Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der stehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe beginnt, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG in Verbindung mit § 15 Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist1. Dies gilt gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter2. Bei gewerblich geprägten Personengesellschaften gilt gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG in Verbindung mit § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG jede mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit – auch wenn sie für sich genommen nicht gewerblicher Art ist – in vollem Umfang als Gewerbebetrieb.
Maßgebend für den Beginn des Gewerbebetriebs ist der Beginn der werbenden Tätigkeit. Davon abzugrenzen sind die bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen, wie z.B. die Anmietung eines Geschäftslokals, die Errichtung eines Fabrikgebäudes oder eines Hotels, mit dessen Betrieb erst nach dessen Fertigstellung begonnen wird, und Ähnliches2
Der Zeitpunkt des Beginns der werbenden Tätigkeit ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein2.
Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von dem Gewerbebetrieb verfolgten Gegenstand seiner Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit3.
Im hier vom Niedersächsischen Finanzgericht beurteilten Fall gilt damit: Bezüglich der im Gesellschaftsvertrag als Gesellschaftszweck genannten „Anschaffung und Betrieb des Containerschiffs X“, war der Gewerbebetrieb der Einschiffsgesellschaft im Streitjahr 2009 noch nicht in Gang gesetzt, weil das Schiff damals noch im Bau war und von der Werft erst im Jahr 2010 abgeliefert wurde.
Bei der Einschiffsgesellschaft handelte es sich im Streitjahr um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft, weil ihre einzige Komplementärin eine Kapitalgesellschaft war. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht beginnt in diesem Fall mit der Aufnahme jedweder, auf Gewinnerzielung gerichteter Tätigkeit, also zum Beispiel auch mit dem Abschluss von Währungsgeschäften zum Zweck der Gewinnerzielung4.
Bezüglich der streitigen Währungsgeschäfte manifestierte sich die Einkunftserzielungsab-sicht der Einschiffsgesellschaft noch nicht in dem Erwerb der USD-Kontingente, weil diese, für sich allein betrachtet, nicht der Einkunftserzielung, sondern der Begrenzung des Wechselkursrisikos der in USD zu leistenden Kaufpreisraten für das Schiff dienten und deshalb noch zu den Vorbereitungshandlungen vor Ingangsetzung des Gewerbebetriebes gehören.
Wohl schon mit dem Abschluss der Termin-Verkaufsgeschäfte, spätestens aber mit dem Ersuchen der Einschiffsgesellschaft an die Landesbank K vom 13.01.2009, die gegenläufigen Termingeschäfte vorzeitig am 15.01.2009 zu erfüllen, wurde jedoch offenbar, dass die Einschiffsgesellschaft mit diesen An- und Verkaufsgeschäften Einkünfte erzielen wollte und den ursprünglichen Zweck der Wechselkurssicherung nicht mehr verfolgte. Der Abschluss der – für die Erreichung des Gesellschaftszwecks weder erforderlichen noch nützlichen – Termin-Verkaufsgeschäfte konnte nur dem Zweck dienen, aus dem Erwerb und dem Verkauf der gesicherten Dollarkontingente Währungsgewinne zu erzielen. Mit diesen auf Einkunftserzielung gerichteten Handlungen hat die Einschiffsgesellschaft ihren Gewerbebetrieb in Gang gesetzt.
Der Gewerbeertrag ist im Streitfall nicht nach § 7 Satz 3 GewStG in Verbindung mit § 5a EStG, sondern nach § 7 Satz 1 GewStG in Verbindung mit § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermitteln.
Gewerbeertrag ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb für den entsprechenden Veranlagungszeitraum, vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Hinzurechnungen und Kürzungen. Darf der Steuerpflichtige anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG den Gewinn aus Gewerbebetrieb § 5a EStG ermitteln, gilt nach § 7 Satz 3 GewStG der nach der Tonnage ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG.
Gemäß § 5a Abs. 1 EStG fallen unter die Tonnagesteuer nur diejenigen Gewinne, die – unter weiteren Voraussetzungen – auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallen. Diese Voraussetzung ist im Hinblick auf die hier streitigen Gewinne aus Währungsgeschäften offensichtlich nicht erfüllt.
Es handelt sich im Streitfall auch nicht um Gewinne aus Hilfs- oder Nebengeschäften, die wegen ihres unmittelbaren Zusammenhangs mit dem Einsatz des Schiffes oder seiner Vercharterung nicht besteuert werden. Die Voraussetzungen der gemäß § 52 Abs. 15 EStG5 im Streitjahr anwendbaren Regelung in § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG in der Fassung des Artikels 9 des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 vom 29.12.20036 in Verbindung mit § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG und § 7 Satz 3 GewStG sind entgegen der Auffassung der Einschiffsgesellschaft nicht erfüllt.
§ 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. bestimmt, dass in Betrieben, für die – wie im Streitfall – ein Antrag auf Besteuerung nach der Tonnage nach § 5 Abs. 1 EStG gestellt worden ist, Gewinne nicht zu besteuern sind, die vor der Indienststellung des Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftet wurden. Zu solchen Gewinnen können nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG unter anderem auch solche aus Hilfs- und Nebengeschäften gehören, wenn diese Geschäfte in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Einsatz des Handelsschiffs oder dessen Vercharterung stehen.
Hilfsgeschäfte sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen. Nebengeschäfte sind solche Geschäfte, die nicht den eigentlichen Zweck der unternehmerischen Betätigung ausmachen und sich auch nicht notwendig aus dem eigentlichen Geschäftsbetrieb ergeben, aber in seiner Folge vorkommen und nebenbei mit erledigt werden. Während Nebengeschäfte regelmäßig bei Gelegenheit des Hauptgeschäfts, also zeitlich neben diesem vorkommen, ist es für Hilfsgeschäfte, die in einer funktionalen Beziehung zum Hauptgeschäft stehen, typisch, dass sie dem Hauptgeschäft auch zeitlich vor- oder nachgehen können7.
Die Devisen-Kaufgeschäfte hatten zunächst den Charakter von Hilfsgeschäften, da sie gewährleisten sollten, dass die zur Bedienung der in USD zu leistenden Kaufpreisraten für das Schiff bei Fälligkeit zu gesicherten Wechselkursen erworben werden konnten. Durch die Devisen-Verkaufsgeschäfte und deren Ausübung wandelte sich der Charakter der Geschäfte. Die Devisen-Kaufgeschäfte dienten fortan nicht mehr der Kurssicherung, sondern sie wurden zusammen mit den Verkaufsgeschäften Teil einheitlicher Währungsgeschäfte, mit deren Erfüllung – gleichgültig, ob durch Lieferung oder Differenzausgleich – der hier streitige Gewinn erzielt wurde. Sie wurden damit zu Nebengeschäften, weil sie – wie oben ausgeführt – lediglich bei Gelegenheit (zur Gewinnrealisation) im Rahmen des Unternehmens ausgeführt wurden.
Der Charakter der Geschäfte als Hilfs- oder Nebengeschäfte kann aber letztlich dahinstehen, weil im Zeitpunkt ihrer Ausübung der nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. in Verbindung mit § 5a Abs. 2 Satz, 2. Halbsatz EStG erforderliche unmittelbare Zusammenhang dieser Geschäfte mit dem Einsatz oder der Vercharterung des Handelsschiffs im internationalen Verkehr fehlte.
Der im Streitfall zunächst durchaus bestehende Zusammenhang des Erwerbs der USD-Kontingente mit der Finanzierung der Anschaffungskosten des Schiffes – der von der Einschiffsgesellschaft immer wieder hervorgehoben worden ist – wurde von ihr wieder gelöst. Sie hat diese Termin-Ankaufsgeschäfte nach Abschluss gegenläufiger Termin-Verkaufsgeschäfte vor Fälligkeit der an die Werft zu zahlenden Raten mit der vorgeschobenen Begründung „Storno Schiffbauverträge“ vorzeitig abgewickelt und die daraus entstandenen Gewinne den beiden – nach Aktenlage nur zu dem Zweck der Entnahme dieser Gewinne unmittelbar zuvor in die Gesellschaft zu einem wirtschaftlich nicht erklärbar niedrigen Betrag von 150.000 Euro bzw.01.000 Euro eingetretenen – Kommanditisten A und C unmittelbar nach ihrer Realisierung ausgeschüttet. Der Zweck der Geschäfte bestand aufgrund der geschilderten Umstände ab diesem Zeitpunkt ausschließlich darin, den durch die Devisen-Termingeschäfte erzielbaren Gewinn zu realisieren und an die Kommanditisten auszuschütten. Mit dem beabsichtigten Betrieb des MS – X im internationalen Verkehr oder dessen Vercharterung standen diese Geschäfte in keinerlei Beziehung. Der nach § 5a Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz EStG erforderliche unmittelbare Zusammenhang des Hilfs- oder Nebengeschäfts mit dem Einsatz des Schiffes im internationalen Verkehr lag demzufolge erst recht nicht vor8.
Die Auffassung der Einschiffsgesellschaft, dass § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. nicht eindeutig und die Vorschrift entsprechend ihrem Zweck so auszulegen sei, dass es für die Anwendung der Tonnagesteuer allein darauf ankomme, dass das Hilfs- oder Nebengeschäft betrieblich veranlasst gewesen sei, ist nach Auffassung des erkennendas Finanzgerichts unzutreffend. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG verlangt ausdrücklich, dass das Hilfs- oder Nebengeschäft mit dem Betrieb des Handelsschiffs im internationalen Verkehr oder dessen Vercharterung in unmittelbarem Zusammenhang stehen muss, damit Gewinne aus diesen Geschäften gemäß § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F. unbesteuert bleiben. Der Zweck der Norm, nur die dem Subventionszweck der Tonnagesteuer entsprechenden Geschäfte von der Steuer freizustellen, erschließt sich unmittelbar aus ihrem Wortlaut und ist eindeutig9. .
Auch der Einwand der Einschiffsgesellschaft in der mündlichen Verhandlung, dass durch die spätere Einlage des Kommanditisten C in Höhe von 500.000 Euro ein Teil der Gewinne aus den Währungsgeschäften wieder in das Gesellschaftsvermögen zurückgeflossen sei, greift nicht durch. Denn diese Einlage wurde ausweislich der Erläuterungen zur Bilanz der Einschiffsgesellschaft auf den 31.12. des Streitjahres verwendet, um die Beteiligung der Einschiffsgesellschaft an einem in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts geführten „Pool“ „zur Herbeiführung einer kostendeckenden Einnahmesituation für jedes Poolmitglied“ zu finanzieren. Es ist schon nicht ersichtlich und von der Einschiffsgesellschaft auch nicht behauptet worden, dass diese Einlage in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Betrieb des Containerschiffs „X“ im internationalen Verkehr stand. Die Frage, ob eine „Rückgängigmachung“ der Gewinnausschüttung insoweit zu einer anderen Beurteilung des Falles führen könnte, kann deshalb dahinstehen.
Der von der Einschiffsgesellschaft erhobene Einwand, dass die An- und Verkäufe der USD-Kontingente im Rahmen des Währungsmanagements der Einschiffsgesellschaft durch den Erwerb des Containerschiffs veranlasst gewesen seien, widerspricht dem Akteninhalt. Gegenüber der Landesbank K hatte die Einschiffsgesellschaft die vorzeitige Abwicklung der Devisen-Termingeschäfte mit der Stornierung des Schiffsbauvertrages begründet. Dieser Einwand, der im Hinblick auf die tatsächlichen Geschehensabläufe auch nicht hinreichend substantiiert wurde, ist überdies unschlüssig.
Während der Bauzeit des Schiffes konnte die behauptete Währungsinkongruenz, die vorgeblich im Rahmen des Währungsmanagements gegenläufige Devisen-Termingeschäfte erforderlich machten, schon nach dem eigenen Vortrag der Einschiffsgesellschaft nicht auftreten. Die Zahl und Höhe der an die Werft zu zahlenden Raten, ihr Fälligkeitszeitpunkt und die Währung, in der sie zu leisten waren, standen seit Abschluss des Schiffsbauvertrages mit der Werft fest. Einnahmen aus dem Schiffsbetrieb wurden noch nicht erzielt. Eine Währungsinkongruenz zwischen Einnahmen und Ausgaben konnte während der Bauphase demzufolge nicht auftreten und deshalb auch keine Devisen-Termingeschäfte erforderlich machen.
Da im Streitjahr noch keine vertragliche Vereinbarung über die Endfinanzierung existierte, stand es der Einschiffsgesellschaft frei, die Endfinanzierung in jeder beliebigen Währung aufzunehmen. Wenn die Einschiffsgesellschaft in diesem Zusammenhang vorträgt, „Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die von der Bank zur Verfügung gestellte Bauzeitfinanzierung regelmäßig nichts anderes ist, als ein Vorgriff auf die Endfinanzierung“, will sie wohl den Eindruck erwecken, dass mit der Wahl der Währung(en) für die Bauzeitfinanzierung auch schon die Währung für die Endfinanzierung festgelegt worden sei. Dass dies nicht zutrifft, bestätigt sie selbst, indem sie vorträgt, dass zunächst geplant gewesen sei, die Endfinanzierung in Euro aufzunehmen. Solche Planungen wären nicht erforderlich gewesen, wenn bereits festgestanden hätte, in welcher Währung die Endfinanzierung erfolgen würde.
Aus diesen Umständen ergibt sich, dass vor einem Vertragsschluss über die Endfinanzierung – und damit vor der endgültigen Festlegung der Währung, in der Zins- und Tilgungsdienste zu leisten waren – ein Währungsmanagement zu dem von der Einschiffsgesellschaft insinuierten Zweck einer währungskongruenten Finanzierung von Einnahmen und Ausgaben nicht möglich war. Die von der Einschiffsgesellschaft im Streitjahr ausgeführten Devisen-Termingeschäfte können daher auch unter Berücksichtigung der von ihr angeführten Erfordernisse eines Währungsmanagements nicht als Hilfsgeschäfte in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Erwerb des Schiffes gestanden haben.
Ob eine andere Beurteilung in Betracht gekommen wäre, wenn die Einschiffsgesellschaft den streitigen Gewinn zur Finanzierung der Anschaffungskosten des Schiffes oder als Liquiditätsreserve für den Betrieb des Schiffes verwendet hätte, muss im Streitfall nicht entschieden werden.
Da die an die Kommanditisten ausgeschütteten Währungsgewinne in Höhe von 2.030.000 Euro nicht unter die Tonnagesteuer fallen, sind sie gemäß 5 EStG in Verbindung mit § 7 Satz 1 GewStG in voller Höhe als Gewerbeertrag zu erfassen.
Die Voraussetzungen für eine Kürzung des Gewerbeertrages gemäß § 9 Nr. 3 GewStG sind nicht erfüllt, weil die streitigen Gewerbeerträge aus Neben- oder Hilfsgeschäften nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Einsatz von Handelsschiffen im internationalen Verkehr oder ihrer Vercharterung stehen.
Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 28. Mai 2015 – 1 K 91/13
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 22.01.2015 – IV R 10/12 – BFH/NV 2015, 317; und vom 30.08.2012 – IV R 54/10 – BStBl II 2012, 927[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.08.2012, a.a.O.[↩][↩][↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20.11.2003 – IV R 5/02 – BStBl II 2004, 464[↩]
- zum Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht einer gewerblich geprägten Personengesellschaft vgl. auch Nds. Finanzgericht, Urteil vom 23.03.2012 – 1 K 275/09 – DB 2013, 1031[↩]
- in der Fassung der Bekanntmachung vom 19.10.2002, BGBl I S. 4212, ber.2003 – I S. 179, zuletzt geändert durch Art. 15 Abs. 80 Dienstrechtsneuordnungsgesetz vom 05.02.2009, BGBl I 160[↩]
- BGBl I 4318; § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG n.F.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 24.11.1983 – IV R 74/80 – BStBl II 1984, 155, zu § 34c Abs. 4 EStG a.F.; und vom 26.09.20013 – IV R 46/10 – BStBl II 2014, 253; Nds. Finanzgericht, Urteil vom 23.11.2010 – 8 K 347/09 [↩]
- so auch für eine vergleichbare Fallgestaltung bei Erträgen aus Festgeldanlagen Nds. FG, Urteil vom 23.11.2010 – 8 K 347/09 [↩]
- vgl. dazu BFH, Urteil vom 06.02.2014 – IV R 19/10 – BStBl II 2014, 522, Tz 15 ff.[↩]
