Betriebs­auf­spal­tung ‑und die erwei­ter­te Kür­zung für Grund­be­sitz

Ein Besitz-Ein­zel­un­ter­neh­men, das im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung Grund­be­sitz an eine Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­pach­tet, kann die erwei­ter­te Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch dann nicht in Anspruch neh­men, wenn die Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­mö­gens­ver­wal­tend tätig ist. Selbst wenn in einem der­ar­ti­gen Fall die Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft die Vor­aus­set­zun­gen für die Inan­spruch­nah­me der erwei­ter­ten Kür­zung erfüllt, kommt eine Anwen­dung die­ser Kür­zungs­vor­schrift auf das Besitz-Ein­zel­un­ter­neh­men im Wege einer "Merk­mals­über­tra­gung" nicht in Betracht 1.

Betriebs­auf­spal­tung ‑und die erwei­ter­te Kür­zung für Grund­be­sitz

Zwi­schen der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin und der GmbH besteht eine Betriebs­auf­spal­tung. Dies hat zur Fol­ge, dass das Besitz­un­ter­neh­men der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin als Steu­er­ge­gen­stand der Gewer­be­steu­er anzu­se­hen ist (§ 2 Abs. 1 GewStG), und ist zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht nicht mehr strei­tig.

Die erfor­der­li­che per­so­nel­le Ver­flech­tung ist gege­ben, weil die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin Allein­ge­sell­schaf­te­rin der GmbH ist.

Die Vor­aus­set­zung einer sach­li­chen Ver­flech­tung in Gestalt der Über­las­sung einer wesent­li­chen Betriebs­grund­la­ge ist eben­falls erfüllt. Auch ein unbe­bau­tes Grund­stück kann eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge dar­stel­len, wenn es vom Betriebs­un­ter­neh­men nach sei­nen Bedürf­nis­sen bebaut oder in ande­rer Wei­se gestal­tet wor­den ist 2 bzw. künf­tig bebaut wer­den soll 3.

Hier hat die GmbH das von der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin ange­pach­te­te Grund­stück gemein­sam mit einem deut­lich klei­ne­ren, in ihrem Eigen­tum ste­hen­den Grund­stück über­baut; dabei erstreckt sich der Haupt-Bau­kör­per über bei­de Grund­stü­cke. Die Ein­nah­men der GmbH ‑und damit ihre wirt­schaft­li­che Exis­tenz­grund­la­ge- resul­tie­ren im Wesent­li­chen aus der Ver­mie­tung der bei­den Grund­stü­cke und der dar­auf errich­te­ten Gebäu­de. Ohne die Über­las­sung des der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin gehö­ren­den Grund­stücks, das sich in einer höchst begehr­ten Lage für Gewer­be­im­mo­bi­li­en befin­det, könn­te die GmbH ihren Geschäfts­be­trieb nicht fort­füh­ren; das Grund­stück ist daher für die Errei­chung des Betriebs­zwecks der GmbH unmit­tel­bar erfor­der­lich.

Der Annah­me einer Betriebs­auf­spal­tung steht nicht ent­ge­gen, wenn die Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft allein kraft ihrer Rechts­form als Gewer­be­be­trieb anzu­se­hen ist 4.

Nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung erfüllt das Besitz­un­ter­neh­men in Fäl­len der Betriebs­auf­spal­tung die Vor­aus­set­zun­gen für die Inan­spruch­nah­me der erwei­ter­ten Kür­zung nicht. Ent­schei­dend dafür ist, dass die per­so­nel­le und sach­li­che Ver­flech­tung, die für eine Betriebs­auf­spal­tung kenn­zeich­nend ist, den Rah­men der blo­ßen Ver­mö­gens­ver­wal­tung über­schrei­tet.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin hat der Bun­des­fi­nanz­hof die­sen Rechts­satz nicht nur in Bezug auf sol­che Sach­ver­hal­te aus­ge­spro­chen, in denen die Betriebs­ge­sell­schaft ori­gi­när gewerb­lich tätig war. Zwar war eine sol­che Fall­ge­stal­tung in der Mehr­zahl der ent­schie­de­nen Ver­fah­ren gege­ben 5.

Im Urteil in BFH/​NV 2005, 1624 hat der Bun­des­fi­nanz­hof einem Besitz­un­ter­neh­men die erwei­ter­te Kür­zung aber auch in einem Sach­ver­halt ver­sagt, der dadurch gekenn­zeich­net war, dass die Betriebs-GmbH sich auf die rei­ne Ver­mie­tung von Grund­be­sitz beschränk­te; ergän­zend wickel­te sie noch die Pen­sio­nen ihrer frü­he­ren Arbeit­neh­mer als Trä­ge­rin einer Unter­stüt­zungs­kas­se ab. Zur Begrün­dung hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­ge­führt, das Besitz­un­ter­neh­men betä­ti­ge sich wegen der Mög­lich­keit, über den ein­heit­li­chen Betä­ti­gungs­wil­len der Gesell­schaf­ter Ein­fluss auf die Betriebs­ge­sell­schaft zu neh­men, eigen­ge­werb­lich. Die­se Ent­schei­dung zeigt, dass es für die ‑von den Ertrag­steu­er­se­na­ten des BFH in stän­di­ger Recht­spre­chung aus­ge­spro­che­ne- Ver­sa­gung der erwei­ter­ten Kür­zung in Fäl­len der Betriebs­auf­spal­tung nicht dar­auf ankommt, ob die Betriebs­ge­sell­schaft als Gewer­be­be­trieb kraft Tätig­keit (§ 2 Abs. 1 GewStG) oder als Gewer­be­be­trieb kraft Rechts­form (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) anzu­se­hen ist. Damit steht in Ein­klang, dass auch das Vor­lie­gen des Grund­tat­be­stands der Betriebs­auf­spal­tung nicht davon abhän­gig ist, dass die Betriebs­ge­sell­schaft eine ori­gi­nä­re gewerb­li­che Tätig­keit aus­übt. Viel­mehr genügt auch das Vor­han­den­sein eines Gewer­be­be­triebs kraft Rechts­form.

Die­se Beur­tei­lung wird noch dadurch gestützt, dass gera­de in den bei­den aus­führ­lich begrün­de­ten Leit­ent­schei­dun­gen des BFH, die zu die­ser The­ma­tik ergan­gen sind, gar kei­ne Anga­ben zur kon­kre­ten Tätig­keit der Betriebs­ge­sell­schaft mit­ge­teilt wer­den 6. In bei­den Fäl­len wur­de zwar u.a. ein "Fabrik­ge­bäu­de" über­las­sen. Ob die Betriebs­ge­sell­schaft das Fabrik­ge­bäu­de zu eigen­ge­werb­li­chen Zwe­cken nutzt oder aber das über­las­se­ne Grund­stück in einer an sich ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Wei­se an Drit­te wei­ter­über­läßt ‑wie die GmbH im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren oder auch im Fal­le des BFH, Urteils in BFH/​NV 2005, 1624-, kann den genann­ten Urtei­len nicht ent­nom­men wer­den. Dies zeigt, dass es für den BFH auf eine sol­che ‑von der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin gewünsch­te- Dif­fe­ren­zie­rung von vorn­her­ein nicht ankommt.

Das Besitz­un­ter­neh­men kann die erwei­ter­te Kür­zung in Fäl­len der Betriebs­auf­spal­tung nur dann in Anspruch neh­men, wenn es selbst die Rechts­form der Kapi­tal­ge­sell­schaft hat ("kapi­ta­lis­ti­sche Betriebs­auf­spal­tung") und die Antei­le an der Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht der Besitz-Kapi­tal­ge­sell­schaft als sol­cher, son­dern deren Gesell­schaf­tern zuzu­rech­nen sind 7, weil ein Durch­griff durch die Kapi­tal­ge­sell­schaft grund­sätz­lich nicht zuläs­sig ist. Anders ver­hält es sich jedoch, wenn die Besitz-Kapi­tal­ge­sell­schaft selbst Inha­be­rin der Antei­le an der Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft ist und als sol­che selbst die die Betriebs­auf­spal­tung kenn­zeich­nen­de Beherr­schung aus­übt. Hier kommt die Gewäh­rung der erwei­ter­ten Kür­zung nicht in Betracht 8.

Die Lite­ra­tur hat sich zu die­ser Recht­spre­chung über­wie­gend zustim­mend geäu­ßert 9.

Eine Über­tra­gung gewer­be­steu­er­recht­lich güns­ti­ger Merk­ma­le der Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft ‑selbst wenn die­se im Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfül­len soll­te- kommt bei der erwei­ter­ten Kür­zung nicht in Betracht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat ent­schie­den, dass eine nach § 3 Nr.20 Buchst. c GewStG (bestimm­te Alten­hei­me) bestehen­de Gewer­be­steu­er­be­frei­ung der Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft sich bei einer Betriebs­auf­spal­tung auch auf die Ver­mie­tungs- oder Ver­pach­tungs­tä­tig­keit des Besitz-Per­so­nen­un­ter­neh­mens erstreckt 10. Dem hat sich der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs für die Ver­pach­tung an eine Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft, die gemäß § 3 Nr. 6 GewStG wegen Gemein­nüt­zig­keit von der Gewer­be­steu­er befreit ist 11 sowie an eine gemäß § 3 Nr.20 Buchst. b GewStG steu­er­be­frei­te Kran­ken­haus-Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft 12 ange­schlos­sen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zwar zur Begrün­dung sei­nes Urteils in BFHE 213, 50, BSt­Bl II 2006, 661 zunächst dar­auf abge­stellt, dass der gewerb­li­che Cha­rak­ter der an sich ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Betä­ti­gung des Besitz­un­ter­neh­mens nicht in einer iso­lie­ren­den Sicht­wei­se aus­schließ­lich aus Merk­ma­len abge­lei­tet wer­den kön­ne, die allein dem Besitz­un­ter­neh­men anhaf­te­ten. Fer­ner heißt es, es ver­sto­ße gegen das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit, wenn einer­seits für den "Belas­tungs­grund" der Gewerb­lich­keit maß­ge­bend auf die wirt­schaft­li­che Ver­floch­ten­heit und ande­rer­seits für den "Ent­las­tungs­grund" der Gewer­be­steu­er­be­frei­ung auf den Aspekt der recht­li­chen Tren­nung abge­stellt wer­de.

Anschlie­ßend hat der Bun­des­fi­nanz­hof aber aus­ge­führt, es bedür­fe "zur schlüs­si­gen Begrün­dung einer dahin gehen­den wei­ten Aus­le­gung des § 3 Nr.20 GewStG" kei­ner Auf­ga­be der seit dem Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 08.11.1971 13 in stän­di­ger Recht­spre­chung zum Aus­druck kom­men­den Vor­stel­lung von der zivil- und steu­er­recht­li­chen Selb­stän­dig­keit des Besitz- und Betriebs­un­ter­neh­mens in Fäl­len der Betriebs­auf­spal­tung. Viel­mehr fol­ge die wei­te Aus­le­gung der Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift schon aus ihrem sozi­al- und wirt­schafts­po­li­tisch moti­vier­ten Zweck, der dar­in lie­ge, die bestehen­den Struk­tu­ren bei der Pfle­ge zu ver­bes­sern (Kos­ten­ent­las­tung der Trä­ger der Ein­rich­tun­gen, Anreiz für die Vor­nah­me ent­spre­chen­der Inves­ti­tio­nen). Die­ser Norm­zweck wür­de ohne eine Merk­mals­über­tra­gung nur unvoll­stän­dig erreicht. Denn die Aus­schüt­tun­gen der Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft ‑und damit letzt­lich sämt­li­che im Betriebs­un­ter­neh­men erwirt­schaf­te­ten Gewin­ne- wären im Besitz­un­ter­neh­men gewer­be­steu­er­pflich­tig, weil § 9 Nr. 2a GewStG nur die Aus­schüt­tun­gen von nicht steu­er­be­frei­ten Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten steu­er­frei stel­le, im Fall einer steu­er­be­frei­ten Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft also nicht anwend­bar sei.

Danach ist mit die­sen Ent­schei­dun­gen des und des IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑anders als die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin meint- kei­ne grund­le­gen­de Neu­aus­rich­tung der sys­te­ma­ti­schen Betrach­tung des Insti­tuts der Betriebs­auf­spal­tung ver­bun­den gewe­sen. Im Gegen­teil haben auch die­se Ent­schei­dun­gen aus­drück­lich an der Vor­stel­lung des Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs von der zivil- und steu­er­recht­li­chen Selb­stän­dig­keit der bei­den Unter­neh­men fest­ge­hal­ten.

Die im Anwen­dungs­be­reich der Steu­er­be­frei­un­gen gemäß § 3 Nr. 6 sowie § 3 Nr.20 Buchst. b, c GewStG vor­ge­nom­me­nen Merk­mals­über­tra­gun­gen sind viel­mehr tra­gend mit den Beson­der­hei­ten und den Zweck­set­zun­gen die­ser ‑in Bezug auf die zur Ent­schei­dung gestell­ten Sach­ver­hal­te "weit aus­ge­leg­ten"- Befrei­ungs­vor­schrif­ten begrün­det wor­den 14. Inso­weit unter­schei­det sich die erwei­ter­te Kür­zung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG aber in ent­schei­dungs­er­heb­li­cher Wei­se von den genann­ten Rege­lun­gen des § 3 GewStG.

Zum einen hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich dar­auf abge­stellt, dass es sich bei § 3 Nr.20 GewStG um eine Sozi­al­zweck­norm han­delt, die zum Wirt­schafts­recht gehört 15. Dem­ge­gen­über ist § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ‑nicht anders als § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG- als Fis­kalzweck­norm anzu­se­hen. Die­se Rege­lung dient dazu, Gewer­be­be­trie­be kraft Rechts­form bei Aus­übung einer rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätig­keit mit natür­li­chen Per­so­nen und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gleich­zu­stel­len, die bei Aus­übung der­ar­ti­ger Tätig­kei­ten von vorn­her­ein nicht als Steu­er­ge­gen­stand anzu­se­hen sind 16. Dabei han­delt es sich aber um einen in der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Sys­te­ma­tik selbst ange­leg­ten Fis­kalzweck; die Ver­fol­gung eines beson­de­ren außer­steu­er­li­chen Len­kungs- oder Sub­ven­ti­ons­zwecks ist nicht erkenn­bar.

Vor allem aber ist die Rechts­la­ge hin­sicht­lich der Gewer­be­steu­er­be­las­tung der Aus­schüt­tun­gen, die das Besitz­un­ter­neh­men von der Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft erhält und auf die der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Recht­spre­chung zur "Merk­mals­über­tra­gung" ent­schei­dend abge­stellt hat, in den Fäl­len des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genau gegen­tei­lig zu § 3 Nr. 6, 20 GewStG: In den zuletzt genann­ten Fäl­len ist die Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft von der Gewer­be­steu­er befreit (vgl. den Ein­lei­tungs­satz des § 3 GewStG). Der Gewer­be­er­trag des Besitz­un­ter­neh­mens kann daher nicht gemäß § 9 Nr. 2a GewStG um die Gewinn­aus­schüt­tung, die das Besitz­un­ter­neh­men erhält, gekürzt wer­den, da die­se Kür­zungs­vor­schrift aus­schließ­lich für Gewin­ne aus Antei­len an einer "nicht steu­er­be­frei­ten … Kapi­tal­ge­sell­schaft" gilt. Vor die­sem Hin­ter­grund ist die vom Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 213, 50, BSt­Bl II 2006, 661 vor­ge­nom­me­ne Wür­di­gung zu sehen, dass die Steu­er­be­frei­ung der Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft letzt­lich leer lie­fe ‑bzw. allen­falls eine vor­läu­fi­ge wäre‑, wenn ihr Gewinn mit­tels einer Erfas­sung der Divi­den­de beim Besitz­un­ter­neh­men wirt­schaft­lich letzt­lich doch in vol­lem Umfang der Gewer­be­steu­er unter­lä­ge.

Gera­de umge­kehrt stellt es sich jedoch in den Fäl­len der erwei­ter­ten Kür­zung dar: Die­se ist rechts­tech­nisch nicht als Steu­er­be­frei­ung anzu­se­hen, son­dern ‑ent­spre­chend der amt­li­chen Über­schrift des § 9 GewStG- als "Kür­zung", d.h. als blo­ßer Abzugs­pos­ten im Rah­men der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags. Folg­lich steht sie der Anwen­dung des § 9 Nr. 2a GewStG auf die Aus­schüt­tung der Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft an das Besitz­un­ter­neh­men nicht ent­ge­gen. Der aus­ge­schüt­te­te Gewinn der Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft wird daher, soweit er auf der Ver­wal­tung und Nut­zung von eige­nem Grund­be­sitz beruht, auch im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis voll­stän­dig von der Gewer­be­steu­er frei­ge­stellt. Es lässt sich daher ‑anders als bei der Gewer­be­steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr.20 GewStG- nicht sagen, dass die­se Steu­er­be­frei­ung durch eine an ande­rer Stel­le ersatz­wei­se ein­tre­ten­de Steu­er­pflicht in vol­lem Umfang kon­ter­ka­riert wird.

Viel­mehr kommt es bei der im Streit­fall ver­wirk­lich­ten wirt­schaft­li­chen Gestal­tung nur inso­weit zu einer Gewer­be­steu­er­be­las­tung, als das Besitz­un­ter­neh­men Gewin­ne aus der ‑im Wege sach­li­cher und per­so­nel­ler Ver­flech­tung vor­ge­nom­me­nen- Über­las­sung des Grund­stücks an die Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft erzielt. Die Erträ­ge der Betriebs-Kapi­tal­ge­sell­schaft aus der Über­las­sung eige­nen Grund­be­sit­zes blei­ben hin­ge­gen auf bei­den Ebe­nen in vol­lem Umfang gewer­be­steu­er­frei, sofern man unter­stellt, dass die GmbH die Vor­aus­set­zun­gen der erwei­ter­ten Kür­zung erfüllt. Dass es sich hier­bei um erheb­li­che Beträ­ge han­delt, zeigt sich im Streit­fall schon dar­an, dass die Höhe der Aus­schüt­tun­gen, die die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin von der GmbH erhal­ten hat, ihren ver­blei­ben­den Gewer­be­er­trag in meh­re­ren Streit­jah­ren ‑teils um ein Viel­fa­ches- über­schrit­ten hat.

Dem steht das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 26.06.2007 17 nicht ent­ge­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dort ent­schie­den, dass die Rege­lung des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG, die die erwei­ter­te Kür­zung in Fäl­len der Über­las­sung des Grund­be­sit­zes an einen Gesell­schaf­ter oder Genos­sen aus­schließt, im Wege der teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on "nur dann" nicht anzu­wen­den sei, wenn die gesam­ten (posi­ti­ven oder nega­ti­ven) Ein­künf­te des nut­zen­den Unter­neh­mens von der Gewer­be­steu­er befreit sei­en. Vor­lie­gend sind aber ‑selbst wenn man der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin noch dar­in fol­gen woll­te, dass die Betriebs-GmbH die Vor­aus­set­zun­gen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfüllt- nicht die gesam­ten Ein­künf­te die­ser GmbH von der Gewer­be­steu­er befreit. Viel­mehr bleibt es hin­sicht­lich der Ein­künf­te aus der Ver­wal­tung und Nut­zung von eige­nem Kapi­tal­ver­mö­gen sowie hin­sicht­lich der wei­te­ren in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genann­ten, zwar unschäd­li­chen, aber nicht selbst steu­er­be­güns­tig­ten Tätig­kei­ten bei der Belas­tung mit Gewer­be­steu­er. Die genann­te Rege­lung stellt ‑wie unter bb)) bereits aus­ge­führt- in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht kei­ne Steu­er­be­frei­ung dar, son­dern gewährt einen Abzugs­pos­ten im Rah­men der Ermitt­lung der gewer­be­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge.

Die Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin ver­weist fer­ner dar­auf, dass die Betriebs­auf­spal­tung sie hier benach­tei­li­ge, wenn kei­ne Merk­mals­über­tra­gung vor­ge­nom­men wer­de. Denn sowohl bei der Alter­na­tiv­ge­stal­tung, dass sie als natür­li­che Per­son ein (bebau­tes) Grund­stück ein­heit­lich ver­mie­te, als auch wenn die GmbH Eigen­tü­me­rin sowohl des Grund und Bodens als auch des Gebäu­des gewe­sen wäre und die­ses ver­mie­te, wäre im Ergeb­nis kei­ne Gewer­be­steu­er ange­fal­len.

Hier­auf ist indes zu ent­geg­nen, dass ein sol­cher Sach­ver­halt (ein­heit­li­ches Eigen­tum von Grund und Boden sowie Gebäu­de) im Streit­fall gera­de nicht ver­wirk­licht wor­den ist und daher auch nicht der Besteue­rung zugrun­de gelegt wer­den kann. Im Übri­gen ist die Annah­me einer Betriebs­auf­spal­tung ‑und die damit ver­bun­de­ne Gewerb­lich­keit der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin- durch­aus nicht aus­schließ­lich nach­tei­lig. So ver­mei­det die­ses Insti­tut etwa die Auf­de­ckung der ‑hier sehr hohen- stil­len Reser­ven im Wert­an­satz des schon seit lan­ger Zeit im Eigen­tum der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin ste­hen­den Grund­stücks. Fer­ner besteht infol­ge der Zuord­nung des Grund­stücks zum Betriebs­ver­mö­gen die Mög­lich­keit, bei Ver­wirk­li­chung eines Sach­ver­halts, der der Erb­schaft- oder Schen­kungsteu­er unter­liegt, hohe Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen zu erlan­gen.

Danach kann offen blei­ben, ob die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt zutrifft, die GmbH habe die Begüns­ti­gung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu Recht in Anspruch genom­men. Hier­ge­gen hegt der Bun­des­fi­nanz­hof inso­fern Beden­ken, als die genann­te Rege­lung zur Vor­aus­set­zung hat, "aus­schließ­lich eige­nen Grund­be­sitz" zu ver­wal­ten und nut­zen. Der Grund und Boden, den die GmbH von der Grund­stücks­ei­gen­tü­me­rin ange­pach­tet hat und an ver­schie­de­ne Mie­ter wei­ter über­lässt, könn­te aus Sicht der GmbH aber frem­den Grund­be­sitz dar­stel­len. Er dürf­te ange­sichts der guten Lage des Grund­stücks sowie des Bedarfs des Haupt­mie­ters an gro­ßen Stell- und Ran­gier­flä­chen für LKW auch im Ver­hält­nis zu den dar­auf errich­te­ten Gebäu­den nicht von voll­kom­men unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung sein.

Aller­dings lie­gen im hier ent­schie­de­nen Fall die Vor­aus­set­zun­gen einer ein­fa­chen Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ‑zum Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mens gehö­ren­der Grund­be­sitz- offen­sicht­lich vor. Ist zum maß­ge­ben­den Stich­tag (§ 20 GewSt­DV) Grund­be­sitz im Betriebs­ver­mö­gen vor­han­den, ist ent­we­der die Kür­zung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG oder die­je­ni­ge nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG – "An Stel­le der Kür­zung nach Satz 1 …" – zu gewäh­ren; ein voll­stän­di­ges Außer­acht­las­sen kommt nicht in Betracht.

Der Höhe nach beläuft sich der Kür­zungs­be­trag auf 1, 2 % des auf den letz­ten Fest­stel­lungs­zeit­punkt vor dem Ende des jewei­li­gen Erhe­bungs­zeit­raums fest­ge­stell­ten Ein­heits­werts, wobei der Ein­heits­wert um 40 % zu erhö­hen ist (§ 121a BewG).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Juni 2016 – X R 54/​14

  1. Abgren­zung zu dem zu § 3 Nr.20 GewStG ergan­ge­nen BFH, Urteil vom 29.03.2006 – X R 59/​00, BFHE 213, 50, BSt­Bl II 2006, 661[]
  2. BFH, Urtei­le vom 24.08.1989 – IV R 135/​86, BFHE 158, 245, BSt­Bl II 1989, 1014, unter 5.b; und vom 10.04.1991 – XI R 22/​89, BFH/​NV 1992, 312, unter 2.a[]
  3. BFH, Urtei­le vom 15.01.1998 – IV R 8/​97, BFHE 185, 500, BSt­Bl II 1998, 478, unter II. 3.; und vom 19.03.2002 – VIII R 57/​99, BFHE 198, 137, BSt­Bl II 2002, 662, unter II.B.02.b bb[]
  4. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 22.01.1988 – III B 9/​87, BFHE 152, 539, BSt­Bl II 1988, 537, unter 2.b am Ende; und vom 22.02.2005 – VIII R 53/​02, BFH/​NV 2005, 1624, unter II. 2.c[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.12 1974 – I R 260/​72, BFHE 114, 433, BSt­Bl II 1975, 266, unter 3. – Fer­ti­gungs­be­trieb; in BFH/​NV 1992, 312, unter 2.c – Fabri­ka­ti­ons­be­trieb; und vom 12.09.1991 – IV R 8/​90, BFHE 166, 55, BSt­Bl II 1992, 347, unter 2., Ver­fas­sungs­be­schwer­de nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men durch Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 22.09.1994 2 BvR 204/​92 – lüf­tungs­tech­ni­sches Unter­neh­men; BFH, Urtei­le vom 27.08.1992 – IV R 13/​91, BFHE 169, 231, BSt­Bl II 1993, 134Hotel; vom 26.08.1993 – IV R 48/​91, BFH/​NV 1994, 265, unter 1. – Möbel-Ein­zel­han­del; und vom 22.01.2009 – IV R 80/​06, BFH/​NV 2009, 1279, unter II. 1.a – Tex­til­han­del[]
  6. BFH, Urtei­le vom 29.03.1973 – I R 174/​72, BFHE 109, 456, BSt­Bl II 1973, 686, unter 2.a; und vom 28.06.1973 – IV R 97/​72, BFHE 109, 459, BSt­Bl II 1973, 688[]
  7. BFH, Urteil vom 01.08.1979 – I R 111/​78, BFHE 129, 57, BSt­Bl II 1980, 77[]
  8. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 24.01.2012 – I B 136/​11, BFH/​NV 2012, 1176; und vom 28.01.2015 – I R 20/​14, BFH/​NV 2015, 1109, unter II. 1.[]
  9. z.B. Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 62 f.; Gür­off in Glanegger/​Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 26; Roser in Lenski/​Steinberg, § 9 Nr. 1 GewStG Rz 106, 150 ff.; kri­tisch Nöcker in Lenski/​Steinberg, § 2 GewStG Rz 1279[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 213, 50, BSt­Bl II 2006, 661[]
  11. BFH, Urteil vom 19.10.2006 – IV R 22/​02, BFHE 215, 268, unter II. 2.[]
  12. BFH, Urteil vom 20.08.2015 – IV R 26/​13, BFHE 251, 53, BSt­Bl II 2016, 408[]
  13. BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/​71, BFHE 103, 440, BSt­Bl II 1972, 63[]
  14. so auch Wüllenk­em­per in sei­ner Anmer­kung zur vor­in­stanz­li­chen Ent­schei­dung in EFG 2014, 2073[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 213, 50, BSt­Bl II 2006, 661, unter II. 3.i[]
  16. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 109, 456, BSt­Bl II 1973, 686, unter 2.a; in BFH/​NV 2012, 1176, unter II.a; BFH, Urteil vom 17.05.2006 – VIII R 39/​05, BFHE 213, 64, BSt­Bl II 2006, 659, unter II. 2.b aa[]
  17. BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 9/​05, BFH/​NV 2007, 2197[]