Beherr­schungs­iden­ti­tät – und die treu­hän­de­ri­sche Bin­dung des Mehrheitskommanditen

Die Mehr­heits­be­tei­li­gung eines ein­zel­nen Gesell­schaf­ters oder einer Per­so­nen­grup­pe ver­mit­telt die­sen grund­sätz­lich auch bei einer KG die erfor­der­li­che Mehr­heit der Stim­men in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung und damit die Mög­lich­keit, in der KG ihren Wil­len durchzusetzen.Trotz Mehr­heits­be­tei­li­gung kann aber auf­grund der Umstän­de des Ein­zel­falls eine Beherr­schungs­iden­ti­tät zu ver­nei­nen sein.

Beherr­schungs­iden­ti­tät – und die treu­hän­de­ri­sche Bin­dung des Mehrheitskommanditen

Hat die mehr­heit­lich an einer Betriebs­ge­sell­schaft betei­lig­te Kom­man­di­tis­tin einer Besitz­ge­sell­schaft auf­grund der ihr als Treu­hän­de­rin gegen­über Treu­ge­bern oblie­gen­den Treue­pflicht in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der Besitz-KG ihre eige­nen Inter­es­sen über­wie­gend den Inter­es­sen der Treu­ge­ber unter­zu­ord­nen, so schei­det die Annah­me einer per­so­nel­len Ver­flech­tung als Vor­aus­set­zung einer Betriebs­auf­spal­tung aus.

Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Sum­me des Gewinns und der Hin­zu­rech­nun­gen um 1, 2 % des Ein­heits­werts des zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren­den Grund­be­sit­zes gekürzt (sog. ein­fa­che Kür­zung). An Stel­le der Kür­zung nach Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unter­neh­men, die aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz oder neben eige­nem Grund­be­sitz eige­nes Kapi­tal­ver­mö­gen ver­wal­ten und nut­zen oder dane­ben Woh­nungs­bau­ten betreu­en oder Ein­fa­mi­li­en­häu­ser, Zwei­fa­mi­li­en­häu­ser oder Eigen­tums­woh­nun­gen errich­ten und ver­äu­ßern, die Kür­zung um den Teil des Gewer­be­er­trags, der auf die Ver­wal­tung und Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes ent­fällt (sog. erwei­ter­te Kür­zung). Die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist ‑über die hier unstrei­tig nicht gege­be­nen Fäl­le der Ver­sa­gung der Inan­spruch­nah­me der erwei­ter­ten Kür­zung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG hin­aus- grund­sätz­lich aus­ge­schlos­sen, wenn die Ver­wal­tung oder Nut­zung des eige­nen Grund­be­sit­zes die Gren­zen der Gewerb­lich­keit über­schrei­tet. Dies ist ins­be­son­de­re dann der Fall, wenn das Grund­stücks­un­ter­neh­men infol­ge einer Betriebs­auf­spal­tung als Besitz­un­ter­neh­men (ori­gi­när) gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt. Denn der Zweck der sog. Besitz­ge­sell­schaft ist in die­sen Fäl­len von vorn­her­ein nicht auf die Ver­mö­gens­ver­wal­tung, son­dern auf die Teil­nah­me am all­ge­mei­nen Wirt­schafts­ver­kehr und die Par­ti­zi­pa­ti­on an der durch die Betriebs­ge­sell­schaft ver­wirk­lich­ten Wert­schöp­fung gerich­tet. Die Über­las­sung eines Grund­stücks im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung wird des­halb als gewerb­li­che Tätig­keit beur­teilt und schließt eine erwei­ter­te Kür­zung aus1.

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Eine Betriebs­auf­spal­tung liegt vor, wenn einem Betriebs­un­ter­neh­men wesent­li­che Grund­la­gen für sei­nen Betrieb von einem Besitz­un­ter­neh­men über­las­sen wer­den und die hin­ter dem Betriebs- und dem Besitz­un­ter­neh­men ste­hen­den Per­so­nen einen ein­heit­li­chen geschäft­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len haben. Die­ser ist anzu­neh­men, wenn die Per­son oder Per­so­nen­grup­pe, die das Besitz­un­ter­neh­men beherrscht, auch in dem Betriebs­un­ter­neh­men ihren Wil­len durch­set­zen kann. Ist auf­grund beson­de­rer sach­li­cher und per­so­nel­ler Gege­ben­hei­ten eine so enge wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung zwi­schen dem Besitz­un­ter­neh­men und dem Betriebs­un­ter­neh­men zu beja­hen, dass das Besitz­un­ter­neh­men durch die Ver­mie­tungs- und Ver­pach­tungs­tä­tig­keit über das Betriebs­un­ter­neh­men am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr teil­nimmt, so ist das Besitz­un­ter­neh­men nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG (ori­gi­när) gewerb­lich tätig2.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ist das Finanz­ge­richt Köln in der Vor­in­stanz zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass eine sach­li­che Ver­flech­tung im Streit­fall zu beja­hen ist3. Eine sol­che Ver­flech­tung ist gege­ben, wenn es sich bei dem ver­mie­te­ten Wirt­schafts­gut für das Betriebs­un­ter­neh­men um eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge han­delt. Bei einem Grund­stück ist das der Fall, wenn es für die Betriebs­füh­rung des Betriebs­un­ter­neh­mens von nicht nur gerin­ger Bedeu­tung ist. Das ist stets anzu­neh­men, wenn das Grund­stück der räum­li­che und funk­tio­na­le Mit­tel­punkt der Geschäfts­tä­tig­keit des Betriebs­un­ter­neh­mens ist4. Das im Streit­fall ver­mie­te­te und Grund­stück stell­te eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge der M‑KG dar. Das Finanz­ge­richt hat jedoch wie das Finanz­amt zu Unrecht eine per­so­nel­le Ver­flech­tung bejaht:

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Eine per­so­nel­le Ver­flech­tung liegt vor, wenn eine Per­son oder Per­so­nen­grup­pe bei­de Unter­neh­men in der Wei­se beherrscht, dass sie in der Lage ist, in bei­den Unter­neh­men einen ein­heit­li­chen Geschäfts- und Betä­ti­gungs­wil­len durch­zu­set­zen. Für die per­so­nel­le Ver­flech­tung ist ent­schei­dend, dass die Geschi­cke des Besitz­un­ter­neh­mens in den wesent­li­chen Fra­gen durch die Per­son oder Per­so­nen bestimmt wer­den, die auch hin­ter dem Betriebs­un­ter­neh­men ste­hen. Zu den wesent­li­chen Fra­gen gehö­ren ins­be­son­de­re die hin­sicht­lich der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen bestehen­den Nut­zungs­über­las­sungs­ver­trä­ge (sach­li­che Ver­flech­tung), die nicht gegen den Wil­len der Per­son oder der Per­so­nen­grup­pe sol­len auf­ge­löst wer­den kön­nen, die das Besitz­un­ter­neh­men beherrscht5.

Dies kann nicht nur bei einer ‑im Streit­fall nicht gege­be­nen- Betei­li­gungs­iden­ti­tät zu beja­hen sein, bei der an bei­den Unter­neh­men die­sel­ben Per­so­nen im glei­chen Ver­hält­nis betei­ligt sind6. Eine per­so­nel­le Ver­flech­tung kann auch bei feh­len­der Betei­li­gungs­iden­ti­tät vor­lie­gen, wenn der Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter oder die Mehr­heits-Per­so­nen­grup­pe in bei­den Unter­neh­men ihren geschäft­li­chen Wil­len durch­set­zen kön­nen (Beherr­schungs­iden­ti­tät)7. So geht die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung bei einem Unter­neh­men in der Rechts­form einer KG im Grund­satz davon aus, dass in die­ser Gesell­schaft (nur) der­je­ni­ge sei­nen Wil­len durch­set­zen kann, der auch über die erfor­der­li­che Mehr­heit der Stim­men in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der KG ver­fügt8.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710 aus­ge­führt hat, dass sich eine per­so­nel­le Ver­flech­tung erge­ben kön­ne, „wenn eine Per­son oder Per­so­nen­grup­pe zwar nicht nach den Betei­li­gungs­ver­hält­nis­sen, aber nach ihren Befug­nis­sen zur Geschäfts­füh­rung bei der Besitz- wie auch der Betriebs­ge­sell­schaft in Bezug auf die die sach­li­che Ver­flech­tung begrün­den­den Wirt­schafts­gü­ter ihren Wil­len durch­set­zen kann“, soll­te damit nicht zum Aus­druck gebracht wer­den, dass bei Prü­fung der Beherr­schungs­iden­ti­tät der Fra­ge der Mehr­heits­be­tei­li­gung an Besitz- und Betriebs­un­ter­neh­men kei­ne Bedeu­tung (mehr) zukommt. Dies ergibt sich zum einen schon aus dem Bezug auf das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 16.05.20139, wo aus­drück­lich vom Gegen­teil die Rede ist. Zum ande­ren waren nach dem der Ent­schei­dung in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710 zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt drei Gesell­schaf­ter gemein­sam (als Per­so­nen­grup­pe) jeweils mehr­heit­lich an Besitz- und Betriebs­un­ter­neh­men betei­ligt, wobei eine Beherr­schungs­iden­ti­tät trotz die­ser Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se von jenem Finanz­ge­richt wegen eines von die­sem ange­nom­me­nen Ver­sto­ßes gegen § 181 BGB ver­neint wor­den war.

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Ob die Vor­aus­set­zun­gen der per­so­nel­len Ver­flech­tung erfüllt sind, ist aller­dings anhand der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se des Ein­zel­falls fest­zu­stel­len10. Nicht in jedem Fall kann näm­lich schon allein auf­grund einer Mehr­heits­be­tei­li­gung an Besitz- und Betriebs­un­ter­neh­men auf eine per­so­nel­le Ver­flech­tung geschlos­sen wer­den. Viel­mehr kann trotz einer nomi­nel­len Mehr­heits­be­tei­li­gung die Beherr­schung durch den Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter zu ver­nei­nen sein. Des­halb kön­nen beson­de­re Umstän­de des Ein­zel­falls auch bei einer Mehr­heits­be­tei­li­gung von Gesell­schaf­tern an Besitz- und Betriebs­un­ter­neh­men die Prü­fung erfor­dern, ob die­se Umstän­de der Durch­set­zung eines ein­heit­li­chen Geschäfts- und Betä­ti­gungs­wil­lens in bei­den Unter­neh­men und damit einer per­so­nel­len Ver­flech­tung ent­ge­gen­ste­hen. Eine sol­che Situa­ti­on kann u.a. bei einem treu­hän­de­ri­schen Hal­ten der Betei­li­gung gege­ben sein. So gebie­tet es die dem Treu­hän­der gegen­über dem Treu­ge­ber oblie­gen­de Treue­pflicht, dass er in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung sei­ne eige­nen Inter­es­sen den Inter­es­sen des Treu­ge­bers unter­ord­net11.

Nach die­sen Maß­stä­ben liegt im Streit­fall kei­ne per­so­nel­le Ver­flech­tung vor. Zwar hat das Finanz­ge­richt zu Recht bei der Beur­tei­lung der per­so­nel­len Ver­flech­tung auch die mit­tel­ba­re Betei­li­gung der A‑Holding über eine Kapi­tal­ge­sell­schaft an der M‑KG als Betriebs­ge­sell­schaft berück­sich­tigt. Unge­ach­tet der vom Finanz­ge­richt Köln bejah­ten Fra­ge, ob bei der Beur­tei­lung einer per­so­nel­len Ver­flech­tung auch eine mit­tel­ba­re Betei­li­gung der A‑Holding über eine Kapi­tal­ge­sell­schaft (B‑GmbH) an der Kom­man­dit­ge­sell­schaft als Besitz­ge­sell­schaft berück­sich­tigt wer­den kann, schei­tert die Annah­me einer per­so­nel­len Ver­flech­tung bereits dar­an, dass die A‑Holding in den Streit­jah­ren nicht in der Lage war, ihren Wil­len in der Kom­man­dit­ge­sell­schaft durchzusetzen.

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Das Finanz­ge­richt Köln ist vor­lie­gend zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass die A‑Holding die M‑KG als Betriebs­ge­sell­schaft mit­tel­bar über ihre 100 %-ige Betei­li­gung an der H‑GmbH, die­se wie­der­um zu 100 % betei­ligt an der AG als allei­ni­ger Kom­man­di­tis­tin der M‑KG, sowie die in die­sem Zusam­men­hang mit den Kom­ple­men­tä­rin­nen der M‑KG abge­schlos­se­nen Beherr­schungs- und Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trä­ge beherr­schen konn­te. Schon nach bis­he­ri­ger Recht­spre­chung des BFH, an der fest­zu­hal­ten ist, kann die Herr­schaft über das Betriebs­un­ter­neh­men auch mit­tel­bar über eine Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­ge­übt und damit ‑unter der Vor­aus­set­zung der gleich­zei­ti­gen Beherr­schung des Besitz­un­ter­neh­mens- eine per­so­nel­le Ver­flech­tung begrün­det wer­den12.

Ob der Annah­me der Beherr­schung der Kom­man­dit­ge­sell­schaft als Besitz­ge­sell­schaft durch die A‑Holding ent­ge­gen­steht, dass die A‑Holding zwar auch allei­ni­ge Gesell­schaf­te­rin der allein zur Geschäfts­füh­rung beru­fe­nen Kom­ple­men­tä­rin der Kom­man­dit­ge­sell­schaft (B‑GmbH) gewe­sen ist, die­se jedoch die Rechts­form einer Kapi­tal­ge­sell­schaft hat, kann im Streit­fall dahin­ge­stellt blei­ben. Inso­weit kann hier offen blei­ben, ob an der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs fest­zu­hal­ten ist, dass eine Betei­li­gung der an der Betriebs­ge­sell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaf­ter an der Besitz­ge­sell­schaft, die ledig­lich mit­tel­bar über eine Kapi­tal­ge­sell­schaft besteht, wegen des sog. Durch­griffs­ver­bots ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richts Köln – nicht zur Beur­tei­lung einer per­so­nel­len Ver­flech­tung her­an­ge­zo­gen wer­den kann.

Denn das Finanz­ge­richt Köln hat jeden­falls ver­kannt, dass die aus gesell­schafts­recht­li­cher Sicht mehr­heit­lich an der Kom­man­dit­ge­sell­schaft betei­lig­te A‑Holding ‑unge­ach­tet des Umstands, dass treu­hän­disch gehal­te­ne Gesell­schafts­an­tei­le (hier Kom­man­dit­an­tei­le) steu­er­recht­lich nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dem Treu­ge­ber zuzu­rech­nen sind- nach Maß­ga­be der im Streit­fall getrof­fe­nen Rege­lun­gen im Emis­si­ons­pro­spekt, in den Treu­hand­ver­trä­gen und im Gesell­schafts­ver­trag der Kom­man­dit­ge­sell­schaft in den wesent­li­chen Fra­gen, ins­be­son­de­re in Bezug auf den hin­sicht­lich der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge „Grund­stück“ bestehen­den Nut­zungs­über­las­sungs­ver­trag, bei der Kom­man­dit­ge­sell­schaft als Besitz­un­ter­neh­men nicht ihren Wil­len durch­set­zen konn­te. Denn ins­be­son­de­re die Kün­di­gung von Gebäu­de- und Grund­stücks­miet­ver­trä­gen war nach dem Gesell­schafts­ver­trag mit ein­fa­cher Mehr­heit der in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung anwe­sen­den und/​oder ver­tre­te­nen Stim­men zustim­mungs­pflich­tig. Dabei konn­te die A‑Holding jedoch nach dem Gesell­schafts­ver­trag über kei­ne eige­ne Stim­men­mehr­heit ver­fü­gen, son­dern allen­falls gemein­sam mit den Stim­men der Treu­ge­ber. Selbst wenn bzw. soweit die A‑Holding die zur eige­nen Teil­nah­me an der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung berech­tig­ten Treu­ge­ber dort ver­tre­ten hät­te, hät­te sie deren Wei­sun­gen zur Stimm­rechts­aus­übung fol­gen müs­sen. Des­halb hät­te der Miet­ver­trag mit der M‑KG als recht­li­che Grund­la­ge des die sach­li­che Ver­flech­tung begrün­den­den Nut­zungs­ver­hält­nis­ses ‑selbst wenn dies im Hin­blick auf die Inter­es­sen­la­ge der Treu­ge­ber unwahr­schein­lich erscheint- auch gegen den Wil­len der A‑Holding auf­ge­löst wer­den können.

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Ist des­halb im Streit­fall eine Betriebs­auf­spal­tung zu ver­nei­nen, lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen der erwei­ter­ten Kür­zung vor. 

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Mai 2021 – IV R 31/​19

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 22.01.2009 – IV R 80/​06, BFH/​NV 2009, 1279, unter II. 1.a, m.w.N.; vom 22.06.2016 – X R 54/​14, BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529, Rz 21[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 28.05.2020 – IV R 4/​17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 24, m.w.N.[]
  3. FG Köln, Urteil vom 17.10.2019 – 6 K 832/​16[]
  4. z.B. BFH, Urteil in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 25, m.w.N.[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II. 2.b; in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 27, m.w.N.[]
  6. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/​71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.04.[]
  7. z.B. BFH, Beschluss vom 23.12.2003 – IV B 45/​02 unter 2.a[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II. 2.b, zu einer Betriebs-Per­so­nen­ge­sell­schaft[]
  9. BFH, Urteil vom 16.05.2013 – IV R 54/​11, Rz 36[]
  10. z.B. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.04.; BFH, Urteil vom 16.05.2013 – IV R 54/​11, Rz 36 am Ende[]
  11. BFH, Urteil vom 17.03.1987 – VIII R 36/​84, BFHE 150, 356, BStBl II 1987, 858, unter II. 3.b, zur Treu­hand an einem GmbH-Anteil[]
  12. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 14.08.1974 – I R 136/​70, BFHE 114, 98, BStBl II 1975, 112; in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II. 1.b, m.w.N.; vom 28.11.2001 – X R 50/​97, BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363, unter II. 4.a; vom 20.07.2005 – X R 22/​02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457, unter II. 3.d; vom 29.11.2007 – IV R 82/​05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471, unter II. 2.d; vom 05.06.2008 – IV R 76/​05, BFHE 222, 284, BStBl II 2008, 858, unter II. 2.b; vom 29.11.2017 – X R 8/​16, BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 48[]