Begren­zung der gewer­be­steu­er­li­chen Ver­lust­ver­rech­nung

Die Beschrän­kung der Ver­rech­nung von vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­ten durch Ein­füh­rung einer jähr­li­chen Höchst­gren­ze mit Wir­kung ab 2004 ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­fas­sungs­ge­mäß. Das gilt auch, soweit es wegen der Begren­zung zu einem end­gül­tig nicht mehr ver­re­chen­ba­ren Ver­lust kommt.

Begren­zung der gewer­be­steu­er­li­chen Ver­lust­ver­rech­nung

Hält der Steu­er­pflich­ti­ge eine ihn nach­tei­lig tref­fen­de Norm im Hin­blick auf die Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers für ver­fas­sungs­ge­mäß, sieht er die Besteue­rung aber in sei­nem Ein­zel­fall als unbil­lig an, weil er von der Typi­sie­rung unver­hält­nis­mä­ßig betrof­fen wird, kann er ohne vor­he­ri­ge Anfech­tung der Steu­er­fest­set­zung eine Bil­lig­keits­maß­nah­me bean­tra­gen. Die Fest­set­zung eines Gewer­be­steu­er­mess­be­trags kann unge­ach­tet der Min­dest­be­steue­rung nach § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG nicht unbil­lig sein, wenn der Gewer­be­er­trag allein dar­aus resul­tiert, dass der Steu­er­pflich­ti­ge zur Ver­mei­dung der Insol­venz einen Gläu­bi­ger zum Erlass sei­ner For­de­rung gedrängt hat.

Nach der gel­ten­den Rege­lung darf in Jah­ren mit Gewin­nen über 1 Mio. € der dar­über hin­aus­ge­hen­de Gewinn nur bis zu 60 % um ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trä­ge gekürzt wer­den, wodurch es zur Stre­ckung der Ver­lust­ver­rech­nung über einen län­ge­ren Zeit­raum kommt. Soll­te in Fol­ge­jah­ren bis zur Ein­stel­lung des Betriebs kein aus­rei­chen­der Gewinn zur Ver­rech­nung der gestreck­ten Ver­lust­vor­trä­ge erzielt wer­den, bleibt es bei der end­gül­ti­gen Besteue­rung im Jahr der Ver­rech­nungs­be­gren­zung.

Dies hält der Bun­des­fi­nanz­hof ins­be­son­de­re auch des­we­gen für mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar, weil bei der Gewer­be­steu­er ohne­hin sys­tem­be­dingt kein umfas­sen­der Ver­lust­aus­gleich mög­lich sei. Aller­dings beton­te der Bun­des­fi­nanz­hof gleich­zei­tig, dass er von der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der gewer­be­steu­er­li­chen Min­dest­be­steue­rung nur des­halb aus­ge­he, weil in beson­de­ren Här­te­fäl­len Bil­lig­keits­maß­nah­men mög­lich sei­en. Kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me sei aber gebo­ten, wenn die Besteue­rung und der end­gül­ti­ge Weg­fall der gestreck­ten Ver­lust­vor­trä­ge vom Unter­neh­mer selbst ver­an­lasst sei­en.

Die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Min­dest­be­steue­rung[↑]

Das ers­te der bei­den hier­zu jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Ver­fah­ren 1 betraf eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, die ein Flug­zeug ver­least hat­te. Bei Aus­lau­fen des Lea­sings war das Flug­zeug – wie von Anfang an geplant – ver­kauft wor­den und die Gesell­schaft hat­te ihre Tätig­keit ein­ge­stellt. Im Jahr des Ver­kaufs kam es zu einem Gewinn, der wegen der Rege­lung über die Min­dest­be­steue­rung nicht durch an sich in aus­rei­chen­der Höhe vor­han­de­ne Ver­lus­te aus Vor­jah­ren aus­ge­gli­chen wer­den konn­te. Die Ver­lus­te konn­ten auch spä­ter nicht mehr zum Aus­gleich von Gewin­nen genutzt wer­den, weil die Gesell­schaft ihre Tätig­keit mit dem Ver­kauf des Flug­zeugs been­det hat­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof hielt den für das Jahr 2004 ergan­ge­nen Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid für recht­mä­ßig.

Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Flug­zeugs gehör­te zum gewer­be­steu­er­ba­ren lau­fen­den Gewinn der Klä­ge­rin. Davon sind auch die Betei­lig­ten und das Finanz­ge­richt aus­ge­gan­gen.

Die Klä­ge­rin unter­liegt der Gewer­be­steu­er selbst dann, wenn ihre Tätig­keit –was der Bun­des­fi­nanz­hof des­halb dahin­ste­hen las­sen kann– nicht alle Merk­ma­le eines Gewer­be­be­triebs i.S. des § 15 Abs. 2 EStG erfül­len soll­te.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unter­liegt der Gewer­be­steu­er jeder ste­hen­de, im Inland betrie­be­ne Gewer­be­be­trieb. Unter Gewer­be­be­trieb ist ein gewerb­li­ches Unter­neh­men im Sin­ne des EStG zu ver­ste­hen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Neben ori­gi­när gewerb­lich täti­gen Unter­neh­men gehö­ren dazu auch gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, deren Tätig­keit infol­ge der ein­kom­men­steu­er­li­chen Fik­ti­on des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewer­be­be­trieb gilt, obwohl sie kei­ne ori­gi­när gewerb­li­chen Ein­künf­te erzie­len. Die­se Fik­ti­on gilt auch für Zwe­cke der Gewer­be­steu­er 2.

Sofern die Klä­ge­rin nicht ori­gi­när gewerb­lich tätig gewe­sen sein soll­te, erfüllt sie zumin­dest die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG. Ihr ein­zi­ger per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter ist eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, und nur die­se Gesell­schaf­te­rin sowie Per­so­nen, die nicht Gesell­schaf­ter sind, sind zur Geschäfts­füh­rung befugt.

Ein­zel­un­ter­neh­men und Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten sind sach­lich gewer­be­steu­er­pflich­tig nur, wenn und solan­ge sie einen Gewer­be­be­trieb im Sin­ne des Gewer­be­steu­er­rechts unter­hal­ten. Die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht endet des­halb mit der dau­er­haf­ten Ein­stel­lung der wer­ben­den Tätig­keit 3. Auch bei einer gewerb­lich gepräg­ten Gesell­schaft endet die sach­li­che Gewer­be­steu­er­pflicht mit dem Ende der wer­ben­den Tätig­keit 4. Die Rechts­form der betei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mer ist ohne Bedeu­tung 5. Ent­ge­gen der Ansicht des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen hat die Ein­fü­gung des § 7 Satz 2 GewStG zu kei­ner Ände­rung die­ser recht­li­chen Beur­tei­lung geführt 6.

Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge- wie auch des Umlauf­ver­mö­gens kön­nen zum gewer­be­steu­er­ba­ren (lau­fen­den) Gewinn oder zum nicht gewer­be­steu­er­ba­ren Auf­ga­be­ge­winn gehö­ren. Maß­geb­lich ist, ob mit der Ver­äu­ße­rung die bis­he­ri­ge nor­ma­le Geschäfts­tä­tig­keit fort­ge­setzt wird oder ob die Ver­äu­ße­rung im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Auf­ga­be des Betriebs erfolgt 7. Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung eines zum Anla­ge­ver­mö­gen zäh­len­den Flug­zeugs gehört danach zum gewer­be­steu­er­ba­ren (lau­fen­den) Gewinn, wenn die Ver­äu­ße­rung Bestand­teil eines ein­heit­li­chen Geschäfts­kon­zepts der unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit ist.

Nach § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG wird der maß­ge­ben­de Gewer­be­er­trag bis zu einem Betrag in Höhe von 1 Mio. € um die Fehl­be­trä­ge gekürzt, die sich bei der Ermitt­lung des maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me nach den Vor­schrif­ten der §§ 7 bis 10 GewStG erge­ben haben, soweit die Fehl­be­trä­ge nicht bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me berück­sich­tigt wor­den sind. Der 1 Mio. € über­stei­gen­de maß­ge­ben­de Gewer­be­er­trag ist bis zu 60 % um die ver­blei­ben­den Fehl­be­trä­ge der vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me zu kür­zen.

Die Min­dest­be­steue­rung nach § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG ver­stößt nicht gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG 8.

Der Gleich­heits­satz gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen.

Aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen. Für die Anfor­de­run­gen an Recht­fer­ti­gungs­grün­de für gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­run­gen kommt es wesent­lich dar­auf an, in wel­chem Maß sich die Ungleich­be­hand­lung von Per­so­nen oder Sach­ver­hal­ten auf die Aus­übung grund­recht­lich geschütz­ter Frei­hei­ten aus­wir­ken kann. Genaue­re Maß­stä­be und Kri­te­ri­en dafür, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen der Gesetz­ge­ber den Gleich­heits­satz ver­letzt, las­sen sich nicht abs­trakt und all­ge­mein, son­dern nur in Bezug auf die jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­che bestim­men 9.

Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird hier, ins­be­son­de­re im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts, vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last an der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ge­rer Ein­kom­men ange­mes­sen sein muss. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 10.

Als beson­de­re sach­li­che Grün­de für Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung und Kon­kre­ti­sie­rung steu­er­ge­setz­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen hat das BVerfG in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung vor allem außer­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cke sowie Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se aner­kannt, nicht jedoch den rein fis­ka­li­schen Zweck staat­li­cher Ein­nah­men­er­hö­hung 11. Der Finanz­be­darf des Staa­tes oder eine knap­pe Haus­halts­la­ge rei­chen für sich allein nicht aus, um unglei­che Belas­tun­gen durch kon­kre­ti­sie­ren­de Aus­ge­stal­tung der steu­er­recht­li­chen Grund­ent­schei­dun­gen zu recht­fer­ti­gen. Auch wenn der Staat auf Ein­spa­rungs­maß­nah­men ange­wie­sen ist, muss er auf eine gleich­heits­ge­rech­te Ver­tei­lung der Las­ten ach­ten 12. Beson­de­re ("qua­li­fi­zier­te") Fis­kalzwe­cke kön­nen aber als Recht­fer­ti­gungs­grund in Betracht kom­men (aner­kannt z.B. für uner­war­te­te staat­li­che Mehr­aus­ga­ben im Zusam­men­hang mit der Wie­der­ver­ei­ni­gung 13).

Als Recht­fer­ti­gungs­grund ist ins­be­son­de­re die Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung zu beach­ten: Jede gesetz­li­che Rege­lung muss ver­all­ge­mei­nern. Bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen ist der Gesetz­ge­ber berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt. Auf die­ser Grund­la­ge darf er grund­sätz­lich gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen.

Typi­sie­rung bedeu­tet, bestimm­te in wesent­li­chen Ele­men­ten gleich gear­te­te Lebens­sach­ver­hal­te nor­ma­tiv zusam­men­zu­fas­sen. Beson­der­hei­ten, die im Tat­säch­li­chen durch­aus bekannt sind, kön­nen gene­ra­li­sie­rend ver­nach­läs­sigt wer­den. Der Gesetz­ge­ber darf sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen. Die gesetz­li­chen Ver­all­ge­mei­ne­run­gen müs­sen aller­dings von einer mög­lichst brei­ten, alle betrof­fe­nen Grup­pen und Rege­lungs­ge­gen­stän­de ein­schlie­ßen­den Beob­ach­tung aus­ge­hen. Ins­be­son­de­re darf der Gesetz­ge­ber für eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zugrun­de legen 14.

Fol­ge einer Typi­sie­rung ist not­wen­di­ger­wei­se, dass die Ver­hält­nis­se des Ein­zel­falls unbe­rück­sich­tigt blei­ben. Dar­in lie­gen­de Ungleich­be­hand­lun­gen sind durch die Typi­sie­rungs­be­fug­nis grund­sätz­lich gerecht­fer­tigt. Ist vor­her­seh­bar, dass in Aus­nah­me­fäl­len beson­de­re Här­ten auf­tre­ten kön­nen, die nicht in zumut­ba­rer Wei­se durch gesetz­li­che Son­der­re­ge­lun­gen ver­meid­bar sind, steht dies der Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers nicht ent­ge­gen, wenn für deren Behe­bung im Ein­zel­fall Bil­lig­keits­maß­nah­men zur Ver­fü­gung ste­hen. Bei der Beur­tei­lung der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit von gene­ra­li­sie­ren­den und typi­sie­ren­den Nor­men des Steu­er­rechts fällt ins­be­son­de­re die Mög­lich­keit des Steu­er­erlas­ses zur Mil­de­rung unbil­li­ger Här­ten ins Gewicht 15.

Die für die Las­ten­gleich­heit im Gewer­be­steu­er­recht maß­geb­li­che finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit ist grund­sätz­lich nach dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip zu bemes­sen.

Das objek­ti­ve Net­to­prin­zip gilt auch für die Gewer­be­steu­er, weil die Gewer­be­steu­er im Hin­blick auf die Bemes­sung des Gewer­be­er­trags nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes und des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (§ 7 Satz 1 GewStG) eben­so wie die Ein­kom­men­steu­er und die Kör­per­schaft­steu­er an die Ertrags­kraft des Unter­neh­mens anknüpft 16. Danach unter­liegt im Bereich der Unter­neh­mens­be­steue­rung grund­sätz­lich nur das Net­to­ein­kom­men der Besteue­rung. Betriebs­aus­ga­ben müs­sen folg­lich grund­sätz­lich steu­er­lich abzieh­bar sein 17.

Aller­dings bedingt der Cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er als Objekt­steu­er Ein­schrän­kun­gen des objek­ti­ven Net­to­prin­zips.

Das Objekt­steu­er­prin­zip liegt ver­schie­de­nen Rege­lun­gen des gel­ten­den GewStG zugrun­de. Hier­zu gehö­ren etwa die Hin­zu­rech­nung von Betriebs­aus­ga­ben nach § 8 GewStG und die Kür­zung von Betriebs­ein­nah­men nach § 9 GewStG. Auch das Erfor­der­nis der Unter­neh­mens­iden­ti­tät für den Ver­lust­aus­gleich nach § 10a GewStG ist eine Aus­prä­gung des Objekt­steu­er­cha­rak­ters der Gewer­be­steu­er. Unter­neh­mens­iden­ti­tät bedeu­tet, dass der im Anrech­nungs­jahr bestehen­de Gewer­be­be­trieb iden­tisch sein muss mit dem Gewer­be­be­trieb, in dem der Ver­lust ent­stan­den ist 18.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs folgt aus dem Objekt­steu­er­cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er für sol­che Gewer­be­be­trie­be, deren Tätig­keit nicht nach § 2 Abs. 2 GewStG stets und in vol­lem Umfang als Gewer­be­be­trieb gilt, dass nur der auf den lau­fen­den Betrieb ent­fal­len­de, durch eige­ne gewerb­li­che Leis­tun­gen ent­stan­de­ne Gewinn der Gewer­be­steu­er unter­liegt. Nicht zu berück­sich­ti­gen sind daher Ver­lus­te, die vor Auf­nah­me der wer­ben­den Tätig­keit ent­stan­den sind, oder die nicht dem lau­fen­den Betrieb, son­dern des­sen Auf­ga­be oder Ver­äu­ße­rung zuzu­ord­nen sind 19, auch wenn sie die Leis­tungs­fä­hig­keit des Gewer­be­trei­ben­den ver­min­dern. Eben­so wenig sind ent­spre­chen­de Gewin­ne in die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags ein­zu­be­zie­hen, obschon sie die Leis­tungs­fä­hig­keit des Gewer­be­trei­ben­den ver­grö­ßern.

Das der Gewer­be­er­trags­be­steue­rung zugrun­de lie­gen­de gesetz­ge­be­ri­sche Kon­zept hat von Beginn an die Mög­lich­keit einer Defi­ni­tiv­be­las­tung mit Gewer­be­steu­er auch bei peri­oden­über­grei­fend über­wie­gen­den Ver­lus­ten nicht aus­ge­schlos­sen.

Die vor Inkraft­tre­ten des reichs­ein­heit­li­chen GewStG bestehen­den GewStG der Län­der erlaub­ten einen gewer­be­steu­er­li­chen Ver­lust­vor- oder ‑rück­trag nicht 20. Der Reichs­fi­nanz­hof ver­nein­te die Anwend­bar­keit der im KStG bzw. EStG vor­ge­se­he­nen Mög­lich­keit zur Berück­sich­ti­gung einer Unter­bi­lanz bzw. eines Ver­lust­vor­trags bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags unter Hin­weis auf den Objekt­steu­er­cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er, die als eine Art von Bei­trag auf­ge­fasst wer­den kön­ne 21. Zur Begrün­dung hat er aus­ge­führt, bereits das preu­ßi­sche Ober­ver­wal­tungs­ge­richt habe in stän­di­ger Recht­spre­chung als (gewer­be­steu­er­li­chen) Ertrag den Inbe­griff des­sen ange­se­hen, was inner­halb einer gewis­sen Peri­ode an Geld­wer­ten, Gütern und Nut­zun­gen durch objek­ti­ven Gewer­be­be­trieb her­vor­ge­bracht wer­de und damit in stän­di­ger Recht­spre­chung die Anrech­nung von Ver­lus­ten aus Vor­jah­ren auf spä­te­re Gewinn­jah­re für unver­ein­bar gehal­ten. Durch die Anrech­nung von Ver­lus­ten aus frü­he­ren Geschäfts­jah­ren auf spä­te­re Ertrags­jah­re wür­de ein Merk­mal in die Gewer­be­steu­er hin­ein­ge­tra­gen, das dem Objekt­steu­er­cha­rak­ter offen­sicht­lich wider­spre­che und über­dies mit dem der Gewer­be­steu­er zugrun­de lie­gen­den steu­er­po­li­ti­schen Zweck­ge­dan­ken nicht in Ein­klang zu brin­gen sei, wonach die­se eine Art Gegen­leis­tung für die den Gemein­den durch die Gewer­be­be­trie­be ver­ur­sach­ten Las­ten dar­stel­len sol­le. Die Berück­sich­ti­gung von Vor­jah­res­ver­lus­ten in spä­te­ren Ertrags­jah­ren kön­ne dazu füh­ren, dass es in die­sen Jah­ren an der ent­spre­chen­den Gegen­leis­tung für die durch den Gewer­be­be­trieb ver­ur­sach­ten Las­ten feh­le, trotz­dem in die­sen Jah­ren Ertrag vor­han­den sei; die­ser Aus­fall im Gemein­de­fi­nanz­be­darf müs­se dann auf ande­re Steu­er­pflich­ti­ge umge­legt wer­den.

Das Gewer­be­steu­er­rah­men­ge­setz (Gew­StRG) vom 1. Dezem­ber 1930 22 räum­te in § 12 Nr. 3 die Mög­lich­keit eines zwei­jäh­ri­gen Ver­lust­vor­trags für buch­füh­ren­de Unter­neh­mun­gen ein 23. Aller­dings hat es sich nicht durch­set­zen kön­nen und wur­de nur von den Län­dern Meck­len­burg und Olden­burg über­nom­men 24.

Die Neu­fas­sung des Gew­StRG vom 30. Juni 1935 25 sah kei­ner­lei Mög­lich­keit zur Ver­rech­nung von Gewer­be­ver­lus­ten vor.

Auch unter Gel­tung des GewStG vom 1. Dezem­ber 1936 26 bestand zunächst kei­ne Mög­lich­keit, Gewer­be­ver­lus­te aus­zu­glei­chen. Mit Rund­erlass vom 14.07.1939 L 1460 – 1/​39 – III 27 ließ das Reichs­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um nach Ein­füh­rung eines ent­spre­chen­den Ver­lust­vor­trags bei der Ein­kom­men­steu­er auch für die Gewer­be­steu­er einen zwei­jäh­ri­gen Ver­lust­vor­trag zu, der –mög­li­cher­wei­se gedank­lich an die Berück­sich­ti­gung einer Unter­bi­lanz anknüp­fend– nur für buch­füh­ren­de Gewer­be­be­trie­be galt. Für ande­re Gewer­be­be­trie­be bestand wei­ter­hin kei­ne Mög­lich­keit zum Ver­lust­aus­gleich. Als Rechts­grund­la­ge der Rege­lung wur­den zunächst nach­träg­lich § 19 der Drit­ten Ver­ord­nung zur Durch­füh­rung des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes vom 31.01.1940 28 und spä­ter § 10a GewStG ein­ge­führt (durch Gesetz zur Ände­rung des Gewer­be­steu­er­rechts vom 27.12.1951 29). Dabei wur­de der Ver­lust­vor­trag von einer ord­nungs­ge­mä­ßen Buch­füh­rung abhän­gig gemacht und zunächst auf drei Jah­re, spä­ter auf fünf Jah­re aus­ge­dehnt (Gesetz zur Neu­ord­nung von Steu­ern vom 16.12.1954 30). Ab 1975 ent­fie­len die Erfor­der­lich­keit einer ord­nungs­mä­ßi­gen Buch­füh­rung (Ein­füh­rungs­ge­setz zum Ein­kom­men­steu­er­re­form­ge­setz vom 21.12.1974 31) sowie die Beschrän­kung auf buch­füh­ren­de Betrie­be (rück­wir­kend durch das Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz 1986 vom 19.12.1985 32). Ab 1985 ent­fiel auch die zeit­li­che Begren­zung des Ver­lust­vor­trags (Steu­er­re­form­ge­setz 1990 vom 25.07.1988 33).

Die Mög­lich­keit eines Ver­lus­t­rück­trags bestand bei der Gewer­be­steu­er zu kei­nem Zeit­punkt. Der Gesetz­ge­ber hat dabei dem Inter­es­se der Gemein­den an einer funk­tio­nie­ren­den Haus­halts­po­li­tik Vor­rang vor dem wirt­schaft­li­chen Inter­es­se der betrof­fe­nen Gewer­be­be­trie­be ein­ge­räumt.

Im Zusam­men­hang mit der Ein­füh­rung eines Ver­lus­t­rück­trags bei der Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er wur­de eine sol­che Maß­nah­me auch für die Gewer­be­steu­er geprüft, jedoch abge­lehnt, weil "die Gemein­den hier­durch in erheb­li­che finan­zi­el­le Schwie­rig­kei­ten kom­men könn­ten. Denn –anders als beim Ver­lust­vor­trag– könn­te ein Ver­lus­t­rück­trag dazu füh­ren, dass ins­be­son­de­re klei­ne­re Gemein­den bei einer Rück­zah­lung ver­ein­nahm­ter und bereits im Haus­halt ver­plan­ter Gewer­be­steu­ern in größ­te Schwie­rig­kei­ten kom­men wür­den" 34.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat das Feh­len eines Ver­lus­t­rück­trags ver­fas­sungs­recht­lich nicht bean­stan­det 35. Die Rege­lung sei sys­tem­ge­recht inner­halb der Rechts­ord­nung. Als zusätz­li­che Recht­fer­ti­gung kön­ne der Gesichts­punkt des kom­mu­na­len Selbst­ver­wal­tungs­rechts her­an­ge­zo­gen wer­den 36. Einer Sub­stanz­ge­fähr­dung der betrof­fe­nen Unter­neh­men kön­ne durch die ange­mes­se­ne Ent­rich­tung von Vor­aus­zah­lun­gen oder die Bil­dung einer ange­mes­se­nen Rück­stel­lung für die Gewer­be­steu­er­schuld aus dem Gewinn­jahr hin­rei­chend begeg­net wer­den; den­noch ein­tre­ten­de Gefähr­dun­gen hät­ten ihre Ursa­che nicht in der Gewer­be­steu­er für den vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­raum, son­dern in den zwi­schen­zeit­lich im Betrieb erwirt­schaf­te­ten Ver­lus­ten 37.

Das BVun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat bis­her offen­ge­las­sen, ob das objek­ti­ve Net­to­prin­zip Ver­fas­sungs­rang hat 38. Jeden­falls kann der Gesetz­ge­ber die­ses Prin­zip beim Vor­lie­gen gewich­ti­ger Grün­de durch­bre­chen und sich dabei gene­ra­li­sie­ren­der, typi­sie­ren­der und pau­scha­lie­ren­der Rege­lun­gen bedie­nen. Hier­nach ent­fal­tet schon das ein­fach-recht­li­che objek­ti­ve Net­to­prin­zip Bedeu­tung vor allem im Zusam­men­hang mit den Anfor­de­run­gen an hin­rei­chen­de Fol­ge­rich­tig­keit bei der nähe­ren Aus­ge­stal­tung der gesetz­ge­be­ri­schen Grund­ent­schei­dun­gen. Die Beschrän­kung des steu­er­li­chen Zugriffs nach Maß­ga­be des objek­ti­ven Net­to­prin­zips gehört zu die­sen Grund­ent­schei­dun­gen, so dass Aus­nah­men von der fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung der mit dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung eines beson­de­ren, sach­lich recht­fer­ti­gen­den Grun­des bedür­fen 39.

Nach den vor­ste­hen­den Maß­stä­ben ist ein von § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG ggf. aus­ge­hen­der Ver­stoß gegen den Gleich­heits­satz nach Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs zumin­dest gerecht­fer­tigt 40.

Die Ein­füh­rung der Min­dest­be­steue­rung bedeu­tet zunächst inso­weit eine Ände­rung der Kon­zep­ti­on des GewStG, als bis­her Ver­lus­te bis zur Höhe spä­te­rer Gewin­ne des­sel­ben Betriebs immer voll­stän­dig abge­zo­gen wer­den konn­ten. Die Fest­set­zung eines Gewer­be­steu­er­mess­be­trags war aus­ge­schlos­sen, soweit nach dem Ver­lust ins­ge­samt kein den Ver­lust über­stei­gen­der Gewer­be­er­trag erzielt wur­de. Nach § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG ist die Fest­set­zung eines Gewer­be­steu­er­mess­be­trags nicht mehr in jedem Fall aus­ge­schlos­sen.

Zu die­ser Ände­rung des Besteue­rungs­kon­zepts und damit der Belas­tungs­grund­ent­schei­dung war der Gesetz­ge­ber befugt. Sie beruht auf einem sach­li­chen Grund, der in der Ver­ste­ti­gung des Auf­kom­mens öffent­li­cher Haus­hal­te, ins­be­son­de­re kom­mu­na­ler Haus­hal­te zu sehen ist. Zur Errei­chung die­ses Ziels ist das gewähl­te Sys­tem der Min­dest­be­steue­rung geeig­net, denn die Ver­hin­de­rung einer sofor­ti­gen Ver­rech­nung hoher Ver­lus­te mit hohen Gewer­be­er­trä­gen kann eine Auf­kom­mens­glät­tung bewir­ken. Von der Ände­rung der Belas­tungs­grund­ent­schei­dung sind alle Steu­er­sub­jek­te der Gewer­be­steu­er in glei­cher Wei­se betrof­fen. Der Gleich­heits­satz ist inso­weit nicht ver­letzt, so dass es in die­sem Zusam­men­hang kei­nes beson­de­ren Recht­fer­ti­gungs­grunds (etwa in Gestalt eines qua­li­fi­zier­ten Fis­kalzwecks 41) bedürf­te.

Nach dem gesetz­ge­be­ri­schen Plan soll § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG nicht zu einem end­gül­ti­gen Weg­fall von aus­gleichs­fä­hi­gen Fehl­be­trä­gen aus vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­men füh­ren. Die Rege­lung beinhal­tet danach kei­ne Beschrän­kung des Abzugs der wäh­rend der Dau­er der unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit ent­stan­de­nen Betriebs­aus­ga­ben. Inso­weit ver­stößt § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG nicht gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip. Zu einer Ver­let­zung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips kann es nur mit­tel­bar dann kom­men, wenn die zeit­li­che Hin­aus­zö­ge­rung des Ver­lust­ab­zugs im Ergeb­nis zur Fol­ge hat, dass der ansons­ten abzieh­ba­re Ver­lust über­haupt nicht mehr abge­zo­gen wer­den kann. Ver­lus­te set­zen sich aus ver­schie­de­nen Bestand­tei­len zusam­men, die zu einem gemin­der­ten Betriebs­ver­mö­gen füh­ren. Sie erge­ben sich aus einem Über­schuss der Betriebs­aus­ga­ben über die Betriebs­ein­nah­men und beinhal­ten auch vom objek­ti­ven Net­to­prin­zip geschütz­te Betriebs­aus­ga­ben.

Zins- und Liqui­di­täts­nach­tei­le, die durch einen zeit­lich hin­aus­ge­scho­be­nen Abzug von Betriebs­aus­ga­ben ein­tre­ten, ver­let­zen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip grund­sätz­lich nicht. Eine Aus­nah­me wird davon allen­falls dann zu machen sein, wenn die zeit­li­che Ver­zö­ge­rung den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für den Steu­er­pflich­ti­gen wirt­schaft­lich wert­los macht, weil der Zins­nach­teil die durch den Abzug aus­ge­lös­te Steu­er­min­de­rung nahe­zu auf­wiegt. Von einer der­ar­ti­gen Ent­wer­tung des Abzugs kann nach der Aus­ge­stal­tung des § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG nicht die Rede sein, denn Sockel­be­trag und pro­zen­tua­ler Zusatz­ab­zug sichern in jedem Erhe­bungs­zeit­raum erheb­li­che Abzugs­be­trä­ge, die einer­seits zu einer sofor­ti­gen Steu­er­min­de­rung füh­ren und ande­rer­seits den Abbau auch grö­ße­rer Ver­lust­vor­trä­ge in einem über­schau­ba­ren Zeit­raum regel­mä­ßig ermög­li­chen soll­ten.

Die mit­tel­bar durch eine steu­er­ge­setz­li­che Rege­lung ein­tre­ten­de Ver­let­zung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips bedarf in ähn­li­cher Wei­se einer Recht­fer­ti­gung wie eine vom Gesetz gezielt vor­ge­nom­me­ne Ver­let­zung. Unbe­ab­sich­tig­te wie beab­sich­tig­te Ein­grif­fe in das objek­ti­ve Net­to­prin­zip kön­nen aber durch die Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers gerecht­fer­tigt sein.

Den Anfor­de­run­gen, die an die Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers zu stel­len sind, genügt die gewer­be­steu­er­li­che Min­dest­be­steue­rung nach § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG.

Für die Stre­ckung des Ver­lust­ab­zugs konn­te gene­ra­li­sie­rend an die Höhe des im Erhe­bungs­zeit­raum erziel­ten Gewer­be­er­trags ange­knüpft wer­den. Dabei ist durch die Ver­knüp­fung eines sta­ti­schen (Sockel­be­trag) und eines dyna­mi­schen (pro­zen­tua­ler Abzug) Ele­ments sicher­ge­stellt, dass kein Steu­er­pflich­ti­ger in einem Erhe­bungs­zeit­raum mit posi­ti­vem Gewer­be­er­trag voll­stän­dig vom Ver­lust­ab­zug aus­ge­schlos­sen ist und der Ver­lust­ab­zug zugleich unter Beach­tung des Erfor­der­nis­ses ver­ti­ka­ler Gleich­heit vor­ge­nom­men wer­den kann. Soweit es durch die Stre­ckung nicht zu einem end­gül­ti­gen Weg­fall von Ver­lust­vor­trä­gen kommt, muss­te der Gesetz­ge­ber im Rah­men der Typi­sie­rung kei­ne wei­te­ren Kri­te­ri­en berück­sich­ti­gen.

Anders ver­hält es sich aller­dings mit den vor­her­seh­ba­ren Fäl­len, in denen die Stre­ckung zugleich zu einem end­gül­ti­gen Unter­gang des Ver­lust­vor­trags führt.

Es war abzu­se­hen, dass es unter zwei Vor­aus­set­zun­gen zu einer durch die Stre­ckung ver­an­lass­ten defi­ni­ti­ven Belas­tung mit Gewer­be­steu­er kom­men kann. Einer­seits kann die Ver­rech­nung des gestreck­ten Ver­lust­be­trags unmög­lich wer­den, wenn in den auf den beschränk­ten Abzug eines Ver­lust­vor­trags fol­gen­den Erhe­bungs­zeit­räu­men kei­ne wei­te­ren posi­ti­ven Gewer­be­er­trä­ge erzielt wer­den. Ande­rer­seits kann der Ergeb­nis­ver­lauf eines Unter­neh­mens so struk­tu­riert sein, dass ein posi­ti­ver Gewer­be­er­trag nur im letz­ten Jahr der wer­ben­den Tätig­keit erzielt wird und die in den Vor­jah­ren auf­ge­lau­fe­nen Ver­lust­vor­trä­ge wegen der Abzugs­be­schrän­kung nicht voll­stän­dig von dem posi­ti­ven Gewer­be­er­trag des letz­ten Jah­res abge­zo­gen wer­den kön­nen. Die­se Fäl­le der unbe­ab­sich­tig­ten Ver­let­zung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips durf­ten bei einer Typi­sie­rung nicht außer Acht gelas­sen wer­den.

Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en las­sen erken­nen, dass die an der Gesetz­ge­bung betei­lig­ten Orga­ne Fäl­le der Defi­ni­tiv­be­steue­rung infol­ge der Min­dest­steu­er erkannt und bei der Aus­ge­stal­tung des Geset­zes berück­sich­tigt haben.

Am 26.09.2003 führ­te der Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­ta­ges eine öffent­li­che Anhö­rung zum Ent­wurf eines Geset­zes zur Umset­zung der Pro­to­koll­erklä­rung der Bun­des­re­gie­rung zur Ver­mitt­lungs­emp­feh­lung zum Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz (StVer­gAbG­Pro­tUmsG) durch, deren Gegen­stand auch die Min­dest­steu­er war 42. Dabei leg­ten Sach­ver­stän­di­ge dar, dass die Geset­zes­be­grün­dung, wonach es nur um eine Stre­ckung und nicht um end­gül­ti­ge Ver­lus­te gehe, "klar nicht rich­tig" sei. In zykli­schen Bran­chen müss­te in Gewinn­pha­sen der Gewinn immer dop­pelt so hoch sein wie die vor­her­ge­hen­den Ver­lus­te, was unrea­lis­tisch sei 43. Die Min­dest­be­steue­rung füh­re letzt­end­lich zu einer Sub­stanz­be­steue­rung 44. Ins­be­son­de­re bei "Start-ups", die imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter pro­du­zier­ten, bei Pro­jekt­ge­sell­schaf­ten in der Bau­wirt­schaft und bei der Errich­tung gro­ßer Anla­gen (z.B. Stahl­werk) kön­ne es zu einer dau­er­haf­ten Sub­stanz­be­steue­rung kom­men 45. Das füh­re zu einer extre­men Gefähr­dung des Mit­tel­stan­des und der "Start-ups"; zu deren Schutz müs­se der Sockel­be­trag min­des­tens ver­zehn­facht wer­den 46.

Die gegen­über dem Gesetz­ent­wurf geäu­ßer­ten Beden­ken haben offen­sicht­lich zur Fol­ge gehabt, dass der Sockel­be­trag von 100.000 € auf 1 Mio. € ver­zehn­facht und der Pro­zent­satz für den Rest­be­trag von 50 auf 60 % ange­ho­ben wor­den ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann anhand des ihm zugäng­li­chen Zah­len­ma­te­ri­als nicht sicher erken­nen, ob der Gesetz­ge­ber davon aus­ge­hen durf­te, mit den vor­ge­nom­me­nen Anpas­sun­gen bezo­gen auf die Zahl der betrof­fe­nen Fäl­le und die Höhe der defi­ni­tiv anfal­len­den Steu­er im typi­schen Anwen­dungs­fall der Min­dest­steu­er kei­ne beson­ders belas­ten­de Defi­ni­tiv­be­steue­rung zu bewir­ken.

Einer genaue­ren Prü­fung die­ser Fra­ge bedarf es jedoch nicht.

Bereits der Umfang der Anpas­sung spricht dafür, dass eine gro­ße Zahl kri­ti­scher Fäl­le nun von einer Defi­ni­tiv­be­steue­rung ver­schont bleibt. Dies wird auch dadurch gestützt, dass die Anpas­sung im Umfang dem ent­spricht, was im Rah­men der Anhö­rung sach­ver­stän­dig geäu­ßert wur­de. Zu berück­sich­ti­gen ist dabei zudem, dass wegen der beson­de­ren Aus­ge­stal­tung der Gewer­be­steu­er als Objekt­steu­er Ver­lust­vor­trä­ge häu­fi­ger als bei der Ein­kom­men­steu­er oder Kör­per­schaft­steu­er bereits unge­ach­tet der Wir­kun­gen von § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG unter­ge­hen.

Es ist nicht zu erken­nen, dass durch eine gesetz­li­che Rege­lung eine Defi­ni­tiv­be­las­tung in allen ver­blei­ben­den denk­ba­ren Ein­zel­fäl­len hät­te aus­ge­schlos­sen wer­den kön­nen, ohne das Sys­tem der Min­dest­be­steue­rung ins­ge­samt auf­zu­ge­ben und ohne zugleich wei­te­re Ver­let­zun­gen des Gleich­heits­sat­zes zu bewir­ken. Kommt es zur Defi­ni­tiv­be­las­tung, weil einem beschränk­ten Ver­lust­ab­zug kei­ne wei­te­ren posi­ti­ven Gewer­be­er­trä­ge fol­gen, lässt sich im Jahr der Min­dest­be­steue­rung nicht erken­nen, ob und aus wel­chen Grün­den kein wei­te­res Poten­zi­al für die Ver­rech­nung des gestreck­ten Ver­lusts ent­ste­hen wird. Wür­de sich rück­wir­kend die beschränk­te Ver­lust­ver­rech­nung als Ursa­che für die Defi­ni­tiv­be­las­tung erwei­sen, könn­te die Belas­tung nur durch eine Kor­rek­tur der sei­ner­zei­ti­gen Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags besei­tigt wer­den. Dies käme aber einem Ver­lus­t­rück­trag nahe, der in dem Sys­tem der Gewer­be­steu­er bewusst nicht vor­ge­se­hen ist. Wäre Ursa­che für die Defi­ni­tiv­be­las­tung der Umstand, dass ein posi­ti­ver Gewer­be­er­trag nur im letz­ten Jahr der wer­ben­den Tätig­keit ent­steht, wür­de eine Aus­nah­me von der Abzugs­be­schrän­kung für der­ar­ti­ge Fäl­le zu einer Ungleich­be­hand­lung mit sol­chen Unter­neh­men füh­ren, in denen es trotz gleich­för­mi­ger Ergeb­nis­ent­wick­lung zu einer Defi­ni­tiv­be­las­tung kommt.

Unter die­sen Umstän­den durf­te der Gesetz­ge­ber sich dar­auf ver­las­sen, dass in den nach Anhe­bung des Sockel­be­trags und des Pro­zent­sat­zes für den zusätz­lich abzieh­ba­ren Betrag nun zah­len­mä­ßig deut­lich redu­zier­ten Fäl­len beson­de­re Här­ten, die allein von der durch die Ver­lust­stre­ckung aus­ge­lös­ten Defi­ni­tiv­be­las­tung her­rüh­ren, durch Bil­lig­keits­maß­nah­men ver­mie­den wer­den kön­nen. Die Mög­lich­keit von Bil­lig­keits­maß­nah­men in beson­de­ren Ein­zel­fäl­len flan­kiert die Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers und gestat­tet ihm, eine typi­sie­ren­de Rege­lung zu tref­fen, bei der Unsi­cher­hei­ten über Zahl und Inten­si­tät der von der typi­sie­ren­den Rege­lung nach­tei­lig betrof­fe­nen Fäl­le mit zumut­ba­rem Auf­wand nicht besei­tigt wer­den kön­nen.

Die Min­dest­be­steue­rung nach § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG ver­letzt auch kei­ne ver­fas­sungs­recht­lich geschütz­ten Frei­heits­rech­te.

Der Schutz­be­reich des Art. 14 Abs. 1 GG ist aller­dings betrof­fen, weil die Gewähr­leis­tung des Art. 14 Abs. 1 GG den Grund­rechts­trä­ger auch dann schützt, wenn Steu­er­pflich­ten –wie im Ein­kom­men- und Gewer­be­steu­er­recht– an den Hin­zu­er­werb von Eigen­tum anknüp­fen 47. Der Ein­griff in das Grund­recht ist aber als Inhalts- und Schran­ken­be­stim­mung im Sin­ne des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG gerecht­fer­tigt 48.

Die sich aus den Grund­sät­zen des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zips erge­ben­den Ober­gren­zen für die Steu­er­be­las­tung wer­den nicht über­schrit­ten. Maß­geb­lich für die Fra­ge der Über­maß­be­steue­rung ist der im betrof­fe­nen Erhe­bungs­zeit­raum erziel­te Gewer­be­er­trag. § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG beschränkt zwar die Berück­sich­ti­gung der vor­trags­fä­hi­gen Fehl­be­trä­ge und kann sich damit auf die Höhe der Gewer­be­steu­er aus­wir­ken. Eine Über­maß­be­las­tung schei­det jedoch aus. Selbst wenn im Erhe­bungs­zeit­raum ein den Sockel­be­trag von 1 Mio. € über­stei­gen­der posi­ti­ver Gewer­be­er­trag erwirt­schaf­tet wur­de, wer­den ledig­lich 40 % des über­stei­gen­den, im Erhe­bungs­zeit­raum erwirt­schaf­te­ten Gewer­be­er­trags zur Gewer­be­steu­er her­an­ge­zo­gen.

Es bestehen kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken dage­gen, dass die Ein­füh­rung der Min­dest­be­steue­rung nicht mit einer Über­gangs­re­ge­lung ver­se­hen ist.

Die Ein­fü­gung der Sät­ze 1 und 2 in § 10a GewStG durch das GewSt­Gua­ÄndG wur­de nicht mit einer beson­de­ren Anwen­dungs­re­ge­lung in § 36 GewStG ver­bun­den. Die Neu­re­ge­lung trat am 1.01.2004 in Kraft (Art. 4 GewSt­Gua­ÄndG). Nach der Gene­ral­klau­sel des § 36 Abs. 1 GewStG in sei­ner dama­li­gen, durch das StVer­gAbG­Pro­tUmsG vom 22.12.2003 49 geschaf­fe­nen Fas­sung galt die Min­dest­be­steue­rung gemäß § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG erst­mals für den gesam­ten Erhe­bungs­zeit­raum 2004.

Die Anwen­dung des § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG im Erhe­bungs­zeit­raum 2004 bedeu­tet, dass vor­trags­fä­hi­ge Ver­lus­te aus vor­her­ge­hen­den Erhe­bungs­zeit­räu­men erst­mals im Jahr 2004 nur noch in den neu gezo­ge­nen Gren­zen abge­zo­gen wer­den konn­ten. Im Hin­blick auf die bei Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung bestehen­den Ver­lust­vor­trä­ge ist dies als eine tat­be­stand­li­che Rück­an­knüp­fung anzu­se­hen. Die­se ist nicht grund­sätz­lich unzu­läs­sig. Nach der jüngs­ten Recht­spre­chung des BVerfG muss der Gesetz­ge­ber aber, soweit er für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te anknüpft, dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maß Rech­nung tra­gen. Die Inter­es­sen der All­ge­mein­heit, die mit der Rege­lung ver­folgt wer­den, und das Ver­trau­en des Ein­zel­nen auf die Fort­gel­tung der Rechts­la­ge sind abzu­wä­gen 50.

Die Erstre­ckung der Min­dest­be­steue­rung auf bereits auf­ge­lau­fe­ne Ver­lust­vor­trä­ge war hier erklär­tes Ziel des Gesetz­ge­bers, denn die Stre­ckung der Ver­lust­vor­trä­ge soll­te sofort haus­halts­wirk­sam wer­den 51. Eine Über­gangs­re­ge­lung kam aus der Sicht des Gesetz­ge­bers des­halb nicht in Fra­ge.

Schutz­wür­di­ges Ver­trau­en der Steu­er­pflich­ti­gen wur­de dadurch nicht ent­täuscht. Denn der Ver­lust­vor­trag beinhal­tet noch kei­ne geschütz­te Ver­mö­gens­po­si­ti­on, weil ein vor­ge­tra­ge­ner Ver­lust erst dann und nur in dem Umfang für den Steu­er­pflich­ti­gen güns­ti­ge Wir­kun­gen ent­fal­ten kann, wenn und soweit spä­ter Gewin­ne erzielt wer­den, die mit den Ver­lus­ten aus­ge­gli­chen wer­den kön­nen und zudem über ggf. zu gewäh­ren­de Frei­be­trä­ge hin­aus­ge­hen. Danach genie­ßen weder die Erwar­tung, den Ver­lust in einem bestimm­ten Zeit­raum abzie­hen zu kön­nen, noch die Hoff­nung dar­auf, bis zum Ende der Steu­er­pflicht alle Ver­lust­vor­trä­ge ver­rech­nen zu kön­nen, einen beson­de­ren ver­fas­sungs­recht­li­chen Schutz. Sie ste­hen dem Inter­es­se des Gesetz­ge­bers an einer sofor­ti­gen Stre­ckung der Ver­rech­nung bereits auf­ge­lau­fe­ner Ver­lus­te nicht ent­ge­gen, und zwar auch nicht unter dem Aspekt, dass die Ver­lust­stre­ckung zugleich das Risi­ko einer end­gül­tig aus­fal­len­den Ver­lust­ver­rech­nung erhöht 52.

Ist § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG danach bereits in sei­ner all­ge­mei­nen Grund­sät­zen fol­gen­den Aus­le­gung als mit der Ver­fas­sung ver­ein­bar zu beur­tei­len, bleibt kein Raum für eine von der Klä­ge­rin begehr­te ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BVerfG ist ein Gesetz nicht ver­fas­sungs­wid­rig, wenn eine Aus­le­gung mög­lich ist, die im Ein­klang mit dem GG steht, und das Gesetz bei die­ser Aus­le­gung sinn­voll bleibt 53. Las­sen der Wort­laut, die Ent­ste­hungs­ge­schich­te, der Gesamt­zu­sam­men­hang der ein­schlä­gi­gen Rege­lun­gen und deren Sinn und Zweck meh­re­re Deu­tun­gen zu, von denen eine zu einem ver­fas­sungs­ge­mä­ßen Ergeb­nis führt, so ist die­se gebo­ten 54. Art.20 Abs. 3 GG ver­pflich­tet die Gerich­te, "nach Gesetz und Recht" zu ent­schei­den. Eine bestimm­te Aus­le­gungs­me­tho­de (oder gar eine rei­ne Wort­in­ter­pre­ta­ti­on) schreibt die Ver­fas­sung nicht vor. Eine Rechts­fort­bil­dung "prae­ter legem" bedarf zwar sorg­fäl­ti­ger Begrün­dung, ist jedoch nicht von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen 55.

Eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung kommt danach nur in Betracht, wenn von meh­re­ren Aus­le­gungs­mög­lich­kei­ten eine zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit füh­ren wür­de. In sei­ner vom Bun­des­fi­nanz­hof ver­tre­te­nen Aus­le­gung ist § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG indes­sen nach den vor­ste­hen­den Erwä­gun­gen mit der Ver­fas­sung ver­ein­bar 8. Für eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung besteht dem­ge­mäß inso­weit kein Anlass.

Not­wen­dig­keit von Bil­lig­keits­maß­nah­men[↑]

Im zwei­ten jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall 56 hat­te eine über­schul­de­te Per­so­nen­ge­sell­schaft nach Ein­stel­lung ihrer akti­ven Tätig­keit zur Ver­mei­dung eines Insol­venz­ver­fah­rens Gläu­bi­ger zum Ver­zicht auf ihre For­de­run­gen bewegt. Die­ser Ver­zicht führ­te zu einem Gewinn, der wegen der Min­dest­be­steue­rung nicht voll mit Ver­lus­ten aus­ge­gli­chen wer­den konn­te. Wegen Ein­stel­lung der Geschäfts­tä­tig­keit konn­te es zu einem spä­te­ren Aus­gleich der gestreck­ten Ver­lust­vor­trä­ge nicht mehr kom­men. Das Unter­neh­men hat­te sich schließ­lich mit der Recht­mä­ßig­keit der Steu­er­fest­set­zun­gen abge­fun­den, aber dann eine Bil­lig­keits­maß­nah­me bean­tragt. Eine sol­che konn­te nach Mei­nung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht bean­sprucht wer­den, weil das Unter­neh­men durch den von ihm ange­reg­ten Dar­le­hens­ver­zicht selbst die Ursa­che für den ansons­ten nicht ent­stan­de­nen Gewinn gesetzt habe.

Nach § 163 AO kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen, die die Steu­ern erhö­hen, kön­nen bei der Fest­set­zung der Steu­ern unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre. Nach § 227 AO kön­nen Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlas­sen wer­den, wenn deren Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre.

Der Zweck der §§ 163, 227 AO liegt dar­in, sach­li­chen und per­sön­li­chen Beson­der­hei­ten des Ein­zel­fal­les, die der Gesetz­ge­ber in der Besteue­rungs­norm nicht berück­sich­tigt hat, durch eine nicht den Steu­er­be­scheid selbst ändern­de Kor­rek­tur des Steu­er­be­trags inso­weit Rech­nung zu tra­gen, als sie die steu­er­li­che Belas­tung als unbil­lig erschei­nen las­sen 57.

Die Erlassent­schei­dung ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Finanz­ver­wal­tung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO i.V.m. § 121 FGO grund­sätz­lich nur ein­ge­schränk­ter gericht­li­cher Nach­prü­fung unter­liegt 58. Stellt das Gericht eine Ermes­sens­über­schrei­tung oder einen Ermes­sens­feh­ler fest, ist es grund­sätz­lich auf die Auf­he­bung der ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ent­schei­dung beschränkt. Nur wenn der Ermes­sens­spiel­raum im kon­kre­ten Fall der­art ein­ge­engt ist, dass nur eine Ent­schei­dung als ermes­sens­ge­recht in Betracht kommt (sog. Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null), ist es befugt, sei­ne Ent­schei­dung an die Stel­le der Ermes­sens­ent­schei­dung der Ver­wal­tungs­be­hör­de zu set­zen und eine Ver­pflich­tung zum Erlass aus­zu­spre­chen 59.

Sach­lich unbil­lig ist die Fest­set­zung einer Steu­er, wenn sie zwar äußer­lich dem Gesetz ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers im kon­kre­ten Fall der­art zuwi­der­läuft, dass die Erhe­bung der Steu­er als unbil­lig erscheint. So ver­hält es sich, wenn nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers ange­nom­men wer­den kann, dass der Gesetz­ge­ber die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge –wenn er sie als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te– im Sin­ne der beab­sich­tig­ten Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­schie­den hät­te 60. Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt dage­gen kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me 61. Bei der Beur­tei­lung der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit von gene­ra­li­sie­ren­den und typi­sie­ren­den Nor­men des Steu­er­rechts fällt aller­dings die Mög­lich­keit des Steu­er­erlas­ses zur Mil­de­rung unbil­li­ger Här­ten beson­ders ins Gewicht 62. Des­halb ist im Rah­men einer Bil­lig­keits­ent­schei­dung zu berück­sich­ti­gen, ob die vom Gesetz­ge­ber gewähl­te Typi­sie­rung gera­de des­halb für zuläs­sig erach­tet wird, weil im Zusam­men­hang mit der Anwen­dung des typi­sie­ren­den Geset­zes auf­tre­ten­de Här­ten durch Bil­lig­keits­maß­nah­men besei­tigt wer­den kön­nen. Das ist etwa dann der Fall, wenn der Gesetz­ge­ber Zahl und Inten­si­tät der von der typi­sie­ren­den Rege­lung nach­tei­lig betrof­fe­nen Fäl­le mit zumut­ba­rem Auf­wand nicht ermit­teln kann. Die Bil­lig­keits­maß­nah­me erweist sich in die­sem Zusam­men­hang als eine flan­kie­ren­de Maß­nah­me zur Typi­sie­rung 63.

Die Bil­lig­keits­prü­fung muss sich je nach Fall­ge­stal­tung nicht nur auf all­ge­mei­ne Rechts­grund­sät­ze und ver­fas­sungs­mä­ßi­ge Wer­tun­gen erstre­cken; sie ver­langt viel­mehr eine Gesamt­be­ur­tei­lung aller Nor­men, die für die Ver­wirk­li­chung des in Fra­ge ste­hen­den Steu­er­an­spruchs im kon­kre­ten Fall maß­geb­lich sind 64. In eine sol­che Wür­di­gung müs­sen nicht nur die Vor­schrif­ten ein­be­zo­gen wer­den, aus denen der Anspruch dem Grun­de und der Höhe nach her­ge­lei­tet wird, son­dern auch die Rege­lun­gen, die im zu ent­schei­den­den Fall für die Kon­kre­ti­sie­rung des mate­ri­el­len Rechts und sei­ne ver­fah­rens­recht­li­che Durch­set­zung sor­gen. Nur auf die­se Wei­se las­sen sich Wer­tungs­wi­der­sprü­che auf­de­cken und im Bil­lig­keits­we­ge besei­ti­gen, die bei iso­lier­ter Betrach­tungs­wei­se als typi­scher Neben­ef­fekt der Anwen­dung ein­zel­ner steu­er­recht­li­cher Nor­men hin­nehm­bar erschei­nen, ins­ge­samt aber in ihrem Zusam­men­wir­ken in einem aty­pi­schen Ein­zel­fall eine Rechts­la­ge her­bei­füh­ren, wel­che die Durch­set­zung des Steu­er­an­spruchs als sach­lich unbil­lig erschei­nen lässt 65.

Grund­sätz­lich kann im Rah­men der Prü­fung, ob eine sach­li­che Unbil­lig­keit vor­liegt, die Rich­tig­keit eines unan­fecht­bar gewor­de­nen Steu­er­be­scheids nicht mehr unter­sucht wer­den. Eine Aus­nah­me hat die Recht­spre­chung für die Ein­wen­dun­gen zuge­las­sen, die sich im kon­kre­ten Steu­er­rechts­ver­hält­nis aus den Grund­sät­zen von Treu und Glau­ben erge­ben 66. Die Ver­drän­gung gesetz­ten Rechts durch den Grund­satz von Treu und Glau­ben kann jedoch nur in Betracht kom­men, wenn das Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in ein bestimm­tes Ver­hal­ten der Ver­wal­tung nach all­ge­mei­nem Rechts­ge­fühl in einem so hohen Maß schutz­wür­dig ist, dass dem­ge­gen­über die Grund­sät­ze der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung zurück­tre­ten 67.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen war dem Finanz­amt nicht auf­zu­ge­ben, eine erneu­te Prü­fung der Bil­lig­keits­grün­de vor­zu­neh­men. Selbst wenn das Finanz­amt die Bedeu­tung der end­gül­ti­gen Nicht­ver­wert­bar­keit der Ver­lus­te und der dadurch ein­tre­ten­den Ver­let­zung des objek­ti­ven Net­to­prin­zips nicht aus­rei­chend bei sei­nen Ermes­sens­er­wä­gun­gen berück­sich­tigt haben soll­te, konn­te doch kei­ne ande­re Ent­schei­dung als die vom Finanz­amt getrof­fe­ne erge­hen, da eine Unbil­lig­keit im Streit­fall nicht vor­lag.

Der Antrag der Klä­ge­rin auf Erlass einer Bil­lig­keits­maß­nah­me ist aller­dings nicht bereits des­halb zurück­zu­wei­sen, weil sie davon abge­se­hen hat, Kla­ge auch gegen die Fest­set­zungs­ver­wal­tungs­ak­te zu erhe­ben. Sie durf­te sich dar­auf beschrän­ken, nur die Ent­schei­dung des Finanz­amt über die bean­trag­ten Bil­lig­keits­maß­nah­men mit der Kla­ge anzu­grei­fen.

Zwar kann sich ein Steu­er­pflich­ti­ger grund­sätz­lich nicht auf die sach­li­che Unbil­lig­keit einer Steu­er­fest­set­zung beru­fen, wenn er zuvor nicht alle Rechts­mit­tel gegen die Steu­er­fest­set­zung aus­ge­schöpft hat. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH kön­nen bestands­kräf­tig fest­ge­setz­te Steu­ern im Bil­lig­keits­ver­fah­ren u.a. nur dann sach­lich über­prüft wer­den, wenn es dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht mög­lich oder nicht zumut­bar war, sich gegen die Feh­ler­haf­tig­keit der Fest­set­zung recht­zei­tig zu weh­ren 68.

Die­ser Grund­satz gilt jedoch nicht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sich dar­auf beruft, von einer von ihm grund­sätz­lich als ver­fas­sungs­kon­form ange­se­he­nen typi­sie­ren­den Norm unver­hält­nis­mä­ßig nach­tei­lig betrof­fen zu sein. Hält der Steu­er­pflich­ti­ge die Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers in Bezug auf die in Fra­ge ste­hen­de Norm für gege­ben, sieht er die Besteue­rung aber in sei­nem Ein­zel­fall als unbil­lig an, weil er von der Typi­sie­rung unver­hält­nis­mä­ßig nach­tei­lig betrof­fen wird, ist ihm die Anfech­tung der Steu­er­fest­set­zung nicht zuzu­mu­ten. Er kann sich viel­mehr dar­auf beschrän­ken, ledig­lich eine Bil­lig­keits­maß­nah­me zu bean­tra­gen.

Im Streit­fall kann offen­blei­ben, in wel­chen Fäl­len all­ge­mein die Fest­set­zung eines Gewer­be­steu­er­mess­be­trags trotz vor­trags­fä­hi­ger Ver­lus­te min­des­tens in Höhe des Gewer­be­er­trags zu einer auch durch die all­ge­mei­ne Typi­sie­rungs­be­fug­nis nicht mehr gedeck­ten unver­hält­nis­mä­ßi­gen Belas­tung eines ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen durch § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG füh­ren kann und inwie­weit die feh­len­de Mög­lich­keit zur künf­ti­gen Ver­rech­nung gestreck­ter vor­trags­fä­hi­ger Ver­lus­te wegen der Ein­stel­lung der wer­ben­den Tätig­keit auf Beson­der­hei­ten des Gewer­be­steu­er­rechts beruht, die eine unver­hält­nis­mä­ßi­ge Belas­tung des Steu­er­pflich­ti­gen aus­ge­schlos­sen erschei­nen las­sen. Die Fest­set­zun­gen eines Gewer­be­steu­er­mess­be­trags und der Gewer­be­steu­er gegen­über der Klä­ge­rin sind näm­lich bereits des­halb nicht unbil­lig, weil die Klä­ge­rin durch ihr eige­nes Ver­hal­ten dazu bei­getra­gen hat, dass ein Gewer­be­er­trag ent­stan­den ist, der nach § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG nicht voll­stän­dig mit vor­trags­fä­hi­gen Ver­lus­ten ver­rech­net wer­den konn­te.

Der posi­ti­ve Gewer­be­er­trag im strei­ti­gen Erhe­bungs­zeit­raum beruht aus­schließ­lich dar­auf, dass Gläu­bi­ger der Klä­ge­rin auf ihre For­de­run­gen gegen­über der Klä­ge­rin ver­zich­tet haben. Der Ver­zicht wur­de auf Betrei­ben der Klä­ge­rin erklärt, obwohl die For­de­run­gen ange­sichts der Mit­tel­lo­sig­keit der Klä­ge­rin ohne­hin schon wert­los gewor­den waren. Wäre der Ver­zicht nicht erklärt wor­den, hät­te die Klä­ge­rin künf­tig kei­nen Gewinn mehr erzielt. Auch der Aus­fall von gegen die Klä­ge­rin gerich­te­ten For­de­run­gen in einem Insol­venz­ver­fah­ren hät­te kei­ne Gewinn­aus­wir­kung gehabt. Weder für den strei­ti­gen Erhe­bungs­zeit­raum noch für spä­te­re Erhe­bungs­zeit­räu­me wären danach Gewer­be­steu­er­mess­be­trä­ge fest­zu­set­zen gewe­sen.

Anhalts­punk­te dafür, dass es ohne Initia­ti­ve der Klä­ge­rin zu dem For­de­rungs­ver­zicht hät­te kom­men kön­nen, sind nicht ersicht­lich. Die Klä­ge­rin hat des­halb selbst die Ursa­che für das Ein­tre­ten der Min­dest­be­steue­rung gesetzt, obwohl sie die Besteue­rungs­fol­gen ken­nen muss­te. Unter die­sem Aspekt kann die Besteue­rung nicht als unbil­lig ange­se­hen wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 20. Sep­tem­ber 2012 – IV R 36/​10 und IV R 29/​10

  1. BFH – IV R 36/​10[]
  2. BFH, Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 20.11.2003 – IV R 5/​02, BFHE 204, 471, BSt­Bl II 2004, 464[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, u.a. BFH, Urtei­le vom 24.04.1980 – IV R 68/​77, BFHE 131, 70, BSt­Bl II 1980, 658, unter 1. der Grün­de; vom 20.03.1990 – VIII R 47/​86, BFH/​NV 1990, 799, unter 1.a der Grün­de; vom 26.06.2007 – IV R 49/​04, BFHE 217, 150, BSt­Bl II 2009, 289, unter II.2.a der Grün­de[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 204, 471, BSt­Bl II 2004, 464, unter III.2. der Grün­de[]
  5. BFH, Urteil vom 05.03.1998 – IV R 23/​97, BFHE 186, 142, BSt­Bl II 1998, 745, unter 1.b der Grün­de[]
  6. BFH, Urteil vom 30.08.2012 – IV R 54/​10, Deut­sches Steu­er­recht 2012, 2180, unter II.1.d und II.3. der Grün­de[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 217, 150, BSt­Bl II 2009, 289, unter II.2.c cc der Grün­de[]
  8. eben­so BFH, Urteil vom 22.08.2012 – I R 9/​11[][]
  9. stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts; vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268, Rz 35, m.w.N.[]
  10. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 36, m.w.N.[]
  11. vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210, Rz 58 ff.[]
  12. BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, Rz 61[]
  13. BVerfG, Beschluss vom 05.02.2002 – 2 BvR 305/​93, 2 BvR 348/​93, BVerfGE 105, 17, Rz 89[]
  14. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 38, m.w.N.[]
  15. BVerfG, Beschluss vom 05.04.1978 – 1 BvR 117/​73, BVerfGE 48, 102; BFH, Urtei­le vom 06.02.1976 – III R 24/​71, BFHE 118, 151; vom 23.03.1998 – II R 41/​96, BFHE 185, 270, BSt­Bl II 1998, 396; und vom 27.05.2004 – IV R 55/​02, BFH/​NV 2004, 1555[]
  16. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, Rz 112 ff.[]
  17. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, Rz 57[]
  18. u.a. BFH, Urtei­le vom 12.01.1978 – IV R 26/​73, BFHE 124, 348, BSt­Bl II 1978, 348; vom 14.09.1993 – VIII R 84/​90, BFHE 174, 233, BSt­Bl II 1994, 764; R 10a.2 Satz 1 Gew­StR 2009[]
  19. u.a. BFH, Urteil in BFHE 217, 150, BSt­Bl II 2009, 289, unter II.2. der Grün­de[]
  20. vgl. Über­sicht über die GewStG der Län­der, RSt­Bl 1937, 699[]
  21. RFH, Urteil vom 10.07.1935 – IV A 33/​35, RFHE 38, 120, zum Olden­bur­gi­schen GewStG[]
  22. RGBl I 1930, 537[]
  23. vgl. Orth, Inter­pe­ri­odi­sche Ver­lust-Kom­pen­sa­ti­on im Gewer­be­steu­er­recht, Stu­di­en zum Finanz- und Steu­er­recht, Bd. 4, 1980, S. 24, S. 82[]
  24. RSt­Bl 1937, 693[]
  25. RGBl I 1935, 830[]
  26. RGBl I 1936, 979[]
  27. RSt­Bl 1939, 849[]
  28. RGBl I 1940, 284[]
  29. BGBl I 1951, 996[]
  30. BGBl I 1954, 373[]
  31. BGBl – I 1974, 3656[]
  32. BGBl I 1985, 2436[]
  33. BGBl I 1988, 1093[]
  34. BT-Drs. 7/​4604, S. 3; BT-Drs. 7/​4705, S. 3; ähn­lich BR-Drs. 828/​1/​74, zu – I 2; kri­tisch Orth, Inter­pe­ri­odi­sche Ver­lust-Kom­pen­sa­ti­on im Gewer­be­steu­er­recht, a.a.O., S. 230 ff.[]
  35. BFH, Urteil vom 31.07.1990 – I R 62/​86, BFHE 161, 570, BSt­Bl II 1990, 1083[]
  36. BFH, Urteil in BFHE 161, 570, BSt­Bl II 1990, 1083, unter II.A.1.d bb der Grün­de[]
  37. BFH, Urteil in BFHE 161, 570, BSt­Bl II 1990, 1083, unter II.A.1.d dd der Grün­de[]
  38. aus neue­rer Zeit etwa BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 40[]
  39. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 268, Rz 40, m.w.N.[]
  40. sie­he auch schon BFH, Urteil vom 22.08.2012 – I R 9/​11 zur Min­dest­be­steue­rung nach § 10d EStG und § 10a Sät­ze 1 und 2 GewStG an[]
  41. vgl. Desens, Finanz-Rund­schau 2011, 745, 749[]
  42. im Ein­zel­nen Wort­pro­to­koll des Finanz­aus­schus­ses, Nr. 15/​30[]
  43. Wort­pro­to­koll, Nr. 15/​30, S. 3[]
  44. Wort­pro­to­koll, Nr. 15/​30, S. 4[]
  45. Wort­pro­to­koll, Nr. 15/​30, S. 16 f. sowie S. 39 bis 41[]
  46. Wort­pro­to­koll, Nr. 15/​30, S. 39[]
  47. BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 – 2 BvR 2194/​99, BVerfGE 115, 97, Rz 33 ff.[]
  48. eben­so FG Ham­burg, Urteil vom 02.11.2011 – 1 K 208/​10, EFG 2012, 434, unter I.2.b der Grün­de[]
  49. BSt­Bl II 2003, 2840[]
  50. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.07.2010 – 2 BvL 1/​03, 2 BvL 57/​06, 2 BvL 58/​06, BVerfGE 127, 31; 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BVerfGE 127, 1; 2 BvR 748/​05, 2 BvR 753/​05, 2 BvR 1738/​05, BVerfGE 127, 61[]
  51. s. BT-Drs. 15/​1517, S. 15[]
  52. eben­so BFH, Urteil vom 22.08.2012 – I R 9/​11, m.w.N.[]
  53. erst­mals BVerfG, Beschluss vom 07.05.1953 – 1 BvL 104/​52, BVerfGE 2, 266, Leit­satz 4[]
  54. z.B. BVerfG, Beschluss vom 09.08.1978 – 2 BvR 831/​76, BVerfGE 49, 148, unter B.I.2.b der Grün­de[]
  55. BVerfG, Beschluss vom 30.03.1993 – 1 BvR 1045/​89, 1 BvR 1381/​90, 1 BvL 11/​90, BVerfGE 88, 145, unter C.II.1. der Grün­de[]
  56. BFH – IV 29/​10[]
  57. BFH, Urtei­le vom 26.05.1994 – IV R 51/​93, BFHE 174, 482, BSt­Bl II 1994, 833, unter 1. der Grün­de; vom 04.07.1972 – VII R 103/​69, BFHE 106, 268, BSt­Bl II 1972, 806[]
  58. GmS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/​70, BFHE 105, 101, BSt­Bl II 1972, 603[]
  59. BFH, Urtei­le vom 06.09.2011 – VIII R 55/​10, BFH/​NV 2012, 269, unter II.1. der Grün­de, m.w.N.; vom 26.10.1994 – X R 104/​92, BFHE 176, 3, BSt­Bl II 1995, 297, unter II.2. der Grün­de, m.w.N.[]
  60. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 174, 482, BSt­Bl II 1994, 833, unter 2. der Grün­de, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 12.09.2007 – X B 18/​03, BFH/​NV 2008, 102, unter II.5.b der Grün­de, m.w.N.[]
  61. BFH, Urtei­le vom 07.10.2010 – V R 17/​09, BFH/​NV 2011, 865, unter II.2. der Grün­de; vom 04.02.2010 – II R 25/​08, BFHE 228, 130, BSt­Bl II 2010, 663, jeweils m.w.N.[]
  62. BVerfG, Beschluss vom 05.04.1978 1 BvR 117/​73, BVerfGE 48, 102; BFH, Urtei­le vom 06.02.1976 – III R 24/​71, BFHE 118, 151; in BFHE 185, 270, BSt­Bl II 1998, 396; vom 27.05.2004 – IV R 55/​02, BFH/​NV 2004, 1555[]
  63. vgl. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 36/​10, zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung vor­ge­se­hen[]
  64. BFH, Urteil in BFHE 176, 3, BSt­Bl II 1995, 297, unter II.4. der Grün­de, m.w.N.[]
  65. BFH, Urteil in BFHE 176, 3, BSt­Bl II 1995, 297, unter II.4. der Grün­de[]
  66. BFH, Urtei­le vom 31.10.1990 – I R 3/​86, BFHE 163, 478, BSt­Bl II 1991, 610, unter II.B.3. der Grün­de; vom 10.06.1975 – VIII R 50/​72, BFHE 116, 103, BSt­Bl II 1975, 789[]
  67. BFH, Urtei­le in BFHE 163, 478, BSt­Bl II 1991, 610, unter II.B.3.a der Grün­de; vom 05.02.1980 – VII R 101/​77, BFHE 130, 90, unter 2. der Grün­de[]
  68. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 30.04.1981 – VI R 169/​78, BFHE 133, 255, BStB1 – II 1981, 611; vom 11.08.1987 – VII R 121/​84, BFHE 150, 502, BStB1 – II 1988, 512; vom 29.05.2008 – V R 45/​06, BFH/​NV 2008, 1889[]