Dop­pel­stö­cki­ge Mit­un­ter­neh­mer­schaft – und der Ver­lust­vor­trag

Bringt eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ihren Gewer­be­be­trieb in eine ande­re Per­so­nen­ge­sell­schaft ein, kön­nen vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lus­te bei fort­be­stehen­der Unter­neh­mens­iden­ti­tät mit dem Teil des Gewer­be­er­trags der Unter­ge­sell­schaft ver­rech­net wer­den, der auf die Ober­ge­sell­schaft ent­fällt. Mit dem auf ande­re Gesell­schaf­ter der Unter­ge­sell­schaft ent­fal­len­den Teil des Gewer­be­er­trags kön­nen Ver­lus­te aus der Zeit vor der Ein­brin­gung auch dann nicht ver­rech­net wer­den, wenn ein Gesell­schaf­ter der Ober­ge­sell­schaft zugleich Gesell­schaf­ter der Unter­ge­sell­schaft ist.

Dop­pel­stö­cki­ge Mit­un­ter­neh­mer­schaft – und der Ver­lust­vor­trag

Betei­ligt sich ein Kom­man­di­tist spä­ter auch als aty­pisch stil­ler Gesell­schaf­ter an der KG, ist dies ertrag­steu­er­lich als Ein­brin­gung des Betriebs der KG in die aty­pisch stil­le Gesell­schaft mit der Fol­ge zu wer­ten, dass eine dop­pel­stö­cki­ge Mit­un­ter­neh­mer­schaft ent­steht.

Gemäß § 10a Satz 1 GewStG wird der maß­ge­ben­de Gewer­be­er­trag um die Fehl­be­trä­ge gekürzt, die sich bei der Ermitt­lung des maß­ge­ben­den Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me nach den Vor­schrif­ten der §§ 7 bis 10 GewStG erge­ben haben, soweit die Fehl­be­trä­ge nicht bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags für die vor­an­ge­gan­ge­nen Erhe­bungs­zeit­räu­me berück­sich­tigt wor­den sind.

Die Kür­zung des Gewer­be­er­trags setzt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH sowohl Unter­neh­mens­iden­ti­tät als auch Unter­neh­mer­iden­ti­tät vor­aus 1.

Unter­neh­mens­iden­ti­tät bedeu­tet, dass der Gewer­be­ver­lust bei dem­sel­ben Gewer­be­be­trieb ent­stan­den sein muss, des­sen Gewer­be­er­trag in dem maß­geb­li­chen Erhe­bungs­zeit­raum gekürzt wer­den soll 2. Dabei ist unter Gewer­be­be­trieb die tat­säch­lich aus­ge­üb­te gewerb­li­che Betä­ti­gung zu ver­ste­hen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG). Ob die­se die glei­che geblie­ben ist, muss nach dem Gesamt­bild der Tätig­keit unter Berück­sich­ti­gung ihrer wesent­li­chen Merk­ma­le, wie ins­be­son­de­re der Art der Betä­ti­gung, des Kun­den- und Lie­fe­ran­ten­krei­ses, der Arbeit­neh­mer­schaft, der Geschäfts­lei­tung, der Betriebs­stät­ten sowie der Zusam­men­set­zung des Aktiv­ver­mö­gens beur­teilt wer­den 3.

Begrün­det der Inha­ber eines Han­dels­ge­wer­bes an sei­nem gesam­ten Betrieb eine stil­le Gesell­schaft und ist die Gesell­schaft ertrag­steu­er­lich als Mit­un­ter­neh­mer­schaft anzu­se­hen, weil der stil­le Gesell­schaf­ter Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kann und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt 4, wird das Unter­neh­men des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes für die Dau­er des Bestehens der aty­pisch stil­len Gesell­schaft ertrag­steu­er­lich der Mit­un­ter­neh­mer­schaft zuge­ord­net. Zwi­schen dem Unter­neh­men des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes vor Begrün­dung der stil­len Gesell­schaft und dem spä­ter von ihm für Rech­nung der stil­len Gesell­schaft geführ­ten Unter­neh­men besteht gewer­be­steu­er­li­che Unter­neh­mens­iden­ti­tät 5.

Die im hier ent­schie­de­nen Streit­fall zwi­schen der stil­len Gesell­schaf­te­rin B und der GmbH & Co. KG begrün­de­te stil­le Gesell­schaft erfüll­te alle Vor­aus­set­zun­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft, weil B (auch) als stil­le Gesell­schaf­te­rin Mit­wir­kungs­rech­te wie ein Kom­man­di­tist hat­te und am Gewinn und ‑bis zur Höhe ihrer Ein­la­ge- am Ver­lust sowie an den stil­len Reser­ven betei­ligt war. Dies ist zwi­schen den Betei­lig­ten eben­so unstrei­tig wie die gewer­be­steu­er­li­che Kon­se­quenz, dass das im Streit­jahr für Rech­nung der KG & Still betrie­be­ne Unter­neh­men iden­tisch mit dem zuvor von der GmbH & Co. KG allein betrie­be­nen Unter­neh­men war.

Unter­neh­mer­iden­ti­tät bedeu­tet, dass der Steu­er­pflich­ti­ge, der den Ver­lust­ab­zug in Anspruch nimmt, den Gewer­be­ver­lust zuvor in eige­ner Per­son erlit­ten haben muss. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss danach sowohl zur Zeit der Ver­lust­ent­ste­hung als auch im Jah­re der Ent­ste­hung des posi­ti­ven Gewer­be­er­trags Unter­neh­mens­in­ha­ber gewe­sen sein 6.

Bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft sind die Gesell­schaf­ter, die unter­neh­me­ri­sches Risi­ko tra­gen und unter­neh­me­ri­sche Initia­ti­ve aus­üben kön­nen, die (Mit-)Unter­neh­mer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als Mit­un­ter­neh­mer einer gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft erzie­len sie auf der Grund­la­ge ihrer gesell­schafts­recht­li­chen Ver­bin­dung nicht nur ‑struk­tu­rell gleich einem Ein­zel­un­ter­neh­mer- in eige­ner Per­son gewerb­li­che Ein­künf­te; viel­mehr sind sie auch gewer­be­steu­er­recht­lich Trä­ger des Ver­lust­ab­zugs und des­halb sach­lich gewer­be­steu­er­pflich­tig 7. Die zunächst von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze zur mit­un­ter­neh­mer­be­zo­ge­nen Ver­lust­ver­rech­nung hat der Gesetz­ge­ber mit den durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 vom 13.12 2006 8 in § 10a GewStG ein­ge­füg­ten Sät­zen 4 und 5 bestä­tigt 9. Sie gel­ten auch für die aty­pisch stil­le Gesell­schaft 10.

Fol­ge der mit­un­ter­neh­mer­be­zo­ge­nen Ver­lust­ver­rech­nung ist, dass beim Aus­schei­den eines Mit­un­ter­neh­mers der Ver­lust­ab­zug gemäß § 10a GewStG ver­lo­ren­geht, soweit der Fehl­be­trag antei­lig auf den aus­ge­schie­de­nen Mit­un­ter­neh­mer ent­fällt 11. Der Ver­lust­ab­zug ent­fällt selbst dann, wenn die Betei­li­gung eines Gesell­schaf­ters nur kurz­fris­tig dadurch unter­bro­chen wird, dass er sei­nen Gesell­schafts­an­teil auf eine Schwes­ter­ge­sell­schaft über­trägt, der eine "logi­sche Sekun­de" spä­ter das Ver­mö­gen der Ursprungs­ge­sell­schaft anwächst 12. Im Fal­le sog. dop­pel­stö­cki­ger Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten (Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft hält Anteil an Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft) ist die Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft nicht nur Gesell­schaf­te­rin, son­dern unter der Vor­aus­set­zung auch Mit­un­ter­neh­me­rin der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft und damit Trä­ge­rin des Ver­lust­ab­zugs, dass sie an letz­te­rer Gesell­schaft mit­un­ter­neh­me­risch betei­ligt ist, also selbst die all­ge­mei­nen Merk­ma­le des Mit­un­ter­neh­mer­be­griffs erfüllt 13. Dies hat einer­seits zur Fol­ge, dass ein Wech­sel im Kreis der Gesell­schaf­ter der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft die Unter­neh­mer­iden­ti­tät bezüg­lich der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft unbe­rührt lässt 14. Ande­rer­seits ergibt sich dar­aus, dass der Ver­lust­ab­zug nach § 10a GewStG selbst dann (antei­lig) ent­fällt, wenn der aus der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft aus­schei­den­de Gesell­schaf­ter über die Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft wei­ter­hin mit­tel­bar an der Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft betei­ligt bleibt 15 oder der Gesell­schaf­ter der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft infol­ge Unter­gangs der Ober­per­so­nen­ge­sell­schaft durch Anteils­ver­ei­ni­gung zum unmit­tel­ba­ren Gesell­schaf­ter der bis­he­ri­gen Unter­per­so­nen­ge­sell­schaft wird 16.

Bringt der bis­he­ri­ge Ein­zel­un­ter­neh­mer sei­nen Betrieb in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft nach § 24 UmwStG ein, geht der Ver­lust­ab­zug aus dem Ein­zel­un­ter­neh­men aller­dings nicht ver­lo­ren, sofern die Unter­neh­mens­iden­ti­tät gewahrt bleibt. Denn als Mit­un­ter­neh­mer behält der Ein­brin­gen­de sei­ne Unter­neh­merstel­lung bei. Mit dem auf ihn ent­fal­len­den Gewer­be­er­trag kann er zuvor als Ein­zel­un­ter­neh­mer erlit­te­ne Ver­lus­te ver­rech­nen; nur soweit der Gewer­be­er­trag auf ande­re Gesell­schaf­ter ent­fällt, fehlt es an der erfor­der­li­chen Unter­neh­mer­iden­ti­tät 17.

Nicht anders kann es sich nach Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­hal­ten, wenn eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ihren Betrieb in eine ande­re Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­bringt, auch wenn dadurch eine dop­pel­stö­cki­ge Struk­tur ent­steht. Denn die Mit­un­ter­neh­mer behal­ten mit­tel­bar ihre Unter­neh­merstel­lung bei. Inso­weit hat die vom Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hof des BFH beton­te Grund­wer­tung, dass die Gesell­schaf­ter Mit­un­ter­neh­mer des Betriebs sind, Vor­rang vor der zivil­recht­lich ori­en­tier­ten Betrach­tungs­wei­se, dass mit der Ein­brin­gung die ein­brin­gen­de Gesell­schaft zur Ober­ge­sell­schaft und damit selbst zur Mit­un­ter­neh­me­rin gewor­den ist 18. Vor­trags­fä­hi­ge Ver­lus­te der im Zeit­punkt der Ein­brin­gung betei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mer kön­nen dem­nach mit dem Teil des Gewer­be­er­trags der Unter­ge­sell­schaft ver­rech­net wer­den, der auf die Ober­ge­sell­schaft ent­fällt. Schei­det spä­ter einer der betref­fen­den Mit­un­ter­neh­mer aus der Ober­ge­sell­schaft aus, geht der auf ihn ent­fal­len­de Ver­lust­vor­trag aller­dings unter.

Im Streit­fall ist durch die Errich­tung der stil­len Gesell­schaft eine dop­pel­stö­cki­ge Struk­tur ent­stan­den. Denn ertrag­steu­er­lich wird der Betrieb der GmbH & Co. KG seit Errich­tung der aty­pisch stil­len Gesell­schaft jener als eigen­stän­di­ger Mit­un­ter­neh­mer­schaft zuge­ord­net. Die Ent­ste­hung der aty­pisch stil­len Gesell­schaft ist dem­nach ertrag­steu­er­lich als Ein­brin­gung des Betriebs der GmbH & Co. KG in die stil­le Gesell­schaft i.S. des § 24 UmwStG zu wür­di­gen. Die GmbH & Co. KG ist damit zur Gesell­schaf­te­rin der aty­pisch stil­len Gesell­schaft und folg­lich zur Ober­ge­sell­schaft im Rah­men einer dop­pel­stö­cki­gen Gesell­schafts­struk­tur gewor­den.

Dass die stil­le Gesell­schaf­te­rin bereits Kom­man­di­tis­tin der GmbH & Co. KG war, ist in die­sem Zusam­men­hang ohne Bedeu­tung. Die Gesell­schaf­ter haben sich bewusst dafür ent­schie­den, die Zufüh­rung von Kapi­tal nicht in Gestalt der Erhö­hung der bis­he­ri­gen Kom­man­dit­ein­la­ge, son­dern durch Errich­tung einer stil­len Gesell­schaft zwi­schen der GmbH & Co. KG und der Kom­man­di­tis­tin vor­zu­neh­men. Da die stil­le Gesell­schaft als aty­pisch stil­le Gesell­schaft und damit als eigen­stän­di­ge Mit­un­ter­neh­mer­schaft aus­ge­formt wor­den ist, kommt es nicht in Betracht, die stil­le Ein­la­ge mit der Kom­man­dit­be­tei­li­gung zu einer ein­heit­li­chen Mit­un­ter­neh­merstel­lung zusam­men­zu­fas­sen. Nur wenn ein Mit­un­ter­neh­mer zusätz­lich eine typisch stil­le Ein­la­ge leis­tet, ist die­se als Bestand­teil einer ein­heit­li­chen mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung zu behan­deln 19. Die Errich­tung der aty­pisch stil­len Gesell­schaft bewirkt damit, dass die Gesell­schaf­te­rin B zugleich als Kom­man­di­tis­tin an der Ober­ge­sell­schaft und als stil­le Gesell­schaf­te­rin an der Unter­ge­sell­schaft betei­ligt ist.

Für die Ver­rech­nung der gegen­über der GmbH & Co. KG auf den 31.12 2000 fest­ge­stell­ten vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­te bedeu­tet die Ein­brin­gung des Betriebs der GmbH & Co. KG in die stil­le Gesell­schaft, dass die Ver­lus­te mit dem Teil des Gewer­be­er­trags der stil­len Gesell­schaft ver­rech­net wer­den kön­nen, der auf die GmbH & Co. KG und damit mit­tel­bar auf deren dama­li­ge Gesell­schaf­ter ent­fällt. Soweit der Gewer­be­er­trag auf die stil­le Gesell­schaf­te­rin ent­fällt, kön­nen die Ver­lus­te nicht zur Ver­rech­nung genutzt wer­den, unge­ach­tet des­sen, dass es sich bei der Gesell­schaf­te­rin um die­sel­be Per­son han­delt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. April 2014 – IV R 34/​10

  1. z.B. Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616; BFH, Urteil vom 06.09.2000 – IV R 69/​99, BFHE 193, 151, BSt­Bl II 2001, 731[]
  2. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 1/​04, BFHE 213, 38, BSt­Bl II 2006, 549, m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 12.01.1978 – IV R 26/​73, BFHE 124, 348, BSt­Bl II 1978, 348; vom 14.09.1993 – VIII R 84/​90, BFHE 174, 233, BSt­Bl II 1994, 764; und vom 27.11.2008 – IV R 72/​06, BFH/​NV 2009, 791[]
  4. vgl. hier­zu etwa Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.V.03.c der Grün­de; BFH, Urteil vom 22.08.2002 – IV R 6/​01, BFH/​NV 2003, 36[]
  5. BFH, Urteil vom 11.10.2012 – IV R 38/​09, BFHE 240, 90, BSt­Bl II 2013, 958, Rz 26, m.w.N.[]
  6. BFH, Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616, unter C.II. 1.[]
  7. vgl. Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616, zu C.III. 6.a und b und C.III. 9.; BFH, Urteil in BFHE 224, 364[]
  8. BGBl I 2006, 2878[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 234, 353, BSt­Bl II 2011, 903, Rz 13[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 224, 364[]
  11. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 234, 353, BSt­Bl II 2011, 903, Rz 13; und vom 11.10.2012 – IV R 3/​09, BFHE 239, 130, BSt­Bl II 2013, 176, Rz 15[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 239, 130, BSt­Bl II 2013, 176[]
  13. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616, unter C.III. 6.a cc[]
  14. BFH, Urtei­le in BFHE 193, 151, BSt­Bl II 2001, 731; vom 13.11.1984 – VIII R 312/​82, BFHE 143, 135, BSt­Bl II 1985, 334[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 224, 364[]
  16. BFH, Urteil vom 03.02.2010 – IV R 59/​07, BFH/​NV 2010, 1492[]
  17. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616, unter C.III. 9.c; BFH, Urteil vom 14.12 1989 – IV R 117/​88, BFHE 159, 528, BSt­Bl II 1990, 436, unter 6.a[]
  18. vgl. Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH in BFHE 171, 246, BSt­Bl II 1993, 616, unter C.III. 6.a cc[]
  19. BFH, Urteil vom 23.04.2009 – IV R 73/​06, BFHE 225, 343, BSt­Bl II 2010, 40[]