Die im Rahmen der Gewinnfeststellung getroffene Billigkeitsmaßnahme, von der Aktivierung des Feldinventars abzusehen, wirkt auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags als Grundlage für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.
Im vorliegenden Fall war durch konkludente, selbständige Billigkeitsentscheidung gemäß § 163 AO für die Ermittlung des maßgeblichen Gewinns in den Gewinnfeststellungsverfahren für die Streitjahre wirksam zugestanden worden, von der Bilanzierung des Feldinventars abzusehen. Insoweit sieht der Bundesfinanzhof unter Hinweis auf die gefestigte Rechtsprechung zur Verselbständigung der Billigkeitsentscheidung von einer weiteren Begründung ab1.
Die im Rahmen der Gewinnfeststellung getroffene Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO i.V.m. R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001/R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 wirkte gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 AO auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags als Grundlage für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.
Gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 AO wirkt eine Maßnahme nach § 163 Satz 2 AO (jetzt § 163 Abs. 1 Satz 2 AO), soweit sie die gewerblichen Einkünfte als Grundlage für die Festsetzung der Steuer vom Einkommen beeinflusst, auch für den Gewerbeertrag als Grundlage des Gewerbesteuermessbetrags.
Nach § 163 Satz 2 AO kann mit Zustimmung des Steuerpflichtigen bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden. Damit wird gewährleistet, dass der für die Gewerbesteuer maßgebliche Gewinn mit dem einkommensteuerlichen Gewinn übereinstimmt2.
Der Bundesfinanzhof hält jedenfalls für die in den Streitjahren einschlägigen Regelungen in R 131 Abs. 2 EStR 1993 ff., R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 ff. -nunmehr R 14 Abs. 3 EStR 2012-, wonach landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge die Möglichkeit eingeräumt wird, von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte abzusehen, daran fest, dass es sich dabei um eine Billigkeitsmaßnahme handelt3, die ihre Rechtsgrundlage in § 163 AO findet4. Ein Wahlrecht nach allgemeinen bilanziellen Grundsätzen sah die Rechtsprechung in diesen Regelungen nicht5. Ob an dieser Rechtsprechung angesichts der hier nicht einschlägigen Neuregelung in R 14 Abs. 3 EStR 2012 festzuhalten ist6, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.
Die vorliegend zu beurteilende Billigkeitsentscheidung des Finanzamts, von der Bilanzierung des Feldinventars abzusehen, findet ihre Rechtsgrundlage nicht in § 163 Satz 1 AO, sondern in § 163 Satz 2 AO und nimmt daher an der Bindungswirkung gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 AO teil.
Gemäß § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Der durch eine Billigkeitsmaßnahme i.S. dieser Regelung gewährte Steuervorteil soll dem Steuerpflichtigen danach auf Dauer verbleiben. Er soll nicht durch eine höhere Steuerfestsetzung oder die Erfassung der Besteuerungsgrundlagen in einem späteren Veranlagungszeitraum wieder ausgeglichen werden.
Demgegenüber führt eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 2 AO lediglich zu einer Periodenverschiebung bei der Steuerfestsetzung. Nach dieser Regelung kann mit Zustimmung des Steuerpflichtigen bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuern mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden. Die Besteuerungsgrundlagen bleiben daher nicht dauerhaft bei der Steuerfestsetzung unberücksichtigt. Der Steueranspruch wird nur in einem anderen Besteuerungszeitraum erfasst. Die Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Satz 2 AO hat im Ergebnis daher nur einen stundungsähnlichen Charakter7.
Ausgehend von diesem Normverständnis unterfällt die in R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001/R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 eingeräumte Möglichkeit, von der Aktivierung des Feldinventars abzusehen, dem Anwendungsbereich des § 163 Satz 2 AO. Dem Steuerpflichtgen wird mit dieser Regelung im Wege der Billigkeit ein Aktivierungswahlrecht eingeräumt8. Ihm wird damit lediglich gestattet, die Gewinnermittlung im Hinblick auf das Feldinventar nicht nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs, sondern nach den Grundsätzen einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung zu ermitteln. Soweit der Steuerpflichtige das Wahlrecht ausübt und von einer Bilanzierung des Feldinventars absieht, führt dies regelmäßig nur im ersten Jahr der Aufnahme der landwirtschaftlichen Tätigkeit zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung. Denn der sofortige Betriebsausgabenabzug bewirkt, dass neben den Erlösen aus der Ernte auch der Aufwand für die Feldbestellung in demselben Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden kann, in dem er angefallen ist9. Das eingeräumte Aktivierungswahlrecht führt ansonsten aber nicht zu nennenswerten Gewinnverlagerungen, weil die Werte zu Beginn und am Ende des Wirtschaftsjahrs in normalen Jahren annähernd gleich bleiben. Dadurch, dass durch die Ausübung des Aktivierungswahlrechts lediglich ein Wechsel der Gewinnermittlungsart in Bezug auf das Feldinventar ermöglicht wird, wird auf die gesamte Dauer des landwirtschaftlichen Betriebs, von dessen Aufnahme bis zu dessen Beendigung, der insgesamt erzielte Totalgewinn nicht beeinflusst10. Durch die Nichtaktivierung des Feldinventars wird mithin nicht erreicht, dass die daran anknüpfende Steuerfestsetzung auf Dauer unberücksichtigt bleibt. Die Besteuerungsfolgen werden vielmehr nur in einen anderen Veranlagungszeitraum verschoben.
Soweit der Bundesfinanzhof in dem Urteil vom 12.12 201311 ohne weitere Begründung die Rechtsauffassung vertreten hat, bei der streitigen Billigkeitsmaßnahme handele es sich um eine solche nach § 163 Satz 1 AO, hält er daran nicht mehr fest.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. September 2017 – IV R 51/14
- BFH, Urteile vom 07.12 2005 – I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 18.03.2010 – IV R 23/07, BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654, und BFH, Beschluss vom 12.07.2012 – I R 32/11, BFHE 237, 307, BStBl II 2015, 175[↩]
- Kunz in Beermann/Gosch, AO § 184 Rz 20; Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 163 Rz 26[↩]
- vgl. zur Historie der Regelung BFH, Urteile vom 06.04.2000 – IV R 38/99, BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422, und in BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654, jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422; in BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654, Rz 19 ff.; und vom 12.12 2013 – IV R 31/10, jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 12.12 2013 – IV R 31/10, Rz 22[↩]
- vgl. dazu Wiegand in Neue Wirtschaftsbriefe 2013, 2330 ff.[↩]
- Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Rz 18[↩]
- s. dazu im Einzelnen BFH, Urteil in BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654; und vom 12.12 2013 – IV R 31/10, Rz 14 ff.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654, Rz 18[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 526, BStBl II 2011, 654, Rz 18[↩]
- BFH, Urteil vom 12.12 2013 – IV R 31/10, Rz 25[↩]
