Betriebs­ver­äu­ße­rung – und die Ver­äu­ße­rung einer wei­te­ren Betei­li­gung

§ 16 Abs. 3 Satz 5 EStG ist als typi­sie­ren­de Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­vor­schrift über § 7 Satz 1 GewStG auch gewer­be­steu­er­lich anzu­wen­den. Eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 7 Satz 1 GewStG kommt nicht in Betracht, soweit ein Mit­un­ter­neh­mer zunächst eine in sei­nem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gehal­te­ne GmbH-Betei­li­gung an sei­ne Mit­un­ter­neh­mer­schaft ver­äu­ßert, um sodann sei­nen gesam­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teil an einen Drit­ten zu ver­äu­ßern.

Betriebs­ver­äu­ße­rung – und die Ver­äu­ße­rung einer wei­te­ren Betei­li­gung

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unter­liegt die GmbH & Co. KG mit ihrem im Inland betrie­be­nen ste­hen­den Gewer­be­be­trieb der Gewer­be­steu­er. Besteue­rungs­grund­la­ge für die Gewer­be­steu­er ist der Gewer­be­er­trag (§ 6 GewStG), also der nach den Vor­schrif­ten des EStG zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, der bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens für den dem Erhe­bungs­zeit­raum (§ 14 GewStG) ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu berück­sich­tig­ten ist, ver­mehrt und ver­min­dert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeich­ne­ten Beträ­ge (§ 7 Satz 1 GewStG). Der der Gewer­be­steu­er zu Grun­de zu legen­de Gewer­be­er­trag ent­spricht damit von den gewer­be­steu­er­li­chen Zu- und Abrech­nun­gen abge­se­hen grund­sätz­lich dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb, der der Bemes­sung der Ein­kom­men­steu­er zu Grun­de zu legen ist. Davon ist nur inso­weit abzu­wei­chen, als sich unmit­tel­bar aus dem GewStG etwas ande­res ergibt oder soweit die Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­rechts mit dem beson­de­ren Cha­rak­ter der Gewer­be­steu­er als Objekt­steu­er nicht in Ein­klang ste­hen 1.

Als eine auf den täti­gen Gewer­be­be­trieb bezo­ge­ne Sach­steu­er erfasst die Gewer­be­steu­er bei natür­li­chen Per­so­nen und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, sofern bei Letz­te­ren kei­ne Son­der­re­ge­lun­gen ein­grei­fen, nur die durch den lau­fen­den Betrieb anfal­len­den Gewin­ne 2. In den Gewer­be­er­trag sind danach u.a. nicht die nach Ein­kom­men­steu­er­recht mit dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz zu ver­steu­ern­den Ver­äu­ße­rungs- und Auf­ga­be­ge­win­ne ein­zu­be­zie­hen 3. Zu den aus dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb aus­zu­gren­zen­den Bestand­tei­len gehö­ren auch sol­che, die zwar nach dem Ein­kom­men­steu­er­recht nicht Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­win­ne dar­stel­len, die aber in einem unmit­tel­ba­ren sach­li­chen Zusam­men­hang mit der Betriebs­ver­äu­ße­rung oder Betriebs­auf­ga­be ste­hen und des­halb gleich­falls kei­ne "lau­fen­den" Gewin­ne dar­stel­len 4.

Die vor­ge­nann­ten Grund­sät­ze gel­ten auch für Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung einer im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen – II eines Mit­un­ter­neh­mers gehal­te­nen Betei­li­gung an einer GmbH 5. Von einem der Zurech­nung zum Gewer­be­er­trag i.S. des § 7 Satz 1 GewStG ent­ge­gen­ste­hen­den Zusam­men­hang der Ver­äu­ße­rung einer sol­chen Betei­li­gung mit der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be eines Betriebs oder eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ist dabei grund­sätz­lich aus­zu­ge­hen, wenn die Anteils­ver­äu­ße­rung Bestand­teil des ein­heit­li­chen wirt­schaft­li­chen Vor­gangs der Betriebs­ver­äu­ße­rung oder Betriebs- bzw. Mit­un­ter­neh­mer­an­teils­auf­ga­be ist, wel­che zur Ein­stel­lung der wer­ben­den Tätig­keit des Unter­neh­mens führt 6.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te eine GmbH & Co. KG geklagt, deren allei­ni­ger Kom­man­di­tist K war, der auch alle Antei­le an der Kom­ple­men­tär-GmbH hielt. Zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des K gehör­ten neben den Antei­len an der Kom­ple­men­tär-GmbH sei­ne das gesam­te Stamm­ka­pi­tal der Gesell­schaft aus­ma­chen­den Antei­le an der R‑GmbH (GmbH). K ver­äu­ßer­te ‑dem Wunsch der A‑AG (AG) als spä­te­rer Erwer­be­rin fol­gend- am sel­ben Tag zunächst sei­ne Betei­li­gung an der GmbH an die GmbH & Co. KG und sodann sei­ne Betei­li­gung an der GmbH & Co. KG an die AG.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall ist damit zwar ein sol­cher Zusam­men­hang zwi­schen der Ver­äu­ße­rung des GmbH-Anteils und der Auf­ga­be eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an der GmbH & Co. KG gege­ben. Gleich­wohl zählt unter den im Streit­fall vor­lie­gen­den Umstän­den der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der GmbH-Betei­li­gung zum lau­fen­den Gewinn und damit zum Gewer­be­er­trag der GmbH & Co. KG i.S. von § 7 Satz 1 GewStG.

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht für den Streit­fall davon aus, dass K durch die gestuf­te Ver­äu­ße­rung zunächst sei­ner Betei­li­gung an der GmbH an die GmbH & Co. KG und sodann sei­ner Betei­li­gung an der GmbH & Co. KG an die AG sei­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil an der GmbH & Co. KG i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auf­ge­ge­ben hat. Danach gilt als Ver­äu­ße­rung auch die Auf­ga­be eines Anteils i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, also des gesam­ten Anteils eines Gesell­schaf­ters, der als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Betriebs anzu­se­hen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Die Auf­ga­be eines Anteils eines Mit­un­ter­neh­mers setzt vor­aus, dass alle wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf­ge­ge­ben wer­den. Der Mit­un­ter­neh­mer­an­teil i.S. von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG umfasst dabei nicht nur den Anteil des Mit­un­ter­neh­mers am Ver­mö­gen der Gesell­schaft, son­dern auch etwai­ges Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Gesell­schaf­ters, denn das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen eines Mit­un­ter­neh­mers gehört zu sei­ner gewerb­li­chen Tätig­keit und damit zum Betriebs­ver­mö­gen der Mit­un­ter­neh­mer­schaft 7. K hat durch die gewähl­te gestuf­te Ver­äu­ße­rung einer­seits sei­nes Son­der­be­triebs­ver­mö­gens an die GmbH & Co. KG und ande­rer­seits sei­nes KG-Anteils an die AG danach nicht etwa sei­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an einen ein­zi­gen Erwer­ber ver­äu­ßert, son­dern in der Sache das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen und das Gesamt­hands­ver­mö­gen sei­nes Mit­un­ter­neh­mer­an­teils getrennt ver­äu­ßert und dadurch sei­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil in zwei unmit­tel­bar zeit­lich und sach­lich zusam­men­hän­gen­den Akten auf­ge­ge­ben 8.

Anders als die GmbH & Co. KG meint, ist der im Rah­men der Auf­ga­be des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils des K erziel­te Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der GmbH-Betei­li­gung aber nach § 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG als lau­fen­der Gewinn in die Gewer­be­steu­er ein­zu­be­zie­hen. Ande­res folgt auch nicht aus § 7 Satz 2 GewStG.

Nach § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG gilt der Gewinn aus der Auf­ga­be des Gewer­be­be­triebs (hier: des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils des K an der GmbH & Co. KG) als lau­fen­der Gewinn, soweit ein­zel­ne dem Betrieb gewid­me­te Wirt­schafts­gü­ter im Rah­men der Auf­ga­be des Betriebs ver­äu­ßert wer­den und soweit auf der Sei­te des Ver­äu­ße­rers und auf der Sei­te des Erwer­bers die­sel­ben Per­so­nen Unter­neh­mer oder Mit­un­ter­neh­mer sind. Unzwei­fel­haft hat K sei­ne dem Betrieb der GmbH & Co. KG gewid­me­te Betei­li­gung an der GmbH im Rah­men der Auf­ga­be sei­nes Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an der GmbH & Co. KG ver­äu­ßert. Er stand auch sowohl auf der Erwer­ber- und der Ver­äu­ße­rer­sei­te, denn bei Ver­äu­ße­run­gen zwi­schen Mit­un­ter­neh­mer (hier: K) und Mit­un­ter­neh­mer­schaft (hier: der GmbH & Co. KG) ist zur Bestim­mung der per­so­nel­len Iden­ti­tät auf die jewei­li­gen Betei­li­gungs­ver­hält­nis­se im Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt abzu­stel­len. Die in § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG ange­ord­ne­te Fik­ti­on eines lau­fen­den Gewinns betrifft inso­weit die­je­ni­gen Mit­un­ter­neh­mer, die auf bei­den Sei­ten des Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts ste­hen 9. Da K sei­ne Betei­li­gung an der GmbH an die GmbH & Co. KG ver­äu­ßert hat, an der er ver­mö­gens­mä­ßig allei­ne betei­ligt war, ist der Tat­be­stand des § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG in sei­ner Per­son erfüllt.

§ 16 Abs. 3 Satz 5 EStG gilt über § 7 Satz 1 GewStG auch für die Gewer­be­steu­er. Für eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 7 Satz 1 GewStG besteht inso­weit kein Anlass 10.

Die durch das Miß­brauchs­be­kämp­fungs- und Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz vom 21.12 1993 11 zunächst als Satz 2 in das Gesetz gelang­te Vor­schrift des § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG soll ‑par­al­lel zu den gleich­zei­tig ein­ge­führ­ten und inhalts­gleich begrün­de­ten Vor­schrif­ten des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG und des § 24 Abs. 3 Satz 2 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes- sicher­stel­len, dass im Rah­men einer Betriebs­auf­ga­be anfal­len­de Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne nur steu­er­lich begüns­tigt wer­den, soweit Wirt­schafts­gü­ter an Drit­te ver­äu­ßert wer­den 12. Ent­spre­chend sol­len bei Ver­äu­ße­run­gen, die wirt­schaft­lich "an sich selbst" erfol­gen, die anfal­len­den Gewin­ne als lau­fen­de Gewin­ne behan­delt wer­den, die auch der Gewer­be­steu­er unter­lie­gen 13. Durch die Neu­re­ge­lun­gen sol­len die mit dem sog. Auf­sto­ckungs­mo­dell ange­streb­ten Rechts­fol­gen ver­hin­dert wer­den 14, die dar­in bestehen, dass ein Betrieb oder die­sem Betrieb die­nen­de Wirt­schafts­gü­ter unter Aus­nut­zung des Frei­be­trags nach § 16 Abs. 4 EStG und des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG an eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­äu­ßert oder in die­se ein­ge­bracht wer­den, an der der Ver­äu­ße­rer betei­ligt ist, und es die­sem dadurch ermög­licht wird, die um die stil­len Reser­ven auf­ge­stock­ten Wirt­schafts­gü­ter bei der erwer­ben­den Gesell­schaft sowohl mit Wir­kung für die Ein­kom­men­steu­er als auch mit Wir­kung für die Gewer­be­steu­er noch­mals abzu­schrei­ben.

Der Gesetz­ge­ber hat die vor­ge­nann­te Gestal­tung typi­sie­rend als rechts­miss­bräuch­lich ange­se­hen. Die­se Beur­tei­lung betrifft nicht nur die Ein­kom­men­steu­er, son­dern bezo­gen auf die ohne die neu ein­ge­führ­ten Son­der­re­ge­lun­gen mög­li­che Inan­spruch­nah­me der Steu­er­frei­heit für die Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne auch die Gewer­be­steu­er. Der Gesetz­ge­ber ver­folgt inso­weit das Ziel, die durch die Ver­äu­ße­rung auf­ge­deck­ten stil­len Reser­ven ein­kom­men- und gewer­be­steu­er­lich zu erfas­sen, weil bei "Ver­äu­ße­run­gen an sich selbst" der Gewer­be­be­trieb vom ver­äu­ßern­den (Mit-)Unter-nehmer im Umfang sei­ner Betei­li­gung an der erwer­ben­den Gesell­schaft fak­tisch nicht been­det, son­dern unter Auf­lö­sung der stil­len Reser­ven fort­ge­führt wird 14.

Die Zuord­nung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zum lau­fen­den Gewinn nach § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG kann auch nicht für Zwe­cke der Gewer­be­steu­er durch eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 7 Satz 1 GewStG ver­mie­den wer­den. Die GmbH & Co. KG kann sich zur Begrün­dung der Not­wen­dig­keit einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on des § 7 Satz 1 GewStG nicht mit Erfolg dar­auf beru­fen, in ihrem kon­kre­ten Fall lie­ge kei­ne Steu­er­um­ge­hung vor, weil die unter § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG fal­len­de Ver­äu­ße­rung des GmbH-Anteils des K an die GmbH & Co. KG in die unmit­tel­bar nach­fol­gen­de Ver­äu­ße­rung sei­nes nun­mehr um die GmbH-Betei­li­gung ange­rei­cher­ten KG-Anteils an die AG gemün­det habe. Dies folgt schon dar­aus, dass es bei der Anwen­dung einer typi­sie­ren­den Miss­brauchs­ver­hin­de­rungs­vor­schrift ‑wie hier des § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG- gera­de nicht des Nach­wei­ses bedarf, der im Ein­zel­fall ver­wirk­lich­te Sach­ver­halt sei für sich betrach­tet als miss­bräuch­lich zu wer­ten 15. Hin­zu kommt, dass es den Ver­trags­be­tei­lig­ten gera­de dar­auf ankam, dass zunächst die Betei­li­gung des K an der GmbH an die GmbH & Co. KG ver­äu­ßert wer­den und sodann der Erwerb des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils an der GmbH & Co. KG durch die AG erfol­gen soll­te, weil die AG nur eine Betei­li­gung erwer­ben woll­te.

Gegen die Ein­be­zie­hung des genann­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winns aus der Ver­äu­ße­rung der GmbH-Betei­li­gung in die gewer­be­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge spricht schließ­lich auch nicht, dass die Ver­trags­be­tei­lig­ten den erstreb­ten Zustand ggf. auch ohne gewer­be­steu­er­li­che Belas­tung hät­ten errei­chen kön­nen, denn sie haben einen sol­chen Weg nicht gewählt und müs­sen sich daher an der von ihnen gewähl­ten Gestal­tung fest­hal­ten las­sen.

Nichts ande­res folgt aus § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des Fünf­ten Geset­zes zur Ände­rung des Steu­er­be­am­ten-Aus­bil­dungs­ge­set­zes und zur Ände­rung von Steu­er­ge­set­zen vom 23.07.2002 16, der bestimm­te Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne aus­drück­lich dem Gewer­be­er­trag zuord­net. Die­se Vor­schrift dient nach den Aus­füh­run­gen im BFH-Urteil in BFH/​NV 2015, 520 eben­falls dem Ziel, Steu­er­um­ge­hun­gen zu ver­hin­dern, indem Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen in den Gewer­be­er­trag ein­be­zo­gen wer­den 17. Anhalts­punk­te dafür, dass mit die­ser Rege­lung Gewin­ne, die bereits nach § 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG Bestand­tei­le des Gewer­be­er­trags sind, aus dem Anwen­dungs­be­reich die­ser Norm wie­der her­aus­ge­nom­men wer­den soll­ten, sind für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu erken­nen.

  1. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 08.05.1991 – I R 33/​90, BFHE 165, 191, BSt­Bl II 1992, 437, unter II.B.02.a der Grün­de; vom 15.06.2004 – VIII R 7/​01, BFHE 205, 307, BSt­Bl II 2004, 754, unter II. 1. der Grün­de[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 13.11.1963 – GrS 1/​63, BFHE 78, 315, BSt­Bl III 1964, 124; BFH, Urtei­le vom 25.07.2001 – X R 55/​97, BFHE 195, 402, BSt­Bl II 2001, 809; vom 26.06.2007 – IV R 49/​04, BFHE 217, 150, BSt­Bl II 2009, 289[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.02.1995 – VIII R 36/​93, BFHE 178, 110, BSt­Bl II 1995, 770; vom 29.10.1987 – IV R 93/​85, BFHE 151, 181, BSt­Bl II 1988, 374; und vom 28.02.1990 – I R 92/​86, BFHE 160, 262, BSt­Bl II 1990, 699[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 217, 150, BSt­Bl II 2009, 289[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 03.04.2008 – IV R 54/​04, BFHE 220, 495, BSt­Bl II 2008, 742, unter II. 2.a bb (3) der Grün­de[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 07.09.2005 – VIII R 99/​03, BFH/​NV 2006, 608, unter II. 3. der Grün­de[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 02.10.1997 – IV R 84/​96, BFHE 184, 425, BSt­Bl II 1998, 104, m.w.N.[]
  8. vgl. dazu auch BFH, Beschluss vom 31.08.1995 – VIII B 21/​93, BFHE 178, 379, BSt­Bl II 1995, 890[]
  9. vgl. Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 16 EStG Rz 578 i.V.m. HHR/​Kobor, § 16 EStG Rz 457[]
  10. für § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG bereits BFH, Urtei­le in BFHE 205, 307, BSt­Bl II 2004, 754; vom 15.04.2010 – IV R 5/​08, BFHE 229, 524, BSt­Bl II 2010, 912; vom 18.12 2014 – IV R 59/​11, BFH/​NV 2015, 520[]
  11. BGBl I 1993, 2310[]
  12. BT-Drs. 12/​5630, S. 58[]
  13. so aus­drück­lich BT-Drs. 12/​5630, S. 80; vgl. auch BR-Drs. 612/​93, S. 60, 82[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 205, 307, BSt­Bl II 2004, 754[][]
  15. BFH, Urteil vom 26.01.1978 – IV R 97/​76, BFHE 124, 516, BSt­Bl II 1978, 368, unter 4.a der Grün­de[]
  16. BGBl I 2002, 2715[]
  17. vgl. BFH, Urtei­le vom 28.02.2013 – IV R 33/​09, BFH/​NV 2013, 1122; und vom 22.07.2010 – IV R 29/​07, BFHE 230, 215, BSt­Bl II 2011, 511[]