Bil­lig­keits­ent­schei­dung bei der Gewinn­fest­stel­lung – und ihre Bin­dungs­wir­kung für die Fest­stel­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags

Die im Rah­men der Gewinn­fest­stel­lung getrof­fe­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me, von der Akti­vie­rung des Feld­in­ven­tars abzu­se­hen, wirkt auch für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags als Grund­la­ge für die Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags.

Bil­lig­keits­ent­schei­dung bei der Gewinn­fest­stel­lung – und ihre Bin­dungs­wir­kung für die Fest­stel­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags

Im vor­lie­gen­den Fall war durch kon­klu­den­te, selb­stän­di­ge Bil­lig­keits­ent­schei­dung gemäß § 163 AO für die Ermitt­lung des maß­geb­li­chen Gewinns in den Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­ren für die Streit­jah­re wirk­sam zuge­stan­den wor­den, von der Bilan­zie­rung des Feld­in­ven­tars abzu­se­hen. Inso­weit sieht der Bun­des­fi­nanz­hof unter Hin­weis auf die gefes­tig­te Recht­spre­chung zur Ver­selb­stän­di­gung der Bil­lig­keits­ent­schei­dung von einer wei­te­ren Begrün­dung ab 1.

Die im Rah­men der Gewinn­fest­stel­lung getrof­fe­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me gemäß § 163 AO i.V.m. R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001/​R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 wirk­te gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 AO auch für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags als Grund­la­ge für die Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags.

Gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 AO wirkt eine Maß­nah­me nach § 163 Satz 2 AO (jetzt § 163 Abs. 1 Satz 2 AO), soweit sie die gewerb­li­chen Ein­künf­te als Grund­la­ge für die Fest­set­zung der Steu­er vom Ein­kom­men beein­flusst, auch für den Gewer­be­er­trag als Grund­la­ge des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags.

Nach § 163 Satz 2 AO kann mit Zustim­mung des Steu­er­pflich­ti­gen bei Steu­ern vom Ein­kom­men zuge­las­sen wer­den, dass ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen, soweit sie die Steu­er erhö­hen, bei der Steu­er­fest­set­zung erst zu einer spä­te­ren Zeit und, soweit sie die Steu­er min­dern, schon zu einer frü­he­ren Zeit berück­sich­tigt wer­den. Damit wird gewähr­leis­tet, dass der für die Gewer­be­steu­er maß­geb­li­che Gewinn mit dem ein­kom­men­steu­er­li­chen Gewinn über­ein­stimmt 2.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält jeden­falls für die in den Streit­jah­ren ein­schlä­gi­gen Rege­lun­gen in R 131 Abs. 2 EStR 1993 ff., R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 ff. ‑nun­mehr R 14 Abs. 3 EStR 2012‑, wonach land­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben mit jähr­li­cher Frucht­fol­ge die Mög­lich­keit ein­ge­räumt wird, von einer Akti­vie­rung des Feld­in­ven­tars und der ste­hen­den Ern­te abzu­se­hen, dar­an fest, dass es sich dabei um eine Bil­lig­keits­maß­nah­me han­delt 3, die ihre Rechts­grund­la­ge in § 163 AO fin­det 4. Ein Wahl­recht nach all­ge­mei­nen bilan­zi­el­len Grund­sät­zen sah die Recht­spre­chung in die­sen Rege­lun­gen nicht 5. Ob an die­ser Recht­spre­chung ange­sichts der hier nicht ein­schlä­gi­gen Neu­re­ge­lung in R 14 Abs. 3 EStR 2012 fest­zu­hal­ten ist 6, bedarf im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung.

Die vor­lie­gend zu beur­tei­len­de Bil­lig­keits­ent­schei­dung des Finanz­amts, von der Bilan­zie­rung des Feld­in­ven­tars abzu­se­hen, fin­det ihre Rechts­grund­la­ge nicht in § 163 Satz 1 AO, son­dern in § 163 Satz 2 AO und nimmt daher an der Bin­dungs­wir­kung gemäß § 184 Abs. 2 Satz 2 AO teil.

Gemäß § 163 Satz 1 AO kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen, die die Steu­er erhö­hen, kön­nen bei der Fest­set­zung der Steu­er unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre. Der durch eine Bil­lig­keits­maß­nah­me i.S. die­ser Rege­lung gewähr­te Steu­er­vor­teil soll dem Steu­er­pflich­ti­gen danach auf Dau­er ver­blei­ben. Er soll nicht durch eine höhe­re Steu­er­fest­set­zung oder die Erfas­sung der Besteue­rungs­grund­la­gen in einem spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum wie­der aus­ge­gli­chen wer­den.

Dem­ge­gen­über führt eine Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 Satz 2 AO ledig­lich zu einer Peri­oden­ver­schie­bung bei der Steu­er­fest­set­zung. Nach die­ser Rege­lung kann mit Zustim­mung des Steu­er­pflich­ti­gen bei Steu­ern vom Ein­kom­men zuge­las­sen wer­den, dass ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen, soweit sie die Steu­er erhö­hen, bei der Steu­er­fest­set­zung erst zu einer spä­te­ren Zeit und, soweit sie die Steu­ern min­dern, schon zu einer frü­he­ren Zeit berück­sich­tigt wer­den. Die Besteue­rungs­grund­la­gen blei­ben daher nicht dau­er­haft bei der Steu­er­fest­set­zung unbe­rück­sich­tigt. Der Steu­er­an­spruch wird nur in einem ande­ren Besteue­rungs­zeit­raum erfasst. Die Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 Satz 2 AO hat im Ergeb­nis daher nur einen stun­dungs­ähn­li­chen Cha­rak­ter 7.

Aus­ge­hend von die­sem Norm­ver­ständ­nis unter­fällt die in R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001/​R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005 ein­ge­räum­te Mög­lich­keit, von der Akti­vie­rung des Feld­in­ven­tars abzu­se­hen, dem Anwen­dungs­be­reich des § 163 Satz 2 AO. Dem Steu­er­pflicht­gen wird mit die­ser Rege­lung im Wege der Bil­lig­keit ein Akti­vie­rungs­wahl­recht ein­ge­räumt 8. Ihm wird damit ledig­lich gestat­tet, die Gewinn­ermitt­lung im Hin­blick auf das Feld­in­ven­tar nicht nach den Grund­sät­zen des Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleichs, son­dern nach den Grund­sät­zen einer Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung zu ermit­teln. Soweit der Steu­er­pflich­ti­ge das Wahl­recht aus­übt und von einer Bilan­zie­rung des Feld­in­ven­tars absieht, führt dies regel­mä­ßig nur im ers­ten Jahr der Auf­nah­me der land­wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zu einer nied­ri­ge­ren Steu­er­fest­set­zung. Denn der sofor­ti­ge Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug bewirkt, dass neben den Erlö­sen aus der Ern­te auch der Auf­wand für die Feld­be­stel­lung in dem­sel­ben Wirt­schafts­jahr berück­sich­tigt wer­den kann, in dem er ange­fal­len ist 9. Das ein­ge­räum­te Akti­vie­rungs­wahl­recht führt ansons­ten aber nicht zu nen­nens­wer­ten Gewinn­ver­la­ge­run­gen, weil die Wer­te zu Beginn und am Ende des Wirt­schafts­jahrs in nor­ma­len Jah­ren annä­hernd gleich blei­ben. Dadurch, dass durch die Aus­übung des Akti­vie­rungs­wahl­rechts ledig­lich ein Wech­sel der Gewinn­ermitt­lungs­art in Bezug auf das Feld­in­ven­tar ermög­licht wird, wird auf die gesam­te Dau­er des land­wirt­schaft­li­chen Betriebs, von des­sen Auf­nah­me bis zu des­sen Been­di­gung, der ins­ge­samt erziel­te Total­ge­winn nicht beein­flusst 10. Durch die Nicht­ak­ti­vie­rung des Feld­in­ven­tars wird mit­hin nicht erreicht, dass die dar­an anknüp­fen­de Steu­er­fest­set­zung auf Dau­er unbe­rück­sich­tigt bleibt. Die Besteue­rungs­fol­gen wer­den viel­mehr nur in einen ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum ver­scho­ben.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof in dem Urteil vom 12.12 2013 11 ohne wei­te­re Begrün­dung die Rechts­auf­fas­sung ver­tre­ten hat, bei der strei­ti­gen Bil­lig­keits­maß­nah­me han­de­le es sich um eine sol­che nach § 163 Satz 1 AO, hält er dar­an nicht mehr fest.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Sep­tem­ber 2017 – IV R 51/​14

  1. BFH, Urtei­le vom 07.12 2005 – I R 123/​04, BFH/​NV 2006, 1097; vom 18.03.2010 – IV R 23/​07, BFHE 228, 526, BSt­Bl II 2011, 654, und BFH, Beschluss vom 12.07.2012 – I R 32/​11, BFHE 237, 307, BSt­Bl II 2015, 175[]
  2. Kunz in Beermann/​Gosch, AO § 184 Rz 20; Oel­le­rich in Beermann/​Gosch, AO § 163 Rz 26[]
  3. vgl. zur His­to­rie der Rege­lung BFH, Urtei­le vom 06.04.2000 – IV R 38/​99, BFHE 191, 527, BSt­Bl II 2000, 422, und in BFHE 228, 526, BSt­Bl II 2011, 654, jeweils m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 191, 527, BSt­Bl II 2000, 422; in BFHE 228, 526, BSt­Bl II 2011, 654, Rz 19 ff.; und vom 12.12 2013 – IV R 31/​10, jeweils m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 12.12 2013 – IV R 31/​10, Rz 22[]
  6. vgl. dazu Wie­gand in Neue Wirt­schafts­brie­fe 2013, 2330 ff.[]
  7. Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 163 AO Rz 18[]
  8. s. dazu im Ein­zel­nen BFH, Urteil in BFHE 228, 526, BSt­Bl II 2011, 654; und vom 12.12 2013 – IV R 31/​10, Rz 14 ff.[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 228, 526, BSt­Bl II 2011, 654, Rz 18[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 526, BSt­Bl II 2011, 654, Rz 18[]
  11. BFH, Urteil vom 12.12 2013 – IV R 31/​10, Rz 25[]