Doppelstöckige Mitunternehmerschaft – und der Verlustvortrag

Bringt eine Personengesellschaft ihren Gewerbebetrieb in eine andere Personengesellschaft ein, können vortragsfähige Gewerbeverluste bei fortbestehender Unternehmensidentität mit dem Teil des Gewerbeertrags der Untergesellschaft verrechnet werden, der auf die Obergesellschaft entfällt. Mit dem auf andere Gesellschafter der Untergesellschaft entfallenden Teil des Gewerbeertrags können Verluste aus der Zeit vor der Einbringung auch dann nicht verrechnet werden, wenn ein Gesellschafter der Obergesellschaft zugleich Gesellschafter der Untergesellschaft ist.

Doppelstöckige Mitunternehmerschaft – und der Verlustvortrag

Beteiligt sich ein Kommanditist später auch als atypisch stiller Gesellschafter an der KG, ist dies ertragsteuerlich als Einbringung des Betriebs der KG in die atypisch stille Gesellschaft mit der Folge zu werten, dass eine doppelstöckige Mitunternehmerschaft entsteht.

Gemäß § 10a Satz 1 GewStG wird der maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind.

Die Kürzung des Gewerbeertrags setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH sowohl Unternehmensidentität als auch Unternehmeridentität voraus1.

Unternehmensidentität bedeutet, dass der Gewerbeverlust bei demselben Gewerbebetrieb entstanden sein muss, dessen Gewerbeertrag in dem maßgeblichen Erhebungszeitraum gekürzt werden soll2. Dabei ist unter Gewerbebetrieb die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG). Ob diese die gleiche geblieben ist, muss nach dem Gesamtbild der Tätigkeit unter Berücksichtigung ihrer wesentlichen Merkmale, wie insbesondere der Art der Betätigung, des Kunden- und Lieferantenkreises, der Arbeitnehmerschaft, der Geschäftsleitung, der Betriebsstätten sowie der Zusammensetzung des Aktivvermögens beurteilt werden3.

Begründet der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille Gesellschaft und ist die Gesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen, weil der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt4, wird das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich der Mitunternehmerschaft zugeordnet. Zwischen dem Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes vor Begründung der stillen Gesellschaft und dem später von ihm für Rechnung der stillen Gesellschaft geführten Unternehmen besteht gewerbesteuerliche Unternehmensidentität5.

Die im hier entschiedenen Streitfall zwischen der stillen Gesellschafterin B und der GmbH & Co. KG begründete stille Gesellschaft erfüllte alle Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft, weil B (auch) als stille Gesellschafterin Mitwirkungsrechte wie ein Kommanditist hatte und am Gewinn und -bis zur Höhe ihrer Einlage- am Verlust sowie an den stillen Reserven beteiligt war. Dies ist zwischen den Beteiligten ebenso unstreitig wie die gewerbesteuerliche Konsequenz, dass das im Streitjahr für Rechnung der KG & Still betriebene Unternehmen identisch mit dem zuvor von der GmbH & Co. KG allein betriebenen Unternehmen war.

Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahre der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein6.

Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur -strukturell gleich einem Einzelunternehmer- in eigener Person gewerbliche Einkünfte; vielmehr sind sie auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig7. Die zunächst von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung hat der Gesetzgeber mit den durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12 20068 in § 10a GewStG eingefügten Sätzen 4 und 5 bestätigt9. Sie gelten auch für die atypisch stille Gesellschaft10.

Folge der mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung ist, dass beim Ausscheiden eines Mitunternehmers der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verlorengeht, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt11. Der Verlustabzug entfällt selbst dann, wenn die Beteiligung eines Gesellschafters nur kurzfristig dadurch unterbrochen wird, dass er seinen Gesellschaftsanteil auf eine Schwestergesellschaft überträgt, der eine “logische Sekunde” später das Vermögen der Ursprungsgesellschaft anwächst12. Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (Oberpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist die Oberpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch Mitunternehmerin der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des Verlustabzugs, dass sie an letzterer Gesellschaft mitunternehmerisch beteiligt ist, also selbst die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmerbegriffs erfüllt13. Dies hat einerseits zur Folge, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft die Unternehmeridentität bezüglich der Unterpersonengesellschaft unberührt lässt14. Andererseits ergibt sich daraus, dass der Verlustabzug nach § 10a GewStG selbst dann (anteilig) entfällt, wenn der aus der Unterpersonengesellschaft ausscheidende Gesellschafter über die Oberpersonengesellschaft weiterhin mittelbar an der Unterpersonengesellschaft beteiligt bleibt15 oder der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft infolge Untergangs der Oberpersonengesellschaft durch Anteilsvereinigung zum unmittelbaren Gesellschafter der bisherigen Unterpersonengesellschaft wird16.

Bringt der bisherige Einzelunternehmer seinen Betrieb in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG ein, geht der Verlustabzug aus dem Einzelunternehmen allerdings nicht verloren, sofern die Unternehmensidentität gewahrt bleibt. Denn als Mitunternehmer behält der Einbringende seine Unternehmerstellung bei. Mit dem auf ihn entfallenden Gewerbeertrag kann er zuvor als Einzelunternehmer erlittene Verluste verrechnen; nur soweit der Gewerbeertrag auf andere Gesellschafter entfällt, fehlt es an der erforderlichen Unternehmeridentität17.

Nicht anders kann es sich nach Überzeugung des Bundesfinanzhofs verhalten, wenn eine Personengesellschaft ihren Betrieb in eine andere Personengesellschaft einbringt, auch wenn dadurch eine doppelstöckige Struktur entsteht. Denn die Mitunternehmer behalten mittelbar ihre Unternehmerstellung bei. Insoweit hat die vom Großen Bundesfinanzhof des BFH betonte Grundwertung, dass die Gesellschafter Mitunternehmer des Betriebs sind, Vorrang vor der zivilrechtlich orientierten Betrachtungsweise, dass mit der Einbringung die einbringende Gesellschaft zur Obergesellschaft und damit selbst zur Mitunternehmerin geworden ist18. Vortragsfähige Verluste der im Zeitpunkt der Einbringung beteiligten Mitunternehmer können demnach mit dem Teil des Gewerbeertrags der Untergesellschaft verrechnet werden, der auf die Obergesellschaft entfällt. Scheidet später einer der betreffenden Mitunternehmer aus der Obergesellschaft aus, geht der auf ihn entfallende Verlustvortrag allerdings unter.

Im Streitfall ist durch die Errichtung der stillen Gesellschaft eine doppelstöckige Struktur entstanden. Denn ertragsteuerlich wird der Betrieb der GmbH & Co. KG seit Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft jener als eigenständiger Mitunternehmerschaft zugeordnet. Die Entstehung der atypisch stillen Gesellschaft ist demnach ertragsteuerlich als Einbringung des Betriebs der GmbH & Co. KG in die stille Gesellschaft i.S. des § 24 UmwStG zu würdigen. Die GmbH & Co. KG ist damit zur Gesellschafterin der atypisch stillen Gesellschaft und folglich zur Obergesellschaft im Rahmen einer doppelstöckigen Gesellschaftsstruktur geworden.

Dass die stille Gesellschafterin bereits Kommanditistin der GmbH & Co. KG war, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Die Gesellschafter haben sich bewusst dafür entschieden, die Zuführung von Kapital nicht in Gestalt der Erhöhung der bisherigen Kommanditeinlage, sondern durch Errichtung einer stillen Gesellschaft zwischen der GmbH & Co. KG und der Kommanditistin vorzunehmen. Da die stille Gesellschaft als atypisch stille Gesellschaft und damit als eigenständige Mitunternehmerschaft ausgeformt worden ist, kommt es nicht in Betracht, die stille Einlage mit der Kommanditbeteiligung zu einer einheitlichen Mitunternehmerstellung zusammenzufassen. Nur wenn ein Mitunternehmer zusätzlich eine typisch stille Einlage leistet, ist diese als Bestandteil einer einheitlichen mitunternehmerischen Beteiligung zu behandeln19. Die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft bewirkt damit, dass die Gesellschafterin B zugleich als Kommanditistin an der Obergesellschaft und als stille Gesellschafterin an der Untergesellschaft beteiligt ist.

Für die Verrechnung der gegenüber der GmbH & Co. KG auf den 31.12 2000 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverluste bedeutet die Einbringung des Betriebs der GmbH & Co. KG in die stille Gesellschaft, dass die Verluste mit dem Teil des Gewerbeertrags der stillen Gesellschaft verrechnet werden können, der auf die GmbH & Co. KG und damit mittelbar auf deren damalige Gesellschafter entfällt. Soweit der Gewerbeertrag auf die stille Gesellschafterin entfällt, können die Verluste nicht zur Verrechnung genutzt werden, ungeachtet dessen, dass es sich bei der Gesellschafterin um dieselbe Person handelt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. April 2014 – IV R 34/10

  1. z.B. Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH, Urteil vom 06.09.2000 – IV R 69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731 []
  2. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 1/04, BFHE 213, 38, BStBl II 2006, 549, m.w.N. []
  3. z.B. BFH, Urteile vom 12.01.1978 – IV R 26/73, BFHE 124, 348, BStBl II 1978, 348; vom 14.09.1993 – VIII R 84/90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764; und vom 27.11.2008 – IV R 72/06, BFH/NV 2009, 791 []
  4. vgl. hierzu etwa Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.03.c der Gründe; BFH, Urteil vom 22.08.2002 – IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36 []
  5. BFH, Urteil vom 11.10.2012 – IV R 38/09, BFHE 240, 90, BStBl II 2013, 958, Rz 26, m.w.N. []
  6. BFH, Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.II. 1. []
  7. vgl. Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu C.III. 6.a und b und C.III. 9.; BFH, Urteil in BFHE 224, 364 []
  8. BGBl I 2006, 2878 []
  9. BFH, Urteil in BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 13 []
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 224, 364 []
  11. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 13; und vom 11.10.2012 – IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176, Rz 15 []
  12. BFH, Urteil in BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176 []
  13. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III. 6.a cc []
  14. BFH, Urteile in BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731; vom 13.11.1984 – VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334 []
  15. BFH, Urteil in BFHE 224, 364 []
  16. BFH, Urteil vom 03.02.2010 – IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492 []
  17. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III. 9.c; BFH, Urteil vom 14.12 1989 – IV R 117/88, BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436, unter 6.a []
  18. vgl. Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III. 6.a cc []
  19. BFH, Urteil vom 23.04.2009 – IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40 []