Betriebs­ver­äu­ße­rung gegen Leib­ren­te – und die Gewer­be­steu­er

Wird der Betrieb einer Per­so­nen­ge­sell­schaft oder natür­li­chen Per­son ver­äu­ßert, der inner­halb von fünf Jah­ren vor der Ver­äu­ße­rung aus der Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft her­vor­ge­gan­gen war, unter­liegt der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn auch dann gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 (§ 18 Abs. 3 UmwStG 2006) im Zeit­punkt der Betriebs­ver­äu­ße­rung in vol­lem Umfang der Gewer­be­steu­er, wenn der Ver­äu­ße­rungs­preis in Form wie­der­keh­ren­der Bezü­ge gezahlt wird und der Ver­äu­ße­rer ein­kom­men­steu­er­recht­lich die Zufluss­be­steue­rung wählt 1.

Betriebs­ver­äu­ße­rung gegen Leib­ren­te – und die Gewer­be­steu­er

Ein Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winn ist unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 (§ 18 Abs. 3 UmwStG 2006) auch dann gewer­be­steu­er­pflich­tig, wenn der aus der Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft her­vor­ge­gan­ge­ne Betrieb der Per­so­nen­ge­sell­schaft oder natür­li­chen Per­son als sol­cher nicht Gegen­stand der Gewer­be­steu­er ist.

Ver­äu­ßert ein Steu­er­pflich­ti­ger sei­nen Betrieb gegen wie­der­keh­ren­de Bezü­ge –ins­be­son­de­re gegen eine Leib­ren­te–, gewäh­ren ihm sowohl die Recht­spre­chung als auch die Finanz­ver­wal­tung (für das Streit­jahr R 139 Abs. 11 EStR 2001; heu­te R 16 Abs. 11 EStR 2012) hin­sicht­lich der Ein­kom­men­steu­er Erleich­te­run­gen. Dabei hat sich die Recht­spre­chung in drei Schrit­ten ent­wi­ckelt.

Der Reichs­fi­nanz­hof und –dar­an anschlie­ßend– die frü­he Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ging zunächst davon aus, dass wie­der­keh­ren­de Bezü­ge zwin­gend erst bei ihrem Zufluss der Besteue­rung unter­lie­gen.

Aus­gangs­punkt war inso­weit das Urteil des Reichs­fi­nanz­hofs vom 14.05.1930 2, dem aller­dings der Son­der­fall umsatz- oder gewinn­ab­hän­gi­ger wie­der­keh­ren­der Bezü­ge zugrun­de lag. Bei wie­der­keh­ren­den Bezü­gen in die­ser Form fehlt es bereits an der Ermit­tel­bar­keit eines –für die Sofort­be­steue­rung erfor­der­li­chen– Kapi­tal­werts im Zeit­punkt der Betriebs­ver­äu­ße­rung. Der RFH führ­te hier­zu aus, schon die Schät­zung des Gegen­warts­werts (= Bar­wert) sei mit ganz erheb­li­chen Schwie­rig­kei­ten ver­bun­den. Fal­le die Schät­zung zu hoch aus, wer­de ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn besteu­ert, der nie­mals tat­säch­lich erzielt wer­de und für des­sen Besteue­rung die Mög­lich­keit, in Zukunft –bei Nicht­ein­tritt der ursprüng­li­chen Pro­gno­se– einen steu­er­li­chen Ver­äu­ße­rungs­ver­lust zu haben, kei­nen genü­gen­den Aus­gleich bie­te. Auch wür­den dem Steu­er­pflich­ti­gen bei einer Sofort­be­steue­rung häu­fig die Mit­tel zur Ent­rich­tung der Steu­er feh­len. Fer­ner müss­ten die Ein­künf­te noch auf Jah­re hin­aus unter Anwen­dung der Grund­sät­ze ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung ermit­telt wer­den, obwohl der Ver­käu­fer längst auf­ge­hört habe, Gewer­be­trei­ben­der zu sein und Bücher zu füh­ren.

Abge­se­hen von die­sen Bil­lig­keits- und Prak­ti­ka­bi­li­täts­er­wä­gun­gen ist der vom Reichts­fi­nanz­hof ange­nom­me­ne Zwang zur Zufluss­be­steue­rung in der Ent­schei­dung nicht dog­ma­tisch fun­diert begrün­det wor­den ("Der BFH glaubt daher, eine ver­nünf­ti­ge Besteue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns, soweit das Ent­gelt in lau­fen­den Bezü­gen besteht, auf ande­re Wei­se her­bei­füh­ren zu müs­sen. Er lässt sich dabei von dem Gedan­ken lei­ten, dass nicht auf alle gewerb­li­chen Ein­künf­te unter allen Umstän­den und in jeder Bezie­hung die Regeln anzu­wen­den sind, die das EStG für den Nor­mal­fall (lau­fen­der Gewer­be­be­trieb) auf­stellt.").

Spä­ter hat der Reichs­fi­nanz­hof die­se Rechts­grund­sät­ze dann –ohne erneu­te Begrün­dung– auch auf Leib­ren­ten erstreckt 3, obwohl dort ohne Wei­te­res ein Bar­wert hät­te ermit­telt wer­den kön­nen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se Recht­spre­chung zunächst über­nom­men. Den frü­hen Ent­schei­dun­gen hier­zu lässt sich ent­neh­men, dass das Gericht eben­falls von einem Zwang zur Zufluss­be­steue­rung aus­ging 4.

Zur wei­te­ren Begrün­dung hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­ge­führt, bei Vor­nah­me einer Sofort­be­steue­rung wür­de, wenn der Ren­ten­be­rech­tig­te frü­her stirbt als nach der sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung zu erwar­ten wäre, ein zu hoher Gewinn ver­steu­ert; wenn der Ren­ten­be­rech­tig­te aber spä­ter stirbt, wür­de ein zu nied­ri­ger Gewinn ver­steu­ert 5. Häu­fi­ger wur­de indes allein der Gesichts­punkt einer dro­hen­den Über­maß­be­steue­rung bei früh­zei­ti­gem Tod in den Vor­der­grund gestellt, ohne zugleich die sich für "lang­le­bi­ge" Steu­er­pflich­ti­ge erge­ben­de Chan­ce zur Erzie­lung eines steu­er­li­chen Vor­teils zu erwäh­nen 6.

Die Kri­te­ri­en, die erfüllt sein müs­sen, damit "wie­der­keh­ren­de Bezü­ge" anzu­neh­men sind, die der Zufluss­be­steue­rung unter­lie­gen, haben im Lau­fe der Zeit mehr­fach gewech­selt. Der Reichs­fi­nanz­hof hat­te vor allem auf das Vor­han­den­sein eines "Wag­nis­ses" abge­stellt 7. Die frü­he BFH-Recht­spre­chung hat die­sen Gesichts­punkt dann als nicht so ent­schei­dend bezeich­net und statt­des­sen den Ver­sor­gungs­cha­rak­ter der Bezü­ge her­an­ge­zo­gen 8. Spä­ter hat der Bun­des­fi­nanz­hof wie­der ver­stärkt den Wag­nis­cha­rak­ter betont 9.

Die zwei­te Pha­se der Recht­spre­chungs­ent­wick­lung ist dadurch gekenn­zeich­net, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen ein Wahl­recht zwi­schen der Sofort­be­steue­rung und der Zufluss­be­steue­rung ein­ge­räumt wur­de.

Zwar hieß es schon früh 10, man wer­de dem Steu­er­pflich­ti­gen fol­gen müs­sen, wenn er zur Erlan­gung der Begüns­ti­gung des § 34 EStG Kauf­preis­ra­ten behaup­te; in spä­te­ren Jah­ren sei er dann jedoch an sei­ne "Wahl" gebun­den. In die­ser Ent­schei­dung soll­te dem Steu­er­pflich­ti­gen aber ersicht­lich kein "Wahl­recht" im Rechts­sin­ne ein­ge­räumt wer­den, son­dern eher ein gewis­ser Vor­rang hin­sicht­lich der Sach­ver­halts­dar­stel­lung, an der er sich aber auch in spä­te­ren Jah­ren fest­hal­ten las­sen müs­se.

Erst­mals im BFH, Urteil vom 12.06.1968 11 ist die For­mu­lie­rung ent­hal­ten –nicht tra­gend und beschränkt auf die Fall­grup­pe sol­cher wie­der­keh­ren­der Leis­tun­gen, die der Ver­sor­gung die­nen – , der Berech­tig­te kön­ne zwi­schen der Sofort- und der Zufluss­be­steue­rung wäh­len. Begrün­dungs­er­wä­gun­gen oder Nach­wei­se auf frü­he­re Ent­schei­dun­gen fin­den sich hier nicht. In der­sel­ben Ent­schei­dung wur­de bei wag­nis­be­haf­te­ten Bezü­gen hin­ge­gen noch aus­drück­lich ein Zwang zur Zufluss­be­steue­rung ange­nom­men 12.

Davon abwei­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil vom 30.01.1974 13 aus­ge­führt, auch bei wag­nis­be­haf­te­ten Bezü­gen –deren wich­tigs­ter Fall die Leib­ren­te sei– bestehe ein der­ar­ti­ges Wahl­recht. Dass dies eine Ände­rung der Recht­spre­chung dar­stell­te, kommt in der Ent­schei­dung –die sich auf ihre "Über­ein­stim­mung mit der Ver­wal­tungs­pra­xis" beruft– nicht zum Aus­druck.

Eine Begrün­dung für die­ses Wahl­recht hat der Bun­des­fi­nanz­hof spä­ter nach­ge­lie­fert: Es beru­he auf einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on des –grund­sätz­lich zwin­gen­den– Anwen­dungs­be­reichs der §§ 16, 34 EStG im Ver­hält­nis zu § 24 Nr. 2 EStG und auf dem Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit der Besteue­rung 14.

In jün­ge­ren Ent­schei­dun­gen betont der Bun­des­fi­nanz­hof ver­stärkt, dass es sich bei der Sofort­be­steue­rung um den gesetz­li­chen Nor­mal­fall han­de­le und die Zufluss­be­steue­rung "eine auf Bil­lig­keits­er­wä­gun­gen unter Berück­sich­ti­gung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­sat­zes beru­hen­de Aus­nah­me­re­ge­lung" dar­stel­le 15. Dar­aus folgt, dass der Gewinn aus einer Betriebs­ver­äu­ße­rung auch dann, wenn der Ver­äu­ße­rungs­er­lös in Form wie­der­keh­ren­der Bezü­ge gezahlt wird, grund­sätz­lich bereits im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zu ver­steu­ern ist; zu einer Zufluss­be­steue­rung kann es nur kom­men, wenn dies vom Steu­er­pflich­ti­gen aus­drück­lich gewählt wird 16.

Für den (Sonder-)Fall umsatz- oder gewinn­ab­hän­gi­ger Bezü­ge bleibt es jedoch auch nach den Grund­sät­zen der neue­ren Recht­spre­chung wegen der feh­len­den Mög­lich­keit zur Schät­zung eines Kapi­tal­werts des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns bei der zwin­gen­den Zufluss­be­steue­rung 17.

Zweck der –im Streit­fall ent­schei­dungs­er­heb­li­chen– Norm des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ist es, zu ver­hin­dern, dass die in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG getrof­fe­ne Anord­nung, wonach die Tätig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten "stets und in vol­lem Umfang" als Gewer­be­be­trieb gilt und daher bei die­sen Steu­er­ge­gen­stän­den auch Ver­äu­ße­rungs- und Auf­ga­be­ge­win­ne der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen, dadurch unter­lau­fen wird, dass deren Betrieb erst nach einer Umwand­lung auf ein Per­so­nen­un­ter­neh­men (natür­li­che Per­son oder Per­so­nen­ge­sell­schaft) ver­äu­ßert oder auf­ge­ge­ben wird und der hier­bei erziel­te Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winn in Anwen­dung der all­ge­mei­nen gewer­be­steu­er­recht­li­chen Grund­sät­ze nicht mehr der Gewer­be­steu­er unter­fie­le 18.

Wort­laut und Norm­zweck gebie­ten es, die genann­te Vor­schrift auch dann anzu­wen­den, wenn es sich bei dem "Betrieb" der natür­li­chen Per­son um ein Betriebs­ver­mö­gen han­delt, das der Erzie­lung frei­be­ruf­li­cher Ein­künf­te dient und als sol­ches gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG nicht Steu­er­ge­gen­stand der Gewer­be­steu­er wäre 19. Denn die von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft erwirt­schaf­te­ten Gewin­ne –ein­schließ­lich der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne– unter­lie­gen auf­grund der Rechts­form die­ses Steu­er­ge­gen­stan­des (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) auch dann der Gewer­be­steu­er, wenn die eigent­li­che Tätig­keit der Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­schließ­lich frei­be­ruf­li­cher Art ist. Zudem hat sich der Gesetz­ge­ber mit dem Zugriff auf den inner­halb der Fünf-Jah­res-Frist des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 erziel­ten Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winn erkenn­bar von der Vor­stel­lung einer fort­dau­ern­den gewer­be­steu­er­recht­li­chen Ver­stri­ckung des Ver­mö­gens der umge­wan­del­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft lei­ten las­sen. Dar­aus folgt zugleich, dass es für die Anwend­bar­keit des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 auf die gewer­be­steu­er­recht­li­che Ver­stri­ckung bei der frü­he­ren Kapi­tal­ge­sell­schaft, nicht aber auf den gewer­be­steu­er­recht­li­chen Sta­tus des neu­en Unter­neh­mens­trä­gers ankommt.

Danach ist der Bar­wert der ver­ein­bar­ten Ren­ten­zah­lun­gen der Gewer­be­steu­er zu unter­wer­fen. Dies folgt sowohl aus dem Wort­laut als auch aus dem Sinn­ge­halt des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995. Die vom Klä­ger begehr­te Her­aus­nah­me des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns aus der Bemes­sungs­grund­la­ge der Gewer­be­steu­er lässt sich weder auf die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Norm, die Anknüp­fung des Gewer­be­er­trags an den nach dem EStG zu ermit­teln­den Gewinn, die für die Zuer­ken­nung des ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Wahl­rechts her­an­ge­zo­ge­nen Erwä­gun­gen noch auf den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz stüt­zen.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 sind im Streit­fall erfüllt: Der Klä­ger hat sei­nen Betrieb –bei dem es sich nach den Aus­füh­run­gen unter 2. nicht zwin­gend um einen Gewer­be­be­trieb han­deln muss– inner­halb von fünf Jah­ren, nach­dem ein Ver­mö­gens­über­gang von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf ihn statt­ge­fun­den hat­te (hier: die mit Wir­kung zum Ablauf des 1.01.2001 voll­zo­ge­ne Ver­schmel­zung), ver­äu­ßert.

Bei die­ser Ver­äu­ße­rung ist auch ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­stan­den.

Nach der Recht­spre­chung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der Tat­be­stand der Betriebs­ver­äu­ße­rung mit der Über­tra­gung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums auf den Erwer­ber ver­wirk­licht. In die­sem Zeit­punkt ent­steht der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, und zwar unab­hän­gig davon, ob der ver­ein­bar­te Kauf­preis sofort fäl­lig, in Raten zahl­bar oder lang­fris­tig gestun­det ist und wann der Ver­kaufs­er­lös dem Ver­äu­ße­rer tat­säch­lich zufließt 20.

Soweit dem­ge­gen­über ange­führt wird, die­se Ent­schei­dung habe kei­nen Fall betrof­fen, in dem der Ver­äu­ße­rungs­preis in Form wie­der­keh­ren­der Bezü­ge gezahlt wor­den sei, ist zum einen dar­auf hin­zu­wei­sen, dass die vom Gro­ßen BFH gewähl­te For­mu­lie­rung all­ge­mei­ne Gel­tung bean­sprucht. Zum ande­ren hat die spä­te­re Recht­spre­chung die zitier­te Aus­sa­ge des Gro­ßen Senats aus­drück­lich auch auf Leib­ren­ten erstreckt: "die Ver­ein­ba­rung einer Kauf­preis­leib­ren­te [hat] zur Fol­ge, dass der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn –eben­so wie bei in Raten zu erfül­len­den oder lang­fris­tig gestun­de­ten Kauf­preis­for­de­run­gen– bereits im Zeit­punkt der Über­tra­gung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums auf den Erwer­ber ver­wirk­licht wird" 21.

Die Rich­tig­keit die­ser Aus­sa­ge wird beson­ders deut­lich anhand der Recht­spre­chung zu der Fra­ge, ob in Fäl­len eines Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses, der nur teil­wei­se in wie­der­keh­ren­den Bezü­gen, im Übri­gen aber in einer Ein­mal­zah­lung besteht, der Frei­be­trag nach § 16 Abs. 4 EStG trotz Anwen­dung der Zufluss­be­steue­rung in Anspruch genom­men wer­den kann. Die Gewäh­rung die­ses Frei­be­trags setzt vor­aus, dass der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn einen bestimm­ten Betrag nicht über­steigt. Der BFH hat hier­zu schon früh –noch zu einer Zeit, in der er von einer zwin­gen­den Zufluss­be­steue­rung des in wie­der­keh­ren­den Bezü­gen bestehen­den Teils des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses aus­ging– sei­ne mitt­ler­wei­le stän­di­ge Recht­spre­chung begrün­det, dass für die Ent­schei­dung dar­über, wie hoch der Ver­äu­ße­rungs­er­lös sei und ob der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn den gesetz­li­chen Schwel­len­wert über­stei­ge, nicht nur die fes­ten Kauf­preis­tei­le, son­dern auch die Ren­ten­zah­lun­gen zu berück­sich­ti­gen sei­en 22. Wört­lich füg­te er hin­zu: "Auch die Ren­ten­zah­lun­gen sind Teil des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses und Tei­le des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns" 23.

Die Auf­fas­sung, in Fäl­len, in denen ein­kom­men­steu­er­recht­lich die Zufluss­be­steue­rung gewählt wer­de, ent­ste­he von vorn­her­ein kein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, kann sich auch nicht auf das BFH, Urteil in BFHE 68, 500, BSt­Bl III 1959, 192 beru­fen. Zwar fin­det sich im letz­ten Satz die­ser Ent­schei­dung tat­säch­lich die vom Klä­ger her­vor­ge­ho­be­ne Aus­sa­ge, die monat­li­chen Zah­lun­gen dien­ten der Ver­sor­gung der Gesell­schaf­ter, was zur Fol­ge habe, "dass im Streit­jahr nach den Grund­sät­zen der Recht­spre­chung ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nicht rea­li­siert ist". Die­se Aus­sa­ge ent­spricht jedoch weder dem dama­li­gen noch –erst recht– dem heu­ti­gen Stand der Dog­ma­tik. So wur­de auf der Rechts­fol­gen­ebe­ne sei­ner­zeit kein Wahl­recht zwi­schen der Sofort- und der Zufluss­be­steue­rung gewährt, son­dern ein Zwang zur Zufluss­be­steue­rung ange­nom­men.

Auch der Norm­zweck des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 spricht –anders als der Klä­ger meint– im Streit­fall nicht gegen, son­dern für eine sofor­ti­ge gewer­be­steu­er­recht­li­che Erfas­sung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns.

Wie bereits dar­ge­legt soll die genann­te Vor­schrift ver­hin­dern, dass die bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten "stets und in vol­lem Umfang" ange­ord­ne­te Gewer­be­steu­er­pflicht von Ver­äu­ße­rungs- und Auf­ga­be­ge­win­nen dadurch unter­lau­fen wird, dass eine Kapi­tal­ge­sell­schaft in ein Per­so­nen­un­ter­neh­men umge­wan­delt wird und die­ses nur wenig spä­ter –die­se zeit­li­che Kom­po­nen­te wird vom Gesetz­ge­ber durch Vor­ga­be eines Fünf-Jah­res-Zeit­raums typi­siert– ohne Gewer­be­steu­er­be­las­tung ver­äu­ßert oder auf­ge­ge­ben wird.

Die im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren zu beur­tei­len­de Fall­ge­stal­tung wird in gera­de­zu pro­to­ty­pi­scher Wei­se von die­sem Norm­zweck erfasst. Der Klä­ger hat sei­ne Ein­zel­pra­xis nur einen Tag, nach­dem die­se durch die –ohne Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven vor­ge­nom­me­ne– Umwand­lung der GmbH ent­stan­den war, mit erheb­li­chem Gewinn ver­äu­ßert. Wäre die vom Klä­ger ver­tre­te­ne Aus­le­gung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 zutref­fend, könn­te er den gesam­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ohne Gewer­be­steu­er­be­las­tung ver­ein­nah­men, obwohl die stil­len Reser­ven –die wirt­schaft­lich bereits in der Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­stan­den waren– im Fal­le ihrer Rea­li­sie­rung durch die Kapi­tal­ge­sell­schaft "stets und in vol­lem Umfang" der Gewer­be­steu­er unter­le­gen hät­ten.

Der Gesetz­ge­ber hat sich mit dem Zugriff auf den inner­halb der Fünf-Jah­res-Frist des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 erziel­ten Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winn erkenn­bar von der Vor­stel­lung einer fort­dau­ern­den gewer­be­steu­er­recht­li­chen Ver­stri­ckung des Ver­mö­gens der umge­wan­del­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft lei­ten las­sen 24.

Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten wird aber –soweit ersicht­lich– weder von der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung noch von der Finanz­ver­wal­tung ein Wahl­recht zur Ver­mei­dung der gesetz­li­chen Sofort­be­steue­rung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zuge­stan­den, wenn der Ver­äu­ße­rungs­er­lös in Form wie­der­keh­ren­der Bezü­ge ver­ein­nahmt wird. Die GmbH hät­te daher –wäre sie nicht kurz vor der beab­sich­tig­ten Betriebs­ver­äu­ße­rung auf den Klä­ger ver­schmol­zen wor­den– den Gewinn sowohl kör­per­schaft- als auch gewer­be­steu­er­recht­lich im Zeit­punkt des Über­gangs des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums an den betrieb­li­chen Wirt­schafts­gü­tern in vol­ler Höhe –nach Maß­ga­be des Bar­werts der ver­ein­bar­ten Ren­ten­zah­lun­gen– ver­steu­ern müs­sen.

Soweit dar­über des­wei­te­ren die Auf­fas­sung ver­tre­ten wird, bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft kön­ne es –anders als bei einer natür­li­chen Per­son– auch bei Anwen­dung der Sofort­be­steue­rung nie­mals dazu kom­men, dass bei vor­zei­ti­gem Tod des Ren­ten­be­rech­tig­ten Gewin­ne besteu­ert wür­den, die tat­säch­lich gar nicht ange­fal­len sei­en, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof dem eben­falls nicht zu fol­gen.

Zur Begrün­dung die­ser Auf­fas­sung wird vor­ge­tra­gen, die Kapi­tal­ge­sell­schaft kön­ne den akti­vier­ten Anspruch auf die lau­fen­den Ren­ten­zah­lun­gen im Zeit­punkt des Todes des Ren­ten­be­rech­tig­ten gewinn­min­dernd abschrei­ben. Dabei wird aber ver­kannt, dass eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, die ihren gesam­ten Betrieb ver­äu­ßert hat, neben den lau­fen­den Ren­ten­zah­lun­gen kei­ne wei­te­ren posi­ti­ven Ein­künf­te erzielt, mit denen sie den ein­ma­li­gen hohen Auf­wand aus der voll­stän­di­gen Abschrei­bung des Ren­ten­an­spruchs ver­rech­nen könn­te. Die Kapi­tal­ge­sell­schaft könn­te ledig­lich eine Min­de­rung der für das Jahr des Weg­falls des Ren­ten­an­spruchs zu zah­len­den Kör­per­schaft- und Gewer­be­steu­er auf 0 EUR errei­chen, zudem im Wege des Ver­lus­t­rück­trags –beschränkt auf die Kör­per­schaft­steu­er (§ 10d Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG), nicht aber für die Gewer­be­steu­er (vgl. § 10a GewStG)– eine Erstat­tung der für den unmit­tel­bar vor­an­ge­hen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum gezahl­ten Steu­er. Im Übri­gen könn­te die Kapi­tal­ge­sell­schaft den Auf­wand aus dem Weg­fall des Ren­ten­an­spruchs im Regel­fall steu­er­lich nicht nut­zen. Sie wird daher inso­weit nicht erheb­lich anders behan­delt als eine natür­li­che Per­son, zu deren Pri­vat­ver­mö­gen ein im Rah­men einer Betriebs­ver­äu­ße­rung begrün­de­ter Ren­ten­an­spruch gehört, und bei der der Weg­fall die­ses Anspruchs infol­ge eines –gemes­sen an der sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung– unge­wöhn­lich frü­hen Todes nicht zu einer Min­de­rung des bereits nach Maß­ga­be des sta­tis­ti­schen Ren­ten­bar­werts ver­steu­er­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winns führt 25.

Soweit hier­ge­gen vor­ge­bracht wird, die GmbH kön­ne durch­aus noch ande­re Ein­künf­te erzie­len oder aber auf­grund eines Beschlus­ses ihrer Gesell­schaf­ter auf­ge­löst und abge­wi­ckelt wer­den, so dass Besteue­rungs­zeit­raum der gesam­te Abwick­lungs­zeit­raum sei (§ 11 KStG), beruht dies auf Sach­ver­halts­un­ter­stel­lun­gen, die für den vor­zu­neh­men­den Ver­gleich unbe­acht­lich sind.

Auf die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 kann sich die­se Ansicht eben­falls nicht mit Erfolg beru­fen. Inso­weit wird argu­men­tiert, der Gesetz­ge­ber habe im Zeit­punkt der Schaf­fung der genann­ten Norm die lang­jäh­ri­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung zur Betriebs­ver­äu­ße­rung gegen wie­der­keh­ren­de Bezü­ge gekannt. Aus dem Umstand, dass der Gesetz­ge­ber es gleich­wohl unter­las­sen habe, § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 um eine aus­drück­li­che Rege­lung zu ergän­zen, die in Fäl­len der Betriebs­ver­äu­ße­rung gegen wie­der­keh­ren­de Bezü­ge gewer­be­steu­er­recht­lich stets die Sofort­be­steue­rung anord­ne, sei daher zu schlie­ßen, dass er sol­che Gestal­tun­gen habe zulas­sen wol­len.

Dem ist nicht zu fol­gen. Den Geset­zes­ma­te­ria­li­en lässt sich nicht ent­neh­men, dass dem Gesetz­ge­ber bei Schaf­fung der Norm das vor­lie­gend vom Klä­ger ver­wirk­lich­te Modell –das ent­ge­gen dem kla­ren Norm­zweck des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 zu einer voll­stän­di­gen Ver­mei­dung der Gewer­be­steu­er auf­grund kurz­fris­ti­ger Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf ein Per­so­nen­un­ter­neh­men füh­ren wür­de– über­haupt bewusst war. Die genann­te Rege­lung ist im Jahr 1994 geschaf­fen wor­den (Umwand­lungs­steu­er­ge­setz vom 28.10.1994 26). Die –soweit ersicht­lich– ers­te Äuße­rung in der Lite­ra­tur zu der hier zu beur­tei­len­den Fra­ge stammt aus dem Jahr 2000 27. Die Finanz­ver­wal­tung hat sogar erst nach Anhän­gig­keit des vor­lie­gen­den Revi­si­ons­ver­fah­rens über­haupt zu die­sem Modell Stel­lung genom­men 28.

Im Übri­gen wäre auf der Basis die­ser Argu­men­ta­ti­on des Klä­gers das von ihm bean­spruch­te Wahl­recht zur Zufluss­be­steue­rung nicht nur gewer­be­steu­er­recht­lich, son­dern auch ein­kom­men­steu­er­recht­lich in Zwei­fel zu zie­hen. Denn der jewei­li­ge Geset­zes­wort­laut lässt weder im EStG noch im GewStG noch im UmwStG erken­nen, dass ein sol­ches Wahl­recht bestehen könn­te.

Auf die in § 7 Satz 1 GewStG getrof­fe­ne Anord­nung, wonach Gewer­be­er­trag der nach den Vor­schrif­ten des EStG zu ermit­teln­de Gewinn –ver­än­dert um bestimm­te, hier nicht strei­ti­ge Beträ­ge– ist, kann der Klä­ger sein Begeh­ren eben­falls nicht stüt­zen.

Aller­dings trifft es zu, dass –obwohl § 7 Satz 1 GewStG kei­ne ver­fah­rens­recht­li­che Bin­dung an den jeweils kon­kret im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ange­setz­ten Gewinn ent­hält– im Anwen­dungs­be­reich die­ser Norm bilanz­steu­er­recht­li­che Wahl­rech­te für Zwe­cke der Gewer­be­steu­er nicht anders als für Zwe­cke der Ein­kom­men­steu­er aus­ge­übt wer­den dür­fen 29.

Indes betrifft die zur ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Behand­lung der Betriebs­ver­äu­ße­rung gegen wie­der­keh­ren­de Bezü­ge ent­wi­ckel­te höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung –auch soweit der Steu­er­pflich­ti­ge das Wahl­recht zur Zufluss­be­steue­rung aus­übt– nicht die lau­fen­de Gewinn­ermitt­lung, son­dern allein den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn 30. Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne wer­den durch § 7 Satz 1 GewStG aber –auf­grund des Objekt­steu­er­cha­rak­ters der Gewer­be­steu­er 31– ohne­hin nicht erfasst. Der Umstand, dass Betriebs­ver­äu­ße­run­gen in den Fäl­len des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen, fin­det sei­ne Grund­la­ge daher nicht in der regel­mä­ßi­gen ein­kom­men- oder gewer­be­steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen, son­dern aus­schließ­lich in der Spe­zi­al­re­ge­lung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 und den die­ser Rege­lung zugrun­de lie­gen­den Erwä­gun­gen zur Ver­mei­dung bestimm­ter Gestal­tun­gen in Umwand­lungs­fäl­len.

Erst die­se feh­len­de Anwend­bar­keit der im GewStG ent­hal­te­nen Regel­vor­schrif­ten eröff­net über­haupt den Anwen­dungs­be­reich des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995. Denn bei die­ser Norm han­delt es sich um einen sub­si­diä­ren Aus­nah­me­tat­be­stand, der nur dann anwend­bar ist, wenn der ent­spre­chen­de Gewinn nicht schon nach den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten der §§ 2, 7 GewStG der Gewer­be­steu­er unter­liegt 32.

Wenn aber die Vor­schrift des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht der für den Regel­fall gel­ten­den ein­kom­men- oder gewer­be­steu­er­recht­li­chen Teleo­lo­gie folgt, dann kann der Klä­ger dar­aus, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen ein­kom­men­steu­er­recht­lich in den Fäl­len der Betriebs­ver­äu­ße­rung gegen wie­der­keh­ren­de Bezü­ge auf­grund von Bil­lig­keits­er­wä­gun­gen in Ver­bin­dung mit dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz das Wahl­recht ein­ge­räumt wird, die Sofort­be­steue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zu ver­mei­den, im Anwen­dungs­be­reich der genann­ten gewer­be­steu­er­recht­li­chen Spe­zi­al­re­ge­lung nichts ihm Güns­ti­ges ablei­ten.

Für die Beur­tei­lung des Streit­falls folgt nichts ande­res aus der jüngst vom IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs 33 gewähl­ten For­mu­lie­rung, im Fall des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 sei § 7 Satz 1 GewStG dahin aus­zu­le­gen, dass sich der Gewer­be­er­trag einer über­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft auch auf Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne i.S. des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 erstre­cke.

Die Ent­schei­dung des IV. Senats ist zu der Fra­ge ergan­gen, ob der –durch § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 der Gewer­be­steu­er unter­wor­fe­ne– Gewinn eines Mit­un­ter­neh­mers aus der Ver­äu­ße­rung sei­nes Mit­un­ter­neh­mer­an­teils im Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid der Mit­un­ter­neh­mer­schaft oder aber in einem eige­nen, gegen den Mit­un­ter­neh­mer per­sön­lich erge­hen­den Bescheid anzu­set­zen sei. Vor­lie­gend geht es dem­ge­gen­über um den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung einer frei­be­ruf­li­chen Ein­zel­pra­xis, die als sol­che nie­mals Steu­er­ge­gen­stand i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG sein könn­te und für die daher auch kein Gewer­be­er­trag i.S. des § 7 Satz 1 GewStG zu ermit­teln ist. In einem sol­chen Fall steht die durch § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ange­ord­ne­te fort­dau­ern­de gewer­be­steu­er­recht­li­che Ver­stri­ckung des Ver­mö­gens der frü­he­ren Kapi­tal­ge­sell­schaft im Vor­der­grund. Im Übri­gen zitiert auch der IV. Senat in sei­ner ange­führ­ten Ent­schei­dung zustim­mend die stän­di­ge Recht­spre­chung, wonach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 als spe­zi­al­ge­setz­li­cher und gegen­über den §§ 2, 7 GewStG sub­si­diä­rer Aus­nah­me­tat­be­stand anzu­se­hen sei.

Auf die umfang­rei­chen Aus­füh­run­gen des Klä­gers zum Ver­ständ­nis des Objekt­steu­er­cha­rak­ters der Gewer­be­steu­er und zu den Gren­zen der Mög­lich­kei­ten, aus dem Objekt­steu­er­cha­rak­ter recht­li­che Fol­gen abzu­lei­ten, kommt es danach nicht an.

Eine gewer­be­steu­er­li­che Nicht­be­rück­sich­ti­gung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns lässt sich jeden­falls im Streit­fall auch nicht auf die­je­ni­gen Erwä­gun­gen stüt­zen, die die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung dazu bewo­gen haben, dem Steu­er­pflich­ti­gen ein­kom­men­steu­er­recht­lich die Mög­lich­keit zur Wahl der Zufluss­be­steue­rung ein­zu­räu­men.

Bei Ent­wick­lung die­ses Wahl­rechts hat die Recht­spre­chung den Gesichts­punkt in den Vor­der­grund gestellt, dass es dem Steu­er­pflich­ti­gen aus Bil­lig­keits- und Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grün­den mög­lich sein soll, dem Risi­ko, im Fal­le eines frü­hen Todes letzt­lich mehr ver­steu­ert zu haben als ihm tat­säch­lich zuge­flos­sen ist, durch Wahl der Zufluss­be­steue­rung zu begeg­nen.

Bei der im Rah­men jeder Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prü­fung erfor­der­li­chen Abwä­gung über­wie­gen im Anwen­dungs­be­reich des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 –und erst recht unter den beson­de­ren Bedin­gun­gen des Streit­falls– die Gesichts­punk­te, die gegen eine Über­tra­gung des zur Ein­kom­men­steu­er ent­wi­ckel­ten Wahl­rechts auf die Gewer­be­steu­er spre­chen.

Die Aus­übung des Wahl­rechts führt ein­kom­men­steu­er­recht­lich –über die Total­pe­ri­ode gese­hen– im Regel­fall nicht zu einer gra­vie­ren­den Ände­rung der Gesamt­steu­er­be­las­tung. Sei­ne recht­li­chen Wir­kun­gen beschrän­ken sich –wie auch in § 163 Satz 2 der Abga­ben­ord­nung vor­ge­se­hen– weit­ge­hend auf eine zeit­li­che Stre­ckung der anfal­len­den Steu­er­zah­lun­gen. Der Steu­er­pflich­ti­ge "erkauft" sich die­se zeit­li­che Stre­ckung dadurch, dass er die Begüns­ti­gun­gen der § 16 Abs. 4 EStG (Frei­be­trag) und § 34 EStG (ermä­ßig­ter Steu­er­satz) ver­liert.

Gewer­be­steu­er­recht­lich wür­de das Wahl­recht hin­ge­gen zu einer voll­stän­di­gen Ver­mei­dung die­ser –nicht gerin­gen– Steu­er füh­ren. Die gewer­be­steu­er­recht­li­che Rechts­fol­ge des Wahl­rechts wäre daher ungleich gra­vie­ren­der als bei der Ein­kom­men­steu­er. Begehrt ein Steu­er­pflich­ti­ger aber unter den Gesichts­punk­ten der Bil­lig­keit und Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ein Abse­hen von der gesetz­lich ange­ord­ne­ten Regel­be­steue­rung, müs­sen die auf der Tat­be­stands­ebe­ne für sein Begeh­ren spre­chen­den Bil­lig­keits- und Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­ge­sichts­punk­te umso gewich­ti­ger sein, je gra­vie­ren­der die von ihm begehr­te Rechts­fol­ge ist. Es ist aber nicht ersicht­lich, dass zusätz­lich zu den­je­ni­gen Gesichts­punk­ten, die ein­kom­men­steu­er­recht­lich die Zuer­ken­nung des Wahl­rechts recht­fer­ti­gen mögen, noch spe­zi­fisch gewer­be­steu­er­recht­li­che Gesichts­punk­te hin­zu­tre­ten könn­ten, die die dor­ti­ge ungleich gra­vie­ren­de­re Rechts­fol­ge unter Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­ge­sichts­punk­ten als noch ver­tret­bar erschei­nen las­sen könn­ten.

Gera­de im vor­lie­gen­den Fall sind bereits ein­kom­men­steu­er­recht­lich die für das Wahl­recht spre­chen­den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­ge­sichts­punk­te im Ver­gleich zu dem Regel­fall, der der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung bei Schaf­fung des Wahl­rechts vor Augen stand, deut­lich abge­schwächt. Denn im Fal­le eines sehr frü­hen Todes des Klä­gers hät­te auch bei Anwen­dung der Sofort­be­steue­rung kei­nes­wegs ein unver­hält­nis­mä­ßi­ges Ungleich­ge­wicht zwi­schen der ein­kom­men­steu­er­recht­lich ange­setz­ten Bemes­sungs­grund­la­ge und den tat­säch­lich zuge­flos­se­nen Ren­ten­be­trä­gen gedroht. Inso­weit ist dar­auf hin­zu­wei­sen, dass die Par­tei­en des Unter­neh­mens­kauf­ver­trags eine Min­dest­lauf­zeit der Ren­ten­zah­lun­gen von 15 Jah­ren ver­ein­bart haben. Allein der –dem Klä­ger bzw. sei­nen Rechts­nach­fol­gern garan­tiert zuflie­ßen­de– Kapi­tal­wert einer auf 15 Jah­re begrenz­ten monat­li­chen Zah­lung von 17.562 DM beträgt aber bereits 2.173.613,60 DM (Ver­viel­fäl­ti­ger 10,314 gemäß Anla­ge 9a zu § 13 BewG), liegt also bei über 82 % des im Ver­trag als Bar­wert der gesam­ten Ren­ten­zah­lung ange­ge­be­nen Betrags von 2.650.000 DM. Im Höchst­fall droht dem Klä­ger daher das Risi­ko, den Dif­fe­renz­be­trag von 18 % des Bar­werts ver­steu­ern zu müs­sen, obwohl er nicht zuge­flos­sen ist. Selbst wenn dem Klä­ger dar­in zu fol­gen sein soll­te, dass die Berech­nung des Kapi­tal­werts im Streit­fall nicht nach der Anla­ge 9a zu § 13 BewG, son­dern nach Maß­ga­be des von den Ver­trags­par­tei­en zugrun­de geleg­ten Zins­sat­zes von 7 % vor­zu­neh­men wäre, ergä­be sich ein beacht­li­cher garan­tier­ter Kapi­tal­be­trag.

In jedem Fal­le ist die etwai­ge Ver­steue­rung der nicht zuge­flos­se­nen Dif­fe­renz –zumin­dest bei Ein­be­zie­hung der im Fol­gen­den noch zu benen­nen­den Gesichts­punk­te in die Abwä­gung– nicht als unver­hält­nis­mä­ßi­ger Steu­er­zu­griff anzu­se­hen.

Ohne­hin ist die Erwä­gung, im Fal­le einer Sofort­ver­steue­rung nach Maß­ga­be des Bar­werts dro­he dem Steu­er­pflich­ti­gen eine Über­maß­be­steue­rung, wenn er vor Errei­chen der sta­tis­tisch zu erwar­ten­den Lebens­er­war­tung ster­be, im Rah­men der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prü­fung ein zwar noch trag­fä­hi­ger, aber nicht all­zu gewich­ti­ger Gesichts­punkt.

Denn beim vor­zei­ti­gen Able­ben des Ren­ten­be­rech­tig­ten han­delt es sich nicht um eine Stö­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts. Das Ende der Lauf­zeit einer Ren­te durch den Tod des Ren­ten­be­rech­tig­ten ist ein bereits im Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft berück­sich­tig­ter, dem Ver­äu­ße­rungs­preis imma­nen­ter Umstand, der vom Ver­äu­ße­rer bewusst als ein Fak­tor hin­ge­nom­men wird, der den Ver­äu­ße­rungs­preis begrenzt. Lässt er sich auf ein Erlö­schen der Ren­ten­zah­lun­gen schon bei sei­nem Tod ein, so kon­kre­ti­siert sich durch die­ses Ereig­nis nur das Wag­nis, das er als Inhalt des Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts –in Aus­übung sei­ner Pri­vat­au­to­no­mie– akzep­tiert hat 34.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat –zur Ren­ten­be­steue­rung nach § 22 EStG im Fal­le vor­zei­ti­gen Versterbens– bereits aus­ge­führt, der Umstand, dass ein Steu­er­pflich­ti­ger vor Errei­chen der sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung versterbe, von ihm erlang­te Ren­ten­zah­lun­gen aber gleich­wohl mit dem gesetz­lich fest­ge­leg­ten Anteil besteu­ert wür­den, sei eine ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ge Typi­sie­rung. In einem sol­chen Fall ver­wirk­li­che sich das typi­sche Ren­ten­ri­si­ko 35.

Vor allem aber steht dem Risi­ko, bereits vor Errei­chen der durch­schnitt­lich erwart­ba­ren Lebens­er­war­tung zu ster­ben, die –sta­tis­tisch genau gleich gro­ße– Chan­ce gegen­über, ein höhe­res Lebens­al­ter als der Durch­schnitt des ent­spre­chen­den Geburts­jahr­gangs zu errei­chen 36. Chan­cen und Risi­ken ent­spre­chen sich; sie wer­den mathe­ma­tisch und wirt­schaft­lich durch die gän­gi­gen Metho­den zur Ermitt­lung des Bar­werts abge­bil­det.

Im Übri­gen ist es durch­aus mög­lich, einen Ren­ten­an­spruch am all­ge­mei­nen Markt zu ver­äu­ßern und hier­für eine Ein­mal­zah­lung zu erlan­gen. "Der Markt" ist also in der Lage, das Lang­le­big­keits­ri­si­ko zu quan­ti­fi­zie­ren und steht als "Tausch­part­ner" für eine Ein­mal­zah­lung zur Ver­fü­gung. Auch unter die­sem Gesichts­punkt sind die von der Recht­spre­chung her­an­ge­zo­ge­nen Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­wä­gun­gen (Über­maß­be­steue­rung) im Rah­men der vor­lie­gend vor­zu­neh­men­den spe­zi­fisch gewer­be­steu­er­recht­li­chen Abwä­gung nur von ein­ge­schränk­tem Gewicht, da der Ren­ten­be­rech­tig­te mit dem Ren­ten­stamm­recht einen –im Ide­al­fall: jeder­zeit– rea­li­sier­ba­ren Ver­mö­gens­wert erhal­ten hat.

Zudem ist der Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men sei­ner Pri­vat­au­to­no­mie im Regel­fall frei, die Art des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses zu ver­ein­ba­ren. Die­se Erwä­gung fin­det sich bereits in der bis­he­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung 37. Hat der Steu­er­pflich­ti­ge sich aber bewusst und pri­vat­au­to­nom gegen eine Ein­mal­zah­lung und für eine Leib­ren­te ent­schie­den, ist das Gewicht der­je­ni­gen Grün­de, die die gesetz­ge­ben­de, voll­zie­hen­de oder recht­spre­chen­de Gewalt unter Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­ge­sichts­punk­ten dazu zwin­gen könn­ten, eine Steu­er­erleich­te­rung zu gewäh­ren, die auf Fäl­le beschränkt ist, in denen der Ver­äu­ße­rungs­preis als Leib­ren­te ver­ein­bart wird, als eher gering anzu­se­hen. Auch im Streit­fall ist weder vom Finanz­ge­richt fest­ge­stellt noch sonst ersicht­lich, dass die PartG nur bei Ver­ein­ba­rung einer Leib­ren­te bereit gewe­sen sein könn­te, den Betrieb zu erwer­ben.

Nur ergän­zend tritt die Erwä­gung hin­zu, dass bei der Ein­kom­men­steu­er als einer vom Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip beherrsch­ten Per­so­nen­steu­er Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­ge­sichts­punk­te ten­den­zi­ell von grö­ße­rer Bedeu­tung sind als bei der Gewer­be­steu­er. Denn die­se wird als eine von der Per­son des Betriebs­in­ha­bers unab­hän­gi­ge Objekt­steu­er vom Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip ledig­lich durch den in § 7 Satz 1 GewStG ent­hal­te­nen Ver­weis berührt, nicht aber beherrscht 38.

Zudem sind im Gewer­be­steu­er­recht auf­grund des dort tra­gen­den Objekt­steu­er­cha­rak­ters unstrei­tig weder die Vor­schrif­ten der §§ 16, 34 EStG –auf deren teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung das ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Wahl­recht stützt– noch die statt­des­sen vom BFH ange­wand­te Rege­lung über nach­träg­li­che Betriebs­ein­nah­men (§ 24 Nr. 2 EStG) anwend­bar. Schon dies zeigt, dass gera­de in Bezug auf die in die­sen Fäl­len ein­kom­men­steu­er­recht­lich maß­ge­ben­den Nor­men gewer­be­steu­er­recht­lich eine ande­re Aus­gangs­la­ge gege­ben ist.

Der Umstand, dass eine Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht Gesell­schaf­te­rin einer PartG sein kann, ist für die Ent­schei­dung des Streit­falls ohne Belang. Bei § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 han­delt es sich um eine typi­sie­ren­de Vor­schrift, deren Anwen­dung nicht vor­aus­setzt, dass im kon­kre­ten Ein­zel­fall eine miss­bräuch­li­che Gestal­tung gewählt wor­den ist 39.

Der Klä­ger sieht in der zwin­gen­den gewer­be­steu­er­recht­li­chen Sofort­be­steue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns bei gleich­zei­ti­ger Zuer­ken­nung des Wahl­rechts zur Zufluss­be­steue­rung für Zwe­cke der Ein­kom­men­steu­er einen gleich­heits- und damit ver­fas­sungs­wid­ri­gen Begüns­ti­gungs­aus­schluss. Dies ist indes nicht der Fall.

Der feh­len­de Gleich­lauf zwi­schen Ein­kom­men- und Gewer­be­steu­er ist im Streit­fall allein dadurch ent­stan­den, dass der Klä­ger meh­re­re steu­er­lich güns­ti­ge Gestal­tun­gen kom­bi­niert hat, von denen die eine aber in den tat­be­stand­li­chen Anwen­dungs­be­reich einer spe­zi­el­len, typi­sie­ren­den Miss­brauchs­ver­mei­dungs­vor­schrift (§ 18 Abs. 4 UmwStG 1995) fällt. Hät­te der Klä­ger die von ihm beherrsch­te GmbH den Betrieb unmit­tel­bar ver­äu­ßern las­sen, wäre es zu einem Gleich­lauf von Kör­per­schaft- und Gewer­be­steu­er gekom­men, weil bei bei­den Steu­er­ar­ten –man­gels Zuer­ken­nung des Wahl­rechts zur Zufluss­be­steue­rung auch zuguns­ten von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten– die Sofort­be­steue­rung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns auch inso­weit zwin­gend ist, als er in Form wie­der­keh­ren­der Bezü­ge ver­ein­bart wird. Hät­te der Klä­ger die GmbH zwar auf sich ver­schmol­zen, den Betrieb aber gegen eine Ein­mal­zah­lung ver­äu­ßert, wäre es eben­falls zu einem Gleich­lauf von Ein­kom­men- und Gewer­be­steu­er gekom­men, weil der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn bei bei­den Steu­er­ar­ten ohne die Mög­lich­keit, ein Wahl­recht aus­zu­üben, sofort zu ver­steu­ern gewe­sen wäre.

Es besteht kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­che Ver­pflich­tung des Gesetz­ge­bers, bei der Kom­bi­na­ti­on meh­re­rer steu­er­spa­ren­der Gestal­tun­gen, von denen die eine in den tat­be­stand­li­chen Anwen­dungs­be­reich einer Miss­brauchs­ver­mei­dungs­vor­schrift fällt, auch dann einen sys­te­ma­ti­schen Gleich­lauf von Ein­kom­men- und Gewer­be­steu­er zu gewähr­leis­ten, wenn dadurch gar kei­ne Gewer­be­steu­er anfie­le, der vor­der­grün­dig vom Klä­ger ange­streb­te Gleich­lauf also eben­falls nicht zu errei­chen wäre.

Ent­spre­chend hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zu § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 bereits ent­schie­den, der Umstand, dass die genann­te Vor­schrift Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne eines Per­so­nen­un­ter­neh­mens inner­halb von fünf Jah­ren nach der Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gewer­be­steu­er­recht­lich erfas­se, wohin­ge­gen dies bei ande­ren Per­so­nen­un­ter­neh­men, die nicht aus der Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft her­vor­ge­gan­gen sei­en oder bei denen die Umwand­lung län­ger als fünf Jah­re zurück­lie­ge, nicht der Fall sei, sei durch den Zweck der Vor­schrift, Umge­hungs­ge­stal­tun­gen zu ver­hin­dern, sach­lich gerecht­fer­tigt 40. Dar­aus folgt, dass auch im vor­lie­gen­den Fall im Anwen­dungs­be­reich des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 kein ver­fas­sungs­recht­li­cher Anspruch auf die Über­nah­me des aus spe­zi­fisch ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Grün­den geschaf­fe­nen Wahl­rechts für Zwe­cke der Gewer­be­steu­er besteht.

Im Gegen­teil wäre es weder mit dem zwin­gen­den Cha­rak­ter des Steu­er­rechts 41 noch mit dem Grund­satz der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­ein­bar, wenn Erträ­ge, die der Gesetz­ge­ber mit­tels einer kla­ren gesetz­li­chen Rege­lung der Gewer­be­steu­er unter­wor­fen wis­sen will, auf­grund einer blo­ßen Wil­lens­ent­schei­dung des Steu­er­pflich­ti­gen (Wahl­rechts­aus­übung) die­ser Besteue­rung voll­stän­dig ent­zo­gen wer­den könn­ten.

Die Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs stimmt im Ergeb­nis mit der über­wie­gen­den Lite­ra­tur­mei­nung über­ein 42.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat erwo­gen, dem Begeh­ren des Klä­gers dadurch Rech­nung zu tra­gen, dass er im Wege rich­ter­li­cher Rechts­fort­bil­dung die Vor­schrift des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 dahin­ge­hend aus­legt, dass bei Wahl der Zufluss­be­steue­rung die in den nach­träg­li­chen betrieb­li­chen Ein­künf­ten gemäß § 24 Nr. 2 EStG bestehen­de ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge –zeit­lich unbe­grenzt– auch gewer­be­steu­er­recht­lich zu erfas­sen wäre. Auch dies wür­de vor­lie­gend zu einem vol­len Erfolg der Revi­si­on des Klä­gers füh­ren, da die im Streit­jahr 2001 zuge­flos­se­nen Ren­ten­be­trä­ge den Buch­wert des steu­er­li­chen Kapi­tal­kon­tos der ver­äu­ßer­ten Ein­zel­pra­xis noch nicht erreicht haben. In den Fol­ge­jah­ren wäre dann der nach Abzug des Frei­be­trags und ggf. Anwen­dung des gewer­be­steu­er­recht­li­chen Staf­fel­ta­rifs ver­blei­ben­de Teil der jeweils zuge­flos­se­nen Ren­ten­zah­lun­gen der Gewer­be­steu­er zu unter­wer­fen.

Eine der­ar­ti­ge Lösung ist dem Bun­des­fi­nanz­hof indes ver­wehrt, da sie die Gren­zen rich­ter­li­cher Rechts­fort­bil­dung 43 über­schrit­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof wür­de damit Befug­nis­se bean­spru­chen, die von der Ver­fas­sung dem Gesetz­ge­ber über­tra­gen sind, indem er sich aus der Rol­le des Norman­wen­ders in die einer norm­set­zen­den Instanz bege­ben und damit der Bin­dung an Recht und Gesetz ent­zie­hen wür­de.

Denn nach der Ver­äu­ße­rung des Betriebs exis­tiert kein Steu­er­ge­gen­stand (§ 2 GewStG) mehr, aus dem –unter Umstän­den jahr­zehn­te­lang– die Gewer­be­steu­er­zah­lun­gen zu erbrin­gen wären. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 fin­giert zwar –in Abwei­chung von den all­ge­mei­nen gewer­be­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten– ein­ma­lig einen Steu­er­ge­gen­stand im Zeit­punkt der Betriebs­ver­äu­ße­rung oder ‑auf­ga­be. Die­se Aus­nah­me­vor­schrift wür­de aber weit über­dehnt, wenn man sie auch zur Grund­la­ge der Fik­ti­on eines dau­ern­den Steu­er­ge­gen­stan­des machen woll­te.

Auch müss­te es dem Gesetz­ge­ber vor­be­hal­ten blei­ben, die Fol­gen zu regeln, die ein Umzug des –nach der Betriebs­ver­äu­ße­rung als "Pri­vat­per­son" anzu­se­hen­den– Steu­er­pflich­ti­gen in eine ande­re Gemein­de wäh­rend der Ren­ten­lauf­zeit mit sich brin­gen wür­de. Hebe­be­rech­tigt ist nach § 4 GewStG die­je­ni­ge Gemein­de, in der eine Betriebs­stät­te unter­hal­ten wird. Der Bun­des­fi­nanz­hof wür­de sich die Rol­le des Norm­ge­bers anma­ßen, wenn er –not­wen­di­ge– Rege­lun­gen dazu tref­fen wür­de, wel­che Gemein­de nach einem Umzug des Steu­er­pflich­ti­gen als hebe­be­rech­tigt anzu­se­hen wäre.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Juli 2013 – X R 40/​10

  1. Bestä­ti­gung von BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011, BSt­Bl I 2011, 1314, Tz 18.06[]
  2. RFH, Urteil vom 14.05.1930 – VI A 706/​28, RSt­Bl 1930, 580[]
  3. RFH, Urteil vom 19.02.1936 – VI A 903/​34, RSt­Bl 1936, 768[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.01.1959 – I 200/​58 U, BFHE 68, 500, BSt­Bl III 1959, 192; vom 23.01.1964 – IV 85/​62 U, BFHE 79, 16, BSt­Bl III 1964, 239; vom 16.07.1964 – IV 377/​62 U, BFHE 80, 410, BSt­Bl III 1964, 622, unter 2.b; vom 03.08.1966 – IV 350/​62, BFHE 86, 733, und vom 28.09.1967 – IV 288/​62, BFHE 90, 324, BSt­Bl II 1968, 76, unter 2.[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 86, 733[]
  6. vgl. z.B. die Zusam­men­stel­lung der Argu­men­te in BFH, Urteil vom 20.01.1971 – I R 147/​69, BFHE 101, 218, BSt­Bl II 1971, 302, unter 1.b[]
  7. RFH, Urteil in RSt­Bl 1936, 768[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 68, 500, BSt­Bl III 1959, 192, und in BFHE 79, 16, BSt­Bl III 1964, 239[]
  9. BFH, Urteil vom 26.07.1984 – IV R 137/​82, BFHE 141, 525, BSt­Bl II 1984, 829, unter 2.[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 68, 500, BSt­Bl III 1959, 192[]
  11. BFH, Urteil vom 12.06.1968 – IV 254/​62, BFHE 92, 561, BSt­Bl II 1968, 653, unter 1.b[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 92, 561, BSt­Bl II 1968, 653, unter 1.a[]
  13. BFH, Urteil vom 30.01.1974 -IV R 80/​70, BFHE 111, 477, BSt­Bl II 1974, 452, unter 2.a[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 141, 525, BSt­Bl II 1984, 829, unter 1.; eben­so BFH, Urtei­le vom 20.07.2010 – IX R 45/​09, BFHE 230, 380, BSt­Bl II 2010, 969, unter II.1.c, und vom 11.11.2010 – IV R 17/​08, BFHE 232, 28, BSt­Bl II 2011, 716, unter II.1.c[]
  15. Beschlüs­se vom 12.05.1999 – IV B 52/​98, BFH/​NV 1999, 1330, unter 3.; und vom 29.03.2007 – XI B 56/​06, BFH/​NV 2007, 1306, unter 1.a bb[]
  16. BFH, Beschluss in BFH/​NV 1999, 1330[]
  17. BFH, Urteil vom 14.05.2002 – VIII R 8/​01, BFHE 199, 198, BSt­Bl II 2002, 532[]
  18. vgl. Bericht des Finanz­aus­schus­ses zum Ent­wurf eines Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1997 vom 05.11.1996, BT-Drs. 13/​5952, 53; BVerfG, Beschluss vom 06.11.2008 – 1 BvR 2360/​07, NJW 2009, 499, unter I.; BFH, Urtei­le vom 11.12.2001 – VIII R 23/​01, BFHE 197, 425, BSt­Bl II 2004, 474, unter II.1.b bb; vom 20.11.2006 – VIII R 47/​05, BFHE 216, 103, BSt­Bl II 2008, 69, unter II.1., und vom 26.04.2012 – IV R 24/​09, BFHE 237, 206, BSt­Bl II 2012, 703, unter II.1.a aa[]
  19. ganz herr­schen­de Lite­ra­tur­auf­fas­sung, vgl. Tros­sen in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, § 18 Rz 4, 8, 41; Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 18 UmwStG Rz 149, 229; Schnit­ter in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, Frei­burg 2011, § 18 UmwStG Rz 82; Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 18 UmwStG [SEStEG], Rz 49; Wüllenk­em­per, EFG 2011, 1755, 1756[]
  20. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897, unter C.II.2.b[]
  21. BFH, Urteil in BFHE 199, 198, BSt­Bl II 2002, 532, unter II.2.c bb aaa[]
  22. vgl. BFH, Urteil vom 17.08.1967 – IV R 81/​67, BFHE 90, 287, BSt­Bl II 1968, 75[]
  23. BFH, Urteil in BFHE 90, 324, BSt­Bl II 1968, 76, unter 4.[]
  24. stän­di­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung; vgl. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 216, 103, BSt­Bl II 2008, 69, unter II.3.c; vom 26.06.2007 – IV R 58/​06, BFHE 217, 162, BSt­Bl II 2008, 73, unter II.2.a; vom 09.01.2009 – IV B 27/​08, BFHE 224, 115, BSt­Bl II 2011, 393, unter II.1.d dd (1), und in BFHE 237, 206, BSt­Bl II 2012, 703, unter II.1.a bb[]
  25. vgl. dazu BFH, Urteil vom 19.08.1999 – IV R 67/​98, BFHE 190, 150, BSt­Bl II 2000, 179[]
  26. BGBl I 1994, 3267[]
  27. Patt, FR 2000, 1115[]
  28. vgl. BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011, BSt­Bl I 2011, 1314, Tz 18.06[]
  29. BFH, Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 52/​04, BFHE 214, 40, BSt­Bl II 2006, 847, unter II.C.01.c, m.w.N.[]
  30. BFH, Urteil vom 14.12.1988 – I R 44/​83, BFHE 155, 368, BSt­Bl II 1989, 323, unter 5.2.[]
  31. vgl. BFH, Urteil vom 03.02.1994 – III R 23/​89, BFHE 174, 372, BSt­Bl II 1994, 709, unter 1.[]
  32. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 216, 103, BSt­Bl II 2008, 69, unter II.1.02.; in BFHE 224, 115, BSt­Bl II 2011, 393, unter II.1.d dd (1), und in BFHE 237, 206, BSt­Bl II 2012, 703, unter II.1.a aa[]
  33. BFH, Urteil vom 28.02.2013 – IV R 33/​09, BFH/​NV 2013, 1122, unter B.II.1.b bb (1) []
  34. vgl. zum Gan­zen BFH, Urteil in BFHE 190, 150, BSt­Bl II 2000, 179, unter 2.b; eben­so BFH, Urteil in BFHE 199, 198, BSt­Bl II 2002, 532, unter II.2.c aa bbb[]
  35. BFH, Beschluss vom 18.08.2010 – X B 50/​09, BFH/​NV 2010, 2270, unter 3.a cc[]
  36. vgl. hier­zu bereits BFH, Urteil in BFHE 86, 733[]
  37. vgl. BFH, Urteil in BFHE 155, 368, BSt­Bl II 1989, 323, unter 5.1.[]
  38. vgl. auch BFH, Beschluss vom 16.10.2012 – I B 128/​12, BFHE 238, 452, BSt­Bl II 2013, 30, unter II.2.b aa[]
  39. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 197, 425, BSt­Bl II 2004, 474, unter II.2.b[]
  40. BVerfG, Beschluss in NJW 2009, 499, unter IV.2.b aa[]
  41. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 199, 198, BSt­Bl II 2002, 532, unter II.2.c aa aaa[]
  42. vgl. Patt, FR 2000, 1115, 1122; im Anschluss dar­an Wid­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 18 UmwStG Rz 237; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 5. Aufl., § 18 UmwStG Rz 55; Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 18 UmwStG [SEStEG] Rz 61; Wüllenk­em­per, EFG 2011, 1755; a.A. Neu/​Hamacher, Deut­sches Steu­er­recht 2010, 1453 und GmbH-Rund­schau –GmbHR– 2012, 280, 284; eben­so Neu/​Schiffers/​Watermeyer, GmbHR 2011, 729, 737 f.; Otters­bach in Lade­mann, § 18 UmwStG n.F. Rz 16[]
  43. vgl. hier­zu BVerfG, Beschlüs­se vom 25.03.2004 – 2 BvR 944/​00, NJW 2004, 2513, unter 1.b dd; vom 25.01.2011 – 1 BvR 918/​10, BVerfGE 128, 193, unter B.I.3.b; und vom 26.09.2011 – 2 BvR 2216/​06, 469/​07, NJW 2012, 669, unter B.II.1.a[]