95, BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128; vom 16.02.1996 – I R 46/95, BFHE 180, 576, BStBl II 1996, 588[↩]
9. vgl. hierzu allgemein Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 179 AO Rz 20 ff.[↩]
10. Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte -EG-, ABl.EG 2002, Nr. C 325, 1[↩]
11. Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -AEUV-, ABl.EU 2008, Nr. C-115, 47[↩]
12. vgl. BFH, Urteil vom 29.11.2006 – I R 16/05, BFHE 216, 144; jüngst Gosch/Schönfeld, Internationales Steuerrecht -IStR- 2015, 755, m.w.N.[↩]
13. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 11.03.2015 – I R 10/14, BFHE 249, 241, BStBl II 2015, 1049; vom 17.09.2014 – I R 30/13, BFHE 247, 260[↩]
14. vgl. hierzu -einschl. der Rechtsentwicklung- Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 132[↩]
15. BFH, Urteil vom 23.10.1986 – IV R 319/84, BFHE 148, 67, BStBl II 1987, 64[↩]
16. BFH, Beschluss vom 24.11.1983 – I B 84/82, nicht veröffentlicht; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 652[↩]
17. BFH, Urteil in BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128; in BFHE 180, 576, BStBl II 1996, 588[↩]
18. EuGH, EU:C:2008:129, BStBl II 2009, 976[↩]
19. vgl. zum allgemeinen Diskussionsstand Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 (2008) Rz 183[↩]
20. zur Kritik s. EuGH, Schlussantrag der Generalanwältin Kokott vom 22.01.2015 – C-686/13 EU:C:2015:31[↩]
21. EuGH, Urteil vom 10.06.2015 – C-686/13, EuGH, EU:C:2015:375, IStR 2015, 557[↩]
22. EuGH, EU:C:2015:375, IStR 2015, 557[↩]
23. vgl. EuGH, Urteil C.I.L.F.I.T. vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415[↩]