Betriebs­pacht – der Gewer­be­er­trag und die Hin­zu­rech­nung der Pacht­zin­sen

Nach § 8 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 a.F. wird dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb die Hälf­te der Miet- und Pacht­zin­sen hin­zu­ge­rech­net, die für die Benut­zung der nicht in Grund­be­sitz bestehen­den Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens, die im Eigen­tum eines ande­ren ste­hen, ange­fal­len und bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind.

Betriebs­pacht – der Gewer­be­er­trag und die Hin­zu­rech­nung der Pacht­zin­sen

Nach § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG 2002 a.F. gilt dies aller­dings, soweit die Miet- oder Pacht­zin­sen beim Ver­mie­ter oder Ver­päch­ter zur Gewer­be­steu­er her­an­zu­zie­hen sind, nur unter der wei­te­ren Vor­aus­set­zung, dass ein Betrieb oder Teil­be­trieb ver­mie­tet oder ver­pach­tet wird und der Betrag der Miet- oder Pacht­zin­sen 125.000 € über­steigt.

Der Hin­zu­rech­nung der Pacht­zah­lun­gen steht nach Maß­ga­be der sog. Rück­aus­nah­me des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halb­satz 2 GewStG 2002 a.F. 1 nicht ent­ge­gen, dass die Zah­lun­gen bei der Ver­päch­te­rin mit Blick auf eine gewerb­li­che Tätig­keit (gewerb­li­che Ver­pach­tung auf der Grund­la­ge der dama­li­gen Ent­schei­dung zum sog. Ver­päch­ter­wahl­recht) der Gewer­be­steu­er unter­le­gen haben. Denn Gegen­stand des Pacht­ver­hält­nis­ses ist im Streit­fall ein "Betrieb", da der Päch­te­rin alle Betriebs­grund­la­gen des (Rest-)Betriebs "Lage­rei" von der Ver­päch­te­rin über­las­sen wur­den.

Nach der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung ent­spricht der gewer­be­steu­er­recht­li­che Begriff des (Teil-)Betriebs dem des § 16 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes 2. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dies z.B. in sei­nem Urteil in BFHE 164, 445, BSt­Bl II 1991, 771 und in sei­nem Beschluss vom 04.10.1999 3 mit den Moti­ven des Gesetz­ge­bers begrün­det: Mit der die Aus­nah­me des Sat­zes 2 Halb­satz 1 auf­he­ben­den Rege­lung des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halb­satz 2 und 3 GewStG 2002 a.F. für gewis­se Betriebs- oder Teil­be­triebs­ver­pach­tun­gen habe der Gesetz­ge­ber ‑beschränkt auf gewich­ti­ge Fäl­le- den Kom­mu­nen einen Aus­gleich für die durch die Gewer­be­be­trie­be ver­ur­sach­ten Gemein­de­las­ten ver­schaf­fen wol­len, in deren Gebiet die ver­pach­te­ten Betrie­be oder Teil­be­trie­be lie­gen 4. Dem liegt die (typi­sie­ren­de) Annah­me zugrun­de, die durch den Ein­satz des Betriebs­ver­mö­gens aus­ge­lös­ten Gemein­de­las­ten wür­den bei einem funk­ti­ons­fä­hi­gen betrieb­li­chen Orga­nis­mus dem (Teil-)Betriebsort als dem Sitz­ort des Päch­ters, bei ein­zel­nen Wirt­schafts­gü­tern (des Betriebs­ver­mö­gens) dem Sitz­ort des Ver­päch­ters ört­lich zuzu­ord­nen sein 5. Die­se Typi­sie­rung ist zwar nicht in einer Wei­se tra­gend, dass hier ein zwi­schen­ge­meind­li­cher Finanz­aus­gleich 6 als Tat­be­stands­vor­aus­set­zung vor­lie­gen müss­te; von einer Hin­zu­rech­nung ist daher nicht abzu­se­hen, wenn sowohl Ver­päch­ter als auch Päch­ter in der­sel­ben Gemein­de ihr Gewer­be aus­üben 7. Die Typi­sie­rung ist aber bei der Aus­deu­tung des Geset­zes­wort­lauts gleich­wohl beacht­lich.

Die Ver­pach­tung eines (Teil-)Betriebs i.S. des § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG 2002 a.F. setzt nach die­ser Maß­ga­be vor­aus, dass der Ver­päch­ter die wesent­li­chen Grund­la­gen eines als Betrieb oder Teil­be­trieb allein lebens­fä­hi­gen wirt­schaft­li­chen Orga­nis­mus ver­pach­tet hat 8. Ein Abgren­zungs­be­darf zu der den Tat­be­stand der Rück­aus­nah­me nicht erfül­len­den Ver­pach­tung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter oder einer Sach­ge­samt­heit besteht dabei gera­de bei der Ver­pach­tung von Tei­len eines Betriebs 9, weil sich dann die Fra­ge der Zuord­nung der durch die Nut­zung des Betriebs­ver­mö­gens aus­ge­lös­ten Gemein­de­las­ten im beson­de­ren Maße stellt.

Vor­lie­gend ist Gegen­stand des Pacht­ver­tra­ges der von 1996 bis zum Pacht­be­ginn als selb­stän­di­ges Ein­zel­un­ter­neh­men betrie­be­ne "Rest­be­trieb" der Z, was sowohl den genutz­ten Grund­be­sitz (Gebäu­de und Erb­bau­recht [Büro, Lager­hal­le, Werk­statt]) als auch diver­ses Inven­tar (nach der Ein­spruchs­ent­schei­dung des Finanz­amt: "Fahr­zeu­ge etc." [u.a. Auf­lie­ger, Stap­ler und Rad­la­der]) und einen "Fir­men­wert" ein­schließt (wobei Letz­te­rer nach der Dar­stel­lung der Päch­te­rin nur einem Nut­zungs­recht am Namen ent­spricht); im Übri­gen hat die Päch­te­rin die­sen Geschäfts­be­reich (vom Finanz­ge­richt als "Lage­rei" bezeich­net) neben ihrem schon bestehen­den Geschäfts­be­reich fort­ge­führt.

Da nach die­sen Fest­stel­lun­gen das gesam­te ‑bis­her von Z als Betrieb im Sin­ne eines allein lebens­fä­hi­gen wirt­schaft­li­chen Orga­nis­mus ein­heit­lich genutz­te- Betriebs­ver­mö­gen der Ver­päch­te­rin ver­pach­tet wur­de, sind die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halb­satz 2 GewStG 2002 a.F. erfüllt. Im Sin­ne eines als Grund­ge­dan­ke der Rege­lung anzu­se­hen­den "zwi­schen­ge­meind­li­chen Finanz­aus­gleichs" kön­nen mit der Nut­zung des Betriebs­ver­mö­gens ver­bun­de­ne Gemein­de­las­ten am Sitz­ort der Ver­päch­te­rin nicht mehr ent­ste­hen. Ob das Betriebs­ver­mö­gen beim Päch­ter im Sin­ne eines selb­stän­dig lebens­fä­hi­gen (Teil-)Betriebs gewerb­lich genutzt wird, berührt die Grund­vor­aus­set­zung der Hin­zu­rech­nung nicht. Viel­mehr kommt es nur dar­auf an, dass der (Teil-)Betrieb "als sol­cher" bereits beim Ver­päch­ter bestan­den hat­te 10. Auf die­ser Grund­la­ge, die sich jeden­falls im Zeit­be­zug von der Rechts­auf­fas­sung des Finanz­ge­richt unter­schei­det, kommt es auf die Beweis­an­ge­bo­te der Päch­te­rin, die auf die Fra­ge abzie­len, ob das Betriebs­ver­mö­gen bei ihr (als Päch­te­rin) im Sin­ne eines selb­stän­dig lebens­fä­hi­gen (Teil-)Betriebs gewerb­lich genutzt wird, nicht an. Der vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­te (und unstrei­ti­ge) Sach­ver­halt reicht aus, den Tat­be­stand der Rück­aus­nah­me als erfüllt anzu­se­hen. Damit kommt es auch auf die Fra­ge, ob ein Ver­fah­rens­feh­ler des Finanz­ge­richt vor­liegt, ent­ge­gen der Ansicht der Päch­te­rin nicht an. Dass der Bun­des­fi­nanz­hof im ers­ten Rechts­gang im Rah­men der Prü­fung der Zulas­sung der Revi­si­on unter Berück­sich­ti­gung des sei­ner­zei­ti­gen mate­ri­ell-recht­li­chen Rechts­stand­punkts des Finanz­ge­richt einen Ver­fah­rens­feh­ler fest­ge­stellt hat, ver­pflich­tet im zwei­ten Rechts­gang nicht zur Beweis­erhe­bung, wenn dort auf der Grund­la­ge eines davon abwei­chen­den Rechts­stand­punkts des Revi­si­ons­ge­richts nach einer Zulas­sung der Revi­si­on durch das Finanz­ge­richt im Revi­si­ons­ver­fah­ren ent­schie­den wer­den kann.

Das Finanz­ge­richt hat aller­dings die Pacht­auf­wen­dun­gen, die auf die Pacht der von der Ver­päch­te­rin in 2007 ange­schaff­ten Fahr­zeu­ge ent­fal­len, in die Hin­zu­rech­nung ein­be­zo­gen. Dem ist nicht bei­zu­pflich­ten.

Die Fahr­zeu­ge sind zwar dem gewerb­li­chen Betriebs­ver­mö­gen der Ver­päch­te­rin, nicht aber für gewer­be­steu­er­li­che Zwe­cke (i.S. des § 8 Nr. 7 Satz 2 GewStG 2002 a.F.) dem ver­pach­te­ten Lage­rei­be­trieb zuzu­rech­nen. Denn es besteht kein mit­tel­ba­rer oder unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen der Tätig­keit jenes Betriebs und der Anschaf­fung der Fahr­zeu­ge zur Nut­zung im betrieb­li­chen Bereich der Päch­te­rin. Inso­weit geht es auch nicht um den Ersatz schon bis­her vor­han­de­nen Betriebs­ver­mö­gens die­ses Betriebs der Ver­päch­te­rin oder unter­neh­mens­zwe­cker­gän­zen­de Beschaf­fun­gen, die die Ver­trags­par­tei­en nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt unter Bezug­nah­me auf den ursprüng­li­chen Pacht­ver­trag in die Pacht ein­be­zo­gen hat­te. Viel­mehr hat­te man für die in 2007 von der Ver­päch­te­rin erwor­be­nen Fahr­zeu­ge eine geson­der­te Pacht fest­ge­legt. Gegen eine blo­ße Aus­wei­tung des Betriebs der A‑OHG um eine art­ver­wand­te wei­te­re Tätig­keit spricht auch der Umstand, dass sie die gewerb­li­che Tätig­keit "Spe­di­ti­on" aus­weis­lich der Gewer­be­ab­mel­dung (2003) nicht mehr aus­üb­te und im Zuge des Erwerbs der Fahr­zeu­ge zum Ein­satz im Spe­di­ti­ons­be­trieb der Päch­te­rin nicht auf­ge­nom­men hat, nicht zuletzt aber auch das Ver­hält­nis der Pach­t­ent­gel­te (seit Mai 2007 ist der Pacht­auf­wand im Zuge der Ver­pach­tung der Fahr­zeu­ge um ein Mehr­fa­ches ange­stie­gen).

Die Fahr­zeu­ge stel­len im Rah­men der gewerb­li­chen Tätig­keit der Ver­päch­te­rin (Ver­pach­tung einer "Lage­rei" und von Fahr­zeu­gen) nach den oben beschrie­be­nen Maß­ga­ben auch kei­nen eigen­stän­di­gen Teil­be­trieb i.S. des § 8 Nr. 7 Satz 2 Halb­satz 2 GewStG 2002 a.F. dar. Es han­delt sich viel­mehr um die Ver­pach­tung ein­zel­ner Fahr­zeu­ge, die von der Ver­pach­tung des Betriebs zu sepa­rie­ren ist und als sol­che den Tat­be­stand der Rück­aus­nah­me nicht erfüllt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. August 2015 – I R 24/​14

  1. BFH, Beschluss vom 01.10.1997 – I B 43/​97, BFH/​NV 1998, 352[]
  2. s. BFH, Urtei­le vom 12.09.1979 – I R 146/​76, BFHE 129, 62, BSt­Bl II 1980, 51; vom 24.04.1991 – I R 10/​89, BFHE 164, 445, BSt­Bl II 1991, 771; in BFH/​NV 1998, 742; zustim­mend z.B. Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 612; Gür­off in Glanegger/​Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 8 Nr. 7 aF Rz 12; Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 8 Nr. 7 Rz 81[]
  3. BFH, Beschluss vom 04.10.1999 – I B 41/​99, BFH/​NV 2000, 482[]
  4. Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs zum Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1961, BR-Drs. 17/​1961 zu Art. 5 Ziff. 12[]
  5. s.a. Blümich/​Hofmeister, § 8 GewStG Rz 601; Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 7 Rz 82[]
  6. Begriff von Sar­ra­zin, eben­da[]
  7. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2000, 482[]
  8. s. BFH-Ent­schei­dun­gen in BFHE 164, 445, BSt­Bl II 1991, 771; vom 10.07.1996 – I R 132/​94, BFHE 181, 337, BSt­Bl II 1997, 226; vom 26.07.1995 – I B 184/​94, BFH/​NV 1996, 257; vom 01.04.1996 – I B 143/​94, BFH/​NV 1996, 787; in BFH/​NV 1998, 742; vom 05.06.2013 – I R 37/​12, BFH/​NV 2013, 1628[]
  9. s. inso­weit z.B. BFH, Urteil vom 05.10.1976 – VIII R 62/​72, BFHE 120, 257, BSt­Bl II 1977, 42[]
  10. Gür­off in Glanegger/​Güroff, a.a.O., § 8 Nr. 7 aF Rz 12[]