Bin­nen­schif­fe – und die gewer­be­steu­er­li­che Kür­zung

Die Kür­zung gilt nur für die See­schiff­fahrt. Bin­nen­schiff­fahrts­un­ter­neh­men kön­nen die Begüns­ti­gung des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG 2002 1 nicht in Anspruch neh­men.

Bin­nen­schif­fe – und die gewer­be­steu­er­li­che Kür­zung

Den Tat­be­stand des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG 2002 erfül­len nur Han­dels­schif­fe im inter­na­tio­na­len Ver­kehr. Unter die­ses Tat­be­stands­merk­mal fällt nur der Betrieb von See­schif­fen und nicht auch der Betrieb von Bin­nen­schif­fen 2.

Bei iso­lier­ter Betrach­tung und rein vom Wort­sinn her lie­ßen sich zwar unter den Begriff "Han­dels­schif­fe" 3 durch­aus auch Bin­nen­schif­fe fas­sen. Unter Berück­sich­ti­gung der Geset­zes­ge­schich­te und dem aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zu Wil­len des Gesetz­ge­bers ist die Bezeich­nung "Han­dels­schif­fe im inter­na­tio­na­len Ver­kehr" jedoch durch ein auf See­schif­fe beschränk­tes Ver­ständ­nis vor­ge­prägt, das auch für § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG 2002 maß­geb­lich sein muss.

Im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz wur­de die Bezeich­nung "Han­dels­schif­fe im inter­na­tio­na­len Ver­kehr" bereits in den seit 1958 gel­ten­den Fas­sun­gen der Tarif­vor­schrift des § 34c Abs. 4 EStG ver­wen­det, die gemäß § 19a des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes 1958 ff. auch im Bereich der Kör­per­schaft­steu­er Anwen­dung fand. Obwohl jene Vor­schrift zunächst noch kei­ne dahin­ge­hen­de Defi­ni­ti­on ent­hielt, wur­de sie vom Bun­des­fi­nanz­hof dahin gedeu­tet, dass von ihr nur Ein­künf­te aus der inter­na­tio­na­len See­schiff­fahrt begüns­tigt wer­den soll­ten, die durch den Ein­satz von See­schif­fen erzielt wor­den sind 4. Zwar hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof in jenem Urteil nur dar­über zu ent­schei­den, ob auch der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn aus dem Ver­kauf eines See­schiffs tarif­lich begüns­tigt ist – und nicht über die Fra­ge, ob auch der Betrieb ande­rer Schif­fe als See­schif­fe pri­vi­le­giert ist. Gleich­wohl ist der Ent­schei­dung zu ent­neh­men, dass der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ner­zeit den Begriff der Han­dels­schif­fe im inter­na­tio­na­len Ver­kehr aus­schließ­lich auf die See­schiff­fahrt bezo­gen hat.

Die Neu­fas­sung des § 34c Abs. 4 EStG 1974 durch das Zwei­te Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1973 vom 18.07.1974 5 ent­hielt sodann in Satz 2 eine Legal­de­fi­ni­ti­on, der zufol­ge Han­dels­schif­fe im inter­na­tio­na­len Ver­kehr betrie­ben wer­den, wenn eige­ne oder gechar­ter­te Han­dels­schif­fe (neben wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen) in einem inlän­di­schen See­schiff­fahrts­re­gis­ter ein­ge­tra­gen sind und die Flag­ge der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land füh­ren. Die Beschrän­kung auf die See­schiff­fahrt ist dadurch mit­hin in der Legal­de­fi­ni­ti­on ver­an­kert wor­den.

Mit dem zuvor erwähn­ten Zwei­ten Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1973 ist zugleich im Gewer­be­steu­er­ge­setz durch § 11 Abs. 4 und § 13 Abs. 3 GewStG 1974 eine hälf­ti­ge Ermä­ßi­gung der Steu­er­mess­zah­len für den Gewer­be­er­trag und für das Gewer­be­ka­pi­tal für die­je­ni­gen Unter­neh­men fest­ge­legt wor­den, die den Betrieb von "Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr" zum Gegen­stand haben. Die­se Ermä­ßi­gung der Gewer­be­steu­er soll­te für die­sel­ben Unter­neh­men gel­ten, für die nach § 34c Abs. 4 EStG 1974 die Ein­kom­men­steu­er zu ermä­ßi­gen war; der vom Gesetz­ge­ber ver­folg­te Zweck der Ermä­ßi­gung der Gewer­be­steu­er war der­sel­be wie bei der Ein­kom­men­steu­er und der Kör­per­schaft­steu­er 6. Daher hat der BFH die in § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG 1974 vor­ge­se­he­ne Beschrän­kung des Tat­be­stands auf Han­dels­schif­fe, die in einem inlän­di­schen See­schiffs­re­gis­ter ein­ge­tra­gen sind und die Flag­ge der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land füh­ren, auf § 11 Abs. 4 und § 13 Abs. 3 GewStG 1974 über­tra­gen 7, obwohl in deren Tat­be­stän­den eine sol­che Beschrän­kung (noch) nicht aus­drück­lich ver­an­kert war.

Auch in jenen Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs war zwar nicht Streit­ge­gen­stand, ob auch der Betrieb ande­rer Schif­fe als See­schif­fe von der Begüns­ti­gung erfasst ist; es ging viel­mehr dar­um, ob auch der Betrieb von im Aus­land regis­trier­ten (See-)Schiffen bzw. der Betrieb von im Inland regis­trier­ten Schif­fen zum Zwe­cke der Ver­bren­nung von Che­mi­ka­li­en auf offe­ner See begüns­tigt ist. Gleich­wohl ist fest­zu­hal­ten, dass der BFH die ‑im Bereich des § 34c Abs. 4 EStG 1974 mitt­ler­wei­le durch Legal­de­fi­ni­ti­on imple­men­tier­te- Beschrän­kung des Begriffs der Han­dels­schif­fe im inter­na­tio­na­len Ver­kehr auf See­schif­fe ohne Wei­te­res auf die gewer­be­steu­er­li­chen Begüns­ti­gungs­re­geln über­tra­gen hat.

Mit der Neu­fas­sung der § 11 Abs. 4 und § 13 Abs. 3 GewStG 1974 durch das Ein­füh­rungs­ge­setz zum Kör­per­schaft­steu­er­re­form­ge­setz vom 06.09.1976 8 wur­de die Beschrän­kung auf die See­schiff­fahrt sodann auch in die­sen Nor­men tat­be­stands­mä­ßig ver­an­kert. Denn danach soll­te die Ermä­ßi­gung der Steu­er­mess­zah­len nach dem Gewer­be­er­trag und dem Gewer­be­ka­pi­tal bei Unter­neh­men gel­ten, "soweit sie den Betrieb von Schif­fen der in § 34c Abs. 4 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes bezeich­ne­ten Art zum Gegen­stand haben".

Die gewer­be­steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten über die Ermä­ßi­gung der Steu­er­mess­zah­len für den Gewer­be­er­trag und für das Gewer­be­ka­pi­tal für den Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr (inzwi­schen § 11 Abs. 3 Nr. 2 und § 13 Abs. 3 GewStG 1991) wur­den mit dem Gesetz zur Ent­las­tung der Fami­li­en und zur Ver­bes­se­rung der Rah­men­be­din­gun­gen für Inves­ti­tio­nen und Arbeits­plät­ze (Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992) vom 25.02.1992 9 mit Wir­kung ab dem Erhe­bungs­zeit­raum 1993 ersatz­los auf­ge­ho­ben.

Mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 1997 wur­de die streit­be­fan­ge­ne Kür­zungs­re­ge­lung des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG 1991 n.F./1999/2002 geschaf­fen, mit der wie­der­um "Han­dels­schif­fe im inter­na­tio­na­len Ver­kehr" begüns­tigt wer­den sol­len. Die Bestim­mung ent­hält ‑anders als die vor­ma­li­gen § 11 Abs. 3 Nr. 2 und § 13 Abs. 3 GewStG 1991- in Satz 4 eine im Grund­satz eigen­stän­di­ge Defi­ni­ti­on die­ses Tat­be­stands­merk­mals, die sich von der­je­ni­gen des sei­ner­zeit noch gel­ten­den § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG 1990/​1997 bzw. dem spä­te­ren § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 n.F./2002 dadurch unter­schei­det, dass die Ein­tra­gung der Han­dels­schif­fe in einem inlän­di­schen See­schiffs­re­gis­ter bzw. die Füh­rung der Flag­ge der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land nicht vor­aus­ge­setzt wird. Ledig­lich in Bezug auf die Ein­be­zie­hung der Ver­char­te­rung von Han­dels­schif­fen ver­weist § 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG 1991 n.F./1999/2002 auf die Rege­lun­gen in § 34c Abs. 4 Satz 3 EStG 1990/​1997 bzw. § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 n.F./2002.

Aus den auf­ge­zeig­ten Fas­sungs­un­ter­schie­den ist zwar zu fol­gern, dass die Kür­zungs­vor­schrift des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG 1991 n.F./1999/2002 nicht nur für den Betrieb und die Ver­char­te­rung von in inlän­di­schen Schiffs­re­gis­tern regis­trier­ten, son­dern auch für den Betrieb und die Ver­char­te­rung unter aus­län­di­scher Flag­ge fah­ren­der Han­dels­schif­fe gilt 10.

Das bedeu­tet jedoch nicht zugleich, dass sich die Defi­ni­tio­nen der "Han­dels­schif­fe im inter­na­tio­na­len Ver­kehr" auch dar­in unter­schei­den, dass § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG 1991 n.F./1999/2002 ‑anders als § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG 1990/​1997 bzw. § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 n.F./2002 und die vor­ma­li­gen § 11 Abs. 3 Nr. 2 und § 13 Abs. 3 GewStG 1991- nicht nur für die See­schiff­fahrt, son­dern auch für ande­re Schiff­fahrts­zwei­ge, mit­hin auch für die Bin­nen­schiff­fahrt, gilt. Viel­mehr han­delt es sich bei allen genann­ten Begüns­ti­gungs­vor­schrif­ten um sol­che aus­schließ­lich zuguns­ten der inlän­di­schen See­schiff­fahrts­un­ter­neh­men.

Für § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG 1991 n.F./1999/2002 ergibt sich der dies­be­züg­li­che (ein­deu­ti­ge) Wil­le des Gesetz­ge­bers aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en. Die Begüns­ti­gung wur­de als Aus­gleich für den vor­ge­se­he­nen Weg­fall der Son­der­ab­schrei­bun­gen auf Han­dels­schif­fe ein­ge­führt und basiert auf einem Vor­schlag des Finanz­aus­schus­ses des Deut­schen Bun­des­tags. In der Begrün­dung heißt es, der Vor­schlag sol­le dazu die­nen, "bei im Inland ansäs­si­gen See­schif­fahrts­un­ter­neh­men den im Aus­land erwirt­schaf­te­ten Gewer­be­er­trag von der Gewer­be­er­trag­steu­er zu befrei­en. Damit wird eine nach Auf­fas­sung der Aus­schuß­mehr­heit sys­tem­wid­ri­ge Belas­tung inlän­di­scher See­schif­fahrts­un­ter­neh­men besei­tigt" 11. Die dama­li­ge Grup­pe der PDS im Deut­schen Bun­des­tag hat die Rege­lung gera­de mit der Begrün­dung abge­lehnt, es müs­se auch eine ent­spre­chen­de Rege­lung für die Bin­nen­schiff­fahrt über­legt wer­den, weil die­se eben­falls häu­fig im grenz­über­schrei­ten­den Ver­kehr tätig sei 12.

Der sonach klar zu Wil­le des Gesetz­ge­bers ist im Rah­men der Aus­le­gung des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG 1991 n.F./1999/2002 zu berück­sich­ti­gen. Dem ste­hen die vom Finanz­ge­richt und von der Klä­ge­rin her­an­ge­zo­ge­nen Grund­sät­ze, nach denen Geset­ze nicht gegen ihren Wort­laut aus­ge­legt wer­den dür­fen und der Wil­le eines am Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren betei­lig­ten Organs nur berück­sich­tigt wer­den darf, wenn er einen objek­ti­vier­ten Nie­der­schlag im Gesetz gefun­den hat 13, nicht ent­ge­gen. Denn ange­sichts des dar­ge­leg­ten, über Jahr­zehn­te tra­dier­ten, auf die See­schiff­fahrt bezo­ge­nen Ver­ständ­nis­ses des in ver­schie­de­nen Geset­zen und Geset­zes­fas­sun­gen ver­wen­de­ten Begriffs der "Han­dels­schif­fe im inter­na­tio­na­len Ver­kehr" wider­spricht eine dahin­ge­hen­de Aus­le­gung auch des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG 1991 n.F./1999/2002 nicht dem Geset­zes­wort­laut, son­dern ist eine mit dem dadurch vor­ge­präg­ten Wort­sinn zu ver­ein­ba­ren­de Aus­le­gungs­va­ri­an­te 14.

Auch wei­te­re Argu­men­te füh­ren nicht zu einem abwei­chen­den Aus­le­gungs­er­geb­nis.

Der Umstand, dass im Rah­men der Defi­ni­ti­on des Betriebs von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr durch § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 n.F./2002 erst­mals aus­drück­lich von "eigene(n) oder gecharterte(n) Seeschiffe(n)" die Rede ist, wäh­rend § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG 1991 n.F./1999/2002 ‑wie auch der vor­ma­li­ge § 34c Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. seit dem Zwei­ten Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1973- noch den Aus­druck "Han­dels­schif­fe" ver­wen­det, ist für die Aus­le­gung von § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG 1991 n.F./1999/2002 nicht maß­geb­lich. Denn die Ton­nage­be­steue­rung nach § 5a EStG 1997 n.F. wur­de mit dem See­schif­fahrts­an­pas­sungs­ge­setz vom 09.09.1998 erst ca. zwei Jah­re nach Schaf­fung des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG 1991 n.F. ein­ge­führt. Es kann daher nicht ange­nom­men wer­den, dass der Gesetz­ge­ber sich mit der Defi­ni­ti­on in § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG 1991 n.F. bewusst von der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Defi­ni­ti­on hat abset­zen wol­len, um den Anwen­dungs­be­reich der gewer­be­steu­er­li­chen Kür­zungs­re­geln über den Bereich der See­schiff­fahrts­un­ter­neh­men hin­aus aus­zu­deh­nen.

Der Geset­zes­zweck des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG 2002 erfor­dert nicht zwin­gend die Ein­be­zie­hung der Bin­nen­schiff­fahrts­be­trie­be in den Anwen­dungs­be­reich der gewer­be­steu­er­li­chen Kür­zung. Aller­dings soll die Rege­lung nach der oben zitier­ten Geset­zes­be­grün­dung dazu die­nen, eine "sys­tem­wid­ri­ge Belas­tung" inlän­di­scher See­schiff­fahrts­be­trie­be zu besei­ti­gen 11. Es han­delt sich dem­zu­fol­ge in den Augen des Gesetz­ge­bers nicht ‑wie bei § 34c Abs. 4 EStG 1990/​1997 sowie § 11 Abs. 3 Nr. 2 und § 13 Abs. 3 GewStG 1991- um einen rei­nen Sub­ven­ti­ons­tat­be­stand, son­dern es wird damit ‑jeden­falls nach offi­zi­el­ler Les­art- auch ein den struk­tu­rel­len Inlands­be­zug der Gewer­be­steu­er betref­fen­des rechts­sys­te­ma­ti­sches Anlie­gen ver­folgt 15, wel­ches in ähn­li­cher Wei­se auch zur Recht­fer­ti­gung einer gewer­be­steu­er­li­chen Kür­zung im Zusam­men­hang mit der grenz­über­schrei­ten­den Bin­nen­schiff­fahrt ver­wen­det wer­den könn­te.

Gleich­wohl hat die Vor­schrift ‑zumin­dest auch- die Funk­ti­on einer steu­er­li­chen För­der- oder Len­kungs­norm. Denn die vor­geb­li­che Sys­tem­wid­rig­keit der Ein­be­zie­hung durch Betä­ti­gun­gen im Aus­land erziel­ter Erträ­ge ‑die aber kei­ner aus­län­di­schen Betriebs­stät­te zuge­ord­net wer­den kön­nen- in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Gewer­be­steu­er wür­de auch bei wei­test denk­ba­rer Aus­le­gung des § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG 2002 auf den gesam­ten Bereich der gewerb­li­chen Schiff­fahrt nur für die­sen bestimm­ten Unter­neh­mens­sek­tor besei­tigt, nicht aber für alle ande­ren Unter­neh­mens­zwei­ge außer­halb des Schiff­fahrts­be­reichs, bei denen eben­falls ver­gleich­ba­re Kon­stel­la­tio­nen auf­tre­ten kön­nen. Von daher lässt sich nicht sagen, dass der Gesetz­ge­ber mit § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG 1991 n.F./1999/2002 die vor­geb­li­che Sys­tem­wid­rig­keit von Grund auf hat besei­ti­gen wol­len und somit zwin­gend auch die grenz­über­schrei­ten­de Bin­nen­schiff­fahrt in den Kreis der von der Kür­zung Begüns­tig­ten auf­zu­neh­men ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. August 2016 – I R 60/​14

  1. i.d.F. des JStG 2007[]
  2. eben­so Gür­off in Glanegger/​Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 9 Nr. 3 Rz 6a; Schnit­ter in Frotscher/​Drüen, a.a.O., § 9 GewStG Rz 168; Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 223; ten­den­zi­ell auch Roser in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 9 Nr. 3 Rz 23[]
  3. i.S. von einem in der gewerb­li­chen Schiff­fahrt ein­ge­setz­ten Schiff[]
  4. BFH, Urteil vom 21.12 1965 – IV 157/​65 U, BFHE 84, 255, BSt­Bl III 1966, 93[]
  5. BGBl I 1974, 1489, BSt­Bl I 1974, 521[]
  6. BFH, Urteil vom 27.10.1977 – IV R 85/​76, BFHE 123, 568, BSt­Bl II 1978, 113, unter Ver­weis auf BT-Drs. 7/​1871, S. 5; BFH, Beschluss vom 28.03.1984 – I S 17/​83, BFHE 141, 24, BSt­Bl II 1984, 566[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 123, 568, BSt­Bl II 1978, 113; BFH, Beschluss in BFHE 141, 24, BSt­Bl II 1984, 566[]
  8. BGBl I 1976, 2641, BSt­Bl I 1976, 476[]
  9. BGBl I 1992, 297, BSt­Bl I 1992, 146[]
  10. vgl. Blümich/​Gosch, § 9 GewStG Rz 226; Schnit­ter in Frotscher/​Drüen, a.a.O., § 9 GewStG Rz 166[]
  11. BT-Drs. 13/​5952, S. 35[][]
  12. BT-Drs. 13/​5952, S. 35 f.[]
  13. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 16.01.1980 – 1 BvR 249/​79, BVerfGE 53, 135; BFH, Urteil vom 22.12 2010 – I R 110/​09, BFHE 232, 415, BSt­Bl II 2014, 119; BFH, Urteil vom 14.11.1972 – VIII R 22/​68, BFHE 108, 65, BSt­Bl II 1973, 182[]
  14. vgl. auch BFH, Beschluss vom 27.07.2015 – GrS 1/​14, BFHE 251, 408, BSt­Bl II 2016, 265, Rz 68 zur Vor­prä­gung des Tat­be­stands­merk­mals "Arbeits­zim­mer" in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG 2002 durch die vor­an­ge­gan­ge­ne Recht­spre­chung[]
  15. vgl. dazu auch BFH, Urtei­le vom 26.09.2013 – IV R 45/​11, BFHE 243, 367, BSt­Bl II 2015, 296; und vom 26.06.2014 – IV R 10/​11, BFHE 246, 76, BSt­Bl II 2015, 300[]