Bin­dungs­wir­kung eines Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids

Die Rege­lungs­wir­kung eines Bescheids, der einen vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lust zum 31. Dezem­ber eines Jah­res fest­stellt, kann sich nicht auf Umstän­de bezie­hen, die sich erst im Fol­ge­jahr ereig­nen; inso­weit trifft der Bescheid auch kei­ne Fest­stel­lun­gen, die für Fol­ge­be­schei­de Bin­dung ent­fal­ten könn­ten.

Bin­dungs­wir­kung eines Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids

Gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO sind Fest­stel­lungs­be­schei­de u.a. für Steu­er­mess­be­schei­de bin­dend, soweit die in den Fest­stel­lungs­be­schei­den getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen für die­se Fol­ge­be­schei­de von Bedeu­tung sind. Nach § 10a Satz 2 GewStG in der für das Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung (heu­te: Satz 6) ist die "Höhe der vor­trags­fä­hi­gen Fehl­be­trä­ge" auf den Schluss des Erhe­bungs­zeit­raums geson­dert fest­zu­stel­len 1. Die Rege­lungs­wir­kung des Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids kann sich dem­ge­mäß nicht auf Umstän­de bezie­hen, die sich erst im Fol­ge­jahr ereig­nen und die Abzugs­fä­hig­keit des fest­ge­stell­ten Fehl­be­trags ggf. im Fol­ge­jahr ent­fal­len las­sen; inso­weit trifft der Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid dem­entspre­chend kei­ne Fest­stel­lun­gen, die für Fol­ge­be­schei­de Bin­dung ent­fal­ten könn­ten.

Abwei­chen­des ergibt sich nicht aus dem BFH-Urteil vom 22. Okto­ber 2003 2. Dort ging es um die Fra­ge, ob Gegen­stand der Ver­lust­fest­stel­lung neben der Höhe des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs auch die Ver­lust­ab­zugs­fä­hig­keit nach § 8 Abs. 4 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes 1991 ist. Der BFH bejah­te die­se Fra­ge und kam daher zu dem Ergeb­nis, dass der auf den 31.12.1995 bestands­kräf­tig fest­ge­stell­te Ver­lust­ab­zug der dor­ti­gen Klä­ge­rin im Fol­ge­jahr 1996 unab­hän­gig davon zu gewäh­ren sei, dass die Klä­ge­rin ihre wirt­schaft­li­che Iden­ti­tät bereits im Jahr 1995 ver­lo­ren hat­te und die Fest­stel­lung des vor­trags­fä­hi­gen Ver­lus­tes auf den 31.12.1995 inso­weit mate­ri­ell feh­ler­haft war. Es ging also nicht um die Fra­ge, ob im Rah­men einer Ver­lust­fest­stel­lung auch Umstän­de zu berück­sich­ti­gen sind, die sich erst im Fol­ge­jahr ereig­nen und die Abzugs­fä­hig­keit eines bereits bestands­kräf­tig fest­ge­stell­ten Fehl­be­trags ggf. im Fol­ge­jahr ent­fal­len las­sen.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall geht es dar­um, ob und ggf. in wel­chem Umfang der in die­sem Bescheid für die X‑GmbH & aty­pisch still auf den 31.12.1997 fest­ge­stell­te vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust durch die Ver­schmel­zung der X‑GmbH auf die Klä­ge­rin unter­ge­gan­gen ist. Die Ver­schmel­zung als der für den etwai­gen Weg­fall des Ver­lust­vor­trags ent­schei­den­de Umstand erfolg­te aber erst mit Wir­kung vom Beginn des 1.01.1998. Ein etwai­ger Weg­fall des Ver­lust­ab­zugs infol­ge der Ver­schmel­zung war danach erst im Jahr 1998 und nicht bereits bei der Ver­lust­fest­stel­lung auf den 31.12.1997 zu berück­sich­ti­gen. Dem­entspre­chend erstreckt sich die Bin­dungs­wir­kung des Bescheids des Finanz­amt A vom 24.03.1999 auch nicht auf die Fra­ge, ob die­ser Ver­lust im Streit­jahr 1998 bei der Klä­ge­rin zu berück­sich­ti­gen ist.

Abwei­chen­des ergibt sich auch nicht dar­aus, dass der Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid vom 24.03.1999 an die Klä­ge­rin als Gesamt­rechts­nach­fol­ge­rin der X‑GmbH adres­siert ist.

Der Umfang der Bin­dungs­wir­kung eines (auch rechts­wid­ri­gen) Fest­stel­lungs­be­scheids bestimmt sich zwar grund­sätz­lich nach des­sen Ver­fü­gungs­satz und damit danach, in wel­chem Umfang und mit wel­chem Inhalt die Behör­de Besteue­rungs­grund­la­gen in den Tenor die­ses Ver­wal­tungs­akts auf­ge­nom­men hat. Die­ser ist wie der Inhalt eines jeden Bescheids in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 133 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs danach zu bestim­men, wie der Emp­fän­ger nach den ihm bekann­ten Umstän­den den mate­ri­el­len Gehalt der Erklä­rung des Finanz­amts unter Berück­sich­ti­gung von Treu und Glau­ben ver­ste­hen muss­te. Die Grün­de des Fest­stel­lungs­be­scheids sind zur Bestim­mung sei­nes Tenors nur dann her­an­zu­zie­hen, wenn der Ver­fü­gungs­satz selbst Raum zu Zwei­feln über sei­nen Inhalt lässt 3.

Auch unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze lässt sich dem Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid des Finanz­amt A vom 24.03.1999 die von der Klä­ge­rin begehr­te Bin­dungs­wir­kung aber nicht ent­neh­men.

In dem Bescheid wird unter der Steu­er­num­mer der X‑GmbH & aty­pisch still der vor­trags­fä­hi­ge Gewer­be­ver­lust auf den 31.12.1997 nach § 10a GewStG auf … DM fest­ge­stellt. Der Bescheid bezeich­net als Inhalts­adres­sa­ten zwar die Klä­ge­rin als Gesamt­rechts­nach­fol­ge­rin der X‑GmbH. Auch dar­aus konn­te die Klä­ge­rin jedoch nicht den Schluss zie­hen, dass damit bereits bin­dend fest­ge­stellt wor­den sei, dass ihr die­ser Fehl­be­trag im Streit­jahr 1998 im fest­ge­stell­ten Umfang zur Ver­fü­gung ste­hen wür­de. Denn der Bescheid stell­te ein­deu­tig einen vor­trags­fä­hi­gen Ver­lust nur auf den 31.12.1997 fest. Dar­aus ergab sich auch für die Klä­ge­rin, dass er etwai­ge Fol­gen der erst zum Beginn des 1.01.1998 erfolg­ten Ver­schmel­zung der X‑GmbH auf die Klä­ge­rin nicht erfas­sen konn­te und an sie nur des­halb adres­siert war, weil der eigent­li­che Inhalts­adres­sat, die X‑GmbH als Inha­be­rin des Han­dels­ge­schäfts 4, infol­ge der Ver­schmel­zung erlo­schen war (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG) und des­halb die X‑GmbH betref­fen­de Beschei­de nun­mehr an die Klä­ge­rin als deren Gesamt­rechts­nach­fol­ge­rin zu rich­ten waren 5. So hat die Klä­ge­rin den Bescheid ersicht­lich auch ver­stan­den, denn sie hat sich erst­mals im Kla­ge­ver­fah­ren auf die ver­meint­li­che Bin­dungs­wir­kung beru­fen, nach­dem sie die Berück­sich­ti­gung des strei­ti­gen Fehl­be­trags zunächst über­haupt nicht –weder in ihrer Gewer­be­steu­er­erklä­rung 1998 noch im Wege eines Ein­spruchs gegen den ursprüng­li­chen Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid für das Streit­jahr 1998– gel­tend gemacht hat­te und auch spä­ter sei­ne Berück­sich­ti­gung zunächst aus­schließ­lich damit begrün­det hat­te, dass die für eine Berück­sich­ti­gung erfor­der­li­che Unter­neh­mens- und Unter­neh­mer­iden­ti­tät gege­ben sei.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Okto­ber 2012 – IV R 38/​09

  1. vgl. BFH, Urteil vom 16.06.2011 – IV R 11/​08, BFHE 234, 353, BSt­Bl II 2011, 903, unter II.3.b[]
  2. BFH, Urteil vom 22.10.2003 – I R 18/​02, BFHE 204, 273, BSt­Bl II 2004, 468[]
  3. z.B. BFH, Urteil in BFHE 234, 353, BSt­Bl II 2011, 903, unter II.03.a, m.w.N.[]
  4. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 31.08.1999 – VIII R 22/​98, BFH/​NV 2000, 420[]
  5. vgl. dazu z.B. BFH, Beschluss vom 21.10.1985 – GrS 4/​84, BFHE 145, 110, BSt­Bl II 1986, 230[]