Darlehnszinsen bei der Gewerbesteuer

Der Bundesfinanzhof hat dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften in einem bei ihm anhängiges Revisionsverfahren ein Vorabentsscheidungsersuchen über die Frage vorgelegt, ob die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Darlehenszinsen mit der EU-Zins- und Lizenzrichtlinie¹ vereinbar ist.

Der Vorlagebechluss erging zwar zu der im Jahr 2004 gültigen Rechtslage (§ 8 Nr. 1 GewStG 2002). Der Vorlagebeschluss des BFH hat aber auch Bedeutung für die ab 2008 geltende Neuregelung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Darlehenszinsen in § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG.

1. Steht Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (ABlEU Nr. L 157, 49) –EU-Zins- und Lizenzrichtlinie (ZLR)– einer Regelung entgegen, wonach die von einem Unternehmen eines Mitgliedstaates an ein verbundenes Unternehmen eines anderen Mitgliedstaates gezahlten Darlehenszinsen bei dem erstgenannten Unternehmen der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer hinzugerechnet werden?

2. Falls die erste Frage bejaht wird: Ist Art. 1 Abs. 10 ZLR dahin auszulegen, dass es den Mitgliedstaaten auch dann freisteht, die Richtlinie nicht anzuwenden, wenn die in Art. 3 Buchst. b ZLR genannten Voraussetzungen für das Vorliegen eines verbundenen Unternehmens zum Zeitpunkt der Zinszahlung noch nicht während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren erfüllt waren? Können sich die Mitgliedstaaten in diesem Fall gegenüber dem zahlenden Unternehmen unmittelbar auf Art. 1 Abs. 10 ZLR berufen?

In dem beim Bundesfinanzhof anhängigen Streitfall wurden die von einer inländischen Kapitalgesellschaft an ihre alleinige Anteilseignerin, eine in den Niederlanden ansässige Kapitalgesellschaft, gezahlten Darlehenszinsen entsprechend der im Streitjahr 2004 geltenden Regelung in § 8 Nr. 1 GewStG der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage zur Hälfte wieder hinzugerechnet.

Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer (als einer Gemeindesteuer, vgl. § 1 GewStG 2002) ist nach § 6 GewStG 2002 der Gewerbeertrag. Dieser ist nach § 7 Satz 1 GewStG 2002 definiert als „der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den (…) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge“. Gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb u.a. die Hälfte der Entgelte für Schulden, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Zu derartigen Entgelten für sog. Dauerschulden gehören Zinsen für ein Darlehen, dessen tatsächliche Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt.

Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG 2002 führt damit im Ergebnis dazu, dass die Hälfte der Darlehenszinsen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des zahlenden Unternehmens nicht abzugsfähig ist. Diese Regelung dient, wie die Hinzurechnungsvorschriften des § 8 GewStG 2002 insgesamt, der Ermittlung des objektiven, von den Beziehungen des Inhabers zum Betrieb losgelösten Gewerbeertrags. Ihr Zweck liegt in einer weitgehenden gewerbesteuerrechtlichen Gleichstellung von Erträgen aus eigen- und fremdfinanziertem Kapital.

Nach der EU-Zins- und Lizenzrichtlinie sind grenzüberschreitende Zinszahlungen zwischen Unternehmen, die durch eine Beteiligung von mindestens 25 % miteinander verbunden sind, im Sitzstaat des zahlenden Unternehmens von der Steuer befreit. Der BFH hält es für fraglich, ob die in der Richtlinie angeordnete Steuerbefreiung auch die volle steuerliche Abzugsfähigkeit der Zinsen beim zahlenden Unternehmen gebietet.

Der vorlegende Bundesfinanzhof erachtet die Hinzurechnung der Darlehenszinsen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht nicht als zweifelsfrei. Die Hinzurechnung könnte gegen Art. 1 Abs. 1 der EU-Zins- und Lizenzrichtlinie verstoßen, dessen Auslegung dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften vorbehalten ist (vgl. Art. 234 Abs. 1 Buchst. b EG).

Nach Art. 1 Abs. 1 der EU-Zins- und Lizenzrichtlinie werden in einem Mitgliedstaat angefallene Einkünfte in Form von Zinsen von allen in diesem Staat darauf erhebbaren Steuern –unabhängig davon, ob sie an der Quelle abgezogen oder durch Veranlagung erhoben werden– befreit, sofern der Nutzungsberechtigte der Zinsen ein Unternehmen eines anderen Mitgliedstaates ist. Gemäß Art. 1 Abs. 7 EU-Zins- und Lizenzrichtlinie findet Art. 1 Abs. 1 der EU-Zins- und Lizenzrichtlinie nur Anwendung auf grenzüberschreitende Zinszahlungen zwischen verbundenen Unternehmen.

Im Streitfall führen die Zinszahlungen der Klägerin an S nach Art. 1 Abs. 1 ZLR zu Einkünften in Form von Zinsen (vgl. Art. 2 Buchst. a EU-Zins- und Lizenzrichtlinie), die nach Art. 1 Abs. 2 EU-Zins- und Lizenzrichtlinie in Deutschland als Quellenstaat angefallen sind. S ist als Nutzungsberechtigter der Zinsen (vgl. Art. 1 Abs. 4 EU-Zins- und Lizenzrichtlinie) ein Unternehmen eines anderen Mitgliedstaates i.S. des Art. 3 Buchst. a ZLR. Die Klägerin ist ein der S verbundenes Unternehmen, da S alleinige Anteilseignerin der Klägerin ist (vgl. Art. 3 Buchst. b EU-Zins- und Lizenzrichtlinie).

Aus der EU-Zins- und Lizenzrichtlinie ergibt sich indes nicht eindeutig, ob die in Art. 1 Abs. 1 EU-Zins- und Lizenzrichtlinie angeordnete Steuerbefreiung im Quellenstaat die steuerliche Abzugsfähigkeit der Zinsen beim zahlenden Unternehmen gebietet.

Für eine Beschränkung der Steuerbefreiung auf das die Zinsen empfangende Unternehmen spricht, dass „Einkünfte in Form von Zinsen“ i.S. des Art. 1 Abs. 1 ZLR nur der Zahlungsempfänger haben kann.

Der Ausschluss des zahlenden Unternehmens von der Steuerbefreiung nach Art. 1 Abs. 1 EU-Zins- und Lizenzrichtlinie lässt sich zudem aus dem Zweck der EU-Zins- und Lizenzrichtlinie ableiten. Nach der 1. Begründungserwägung der EU-Zins- und Lizenzrichtlinie sollen grenzüberschreitende Finanzbeziehungen zwischen Unternehmen nicht gegenüber gleichartigen Beziehungen innerhalb eines Mitgliedstaates benachteiligt werden. Die Hinzurechnung der Darlehenszinsen beim zahlenden Unternehmen erfolgt jedoch nach § 8 Nr. 1 GewStG 2002 unabhängig davon, ob der Zahlungsempfänger im Inland oder im Ausland ansässig ist. Sie führt damit nicht zu einer Ungleichbehandlung grenzüberschreitender Zinszahlungen gegenüber vergleichbaren inländischen Finanzbeziehungen.

Nach der dortigen 2. Begründungserwägung bezweckt die EU-Zins- und Lizenzrichtlinie die Vermeidung der Doppelbesteuerung. Durch die Hinzurechnung der Darlehenszinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG 2002 kommt es indessen weder beim zahlenden Unternehmen noch beim Zahlungsempfänger zu einer Doppelbesteuerung, sondern lediglich zu einer kumulativen Belastung beider Unternehmen.

Für die Einbeziehung des zahlenden Unternehmens in die Steuererbefreiung nach Art. 1 Abs. 1 EU-Zins- und Lizenzrichtlinie spricht, dass die Steuerbefreiung sich nach anderen Sprachfassungen nicht auf „Einkünfte in Form von Zinsen“, sondern auf die Zinszahlung bezieht.

Die Steuerbefreiung ist zudem nicht auf den Steuerabzug an der Quelle beschränkt; sie erfasst vielmehr ausdrücklich auch die im Wege der Veranlagung erhobenen Steuern. Im Gegensatz zu den vom EuGH zum Steuerabzug an der Quelle aufgestellten Grundsätzen² setzt die Steuerbefreiung nach Art. 1 Abs. 1 EU-Zins- und Lizenzrichtlinie daher möglicherweise nicht voraus, dass die Steuerbelastung den Zahlungsempfänger trifft.

Der in der 2. Begründungserwägung verwendete Begriff der Doppelbesteuerung ist nicht zwingend auf die rechtliche Doppelbesteuerung desselben Unternehmens beschränkt; er kann auch im Sinne einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung verstanden werden. In diesem Fall wäre der Zweck der EU-Zins- und Lizenzrichtlinie nach der 2. Begründungserwägung darauf gerichtet, die durch die Hinzurechnung der Darlehenszinsen ausgelöste Doppelbelastung des zahlenden Unternehmens einerseits und des Zahlungsempfängers andererseits zu beseitigen.

Für die Erstreckung der Steuerbefreiung auf das zahlende Unternehmen spricht schließlich die Effektivität der EU-Zins- und Lizenzrichtlinie. Denn bei einer Beschränkung der Steuerbefreiung auf den Zahlungsempfänger könnte die Steuerbefreiung im Quellenstaat durch die steuerliche Belastung des zahlenden Unternehmens unterlaufen werden.

Für den Fall, dass die Steuerbefreiung nach Art. 1 Abs. 1 EU-Zins- und Lizenzrichtlinie die steuerliche Abzugsfähigkeit der Zinsen beim zahlenden Unternehmen gebietet, hält es der Bundesfinanzhof für zweifelhaft, ob im Streitfall die Ausnahmeregelung des Art. 1 Abs. 10 EU-Zins- und Lizenzrichtlinie eingreift.

Nach Art. 1 Abs. 10 EU-Zins- und Lizenzrichtlinie steht es den Mitgliedstaaten frei, die EU-Zins- und Lizenzrichtlinie nicht auf ein Unternehmen eines anderen Mitgliedstaats anzuwenden, wenn die in Art. 3 Buchst. b EU-Zins- und Lizenzrichtlinie genannten Voraussetzungen während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren nicht erfüllt waren. Diese Regelung könnte im Streitfall deshalb eingreifen, weil S die Beteiligung an der Klägerin im August 2003 erworben hat und die in Rede stehenden Zinszahlungen im Jahr 2004 geleistet worden sind.

Für das Eingreifen der Ausnahmeregelung im Streitfall spricht die Verwendung der Vergangenheitsform im Wortlaut des Art. 1 Abs. 10 EU-Zins- und Lizenzrichtlinie. Denn der EuGH hat für die mit Art. 1 Abs. 10 EU-Zins- und Lizenzrichtlinie vergleichbare Ausnahmeregelung des Art. 3 Abs. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie³ unter Berufung auf die Verwendung des Präsens im Wortlaut des Art. 3 Abs. 2 Mutter-Tochter-Richtlinie angenommen, dass der Zeitpunkt der Steuerbefreiung für den Ablauf der Mindestbeteiligungszeit ohne Bedeutung ist⁴.

Dem Wortlaut des Art. 1 Abs. 10 EU-Zins- und Lizenzrichtlinie kommt auch im Hinblick auf die Entstehungsgeschichte der Ausnahmeregelung besondere Bedeutung zu. Danach wurde im ursprünglichen Richtlinienvorschlag der Kommission⁵ zunächst — in Übereinstimmung mit Art. 3 Abs. 2 Mutter-Tochter-Richtlinie — die Gegenwartsform verwendet. Im Gegensatz dazu enthielt Art. 3 Abs. 2 des –erneuten– Richtlinienvorschlags der Kommission⁶ die Vergangenheitsform, die sodann in Art. 1 Abs. 10 ZLR übernommen wurde.

Die aus dem Wortlaut des Art. 1 Abs. 10 EU-Zins- und Lizenzrichtlinie abgeleitete Schlussfolgerung, dass die Mindestbeteiligungszeit zum Zeitpunkt der Zinszahlung bereits abgelaufen sein müsse, ist indessen nicht zwingend. Denn die Verwendung der Vergangenheitsform im deutschen Text ist in dem erneuten Richtlinienvorschlag und bei deren Übernahme in Art. 1 Abs. 10 EU-Zins- und Lizenzrichtlinie nicht in allen Sprachfassungen einheitlich erfolgt.

Der Ausnahmecharakter des Art. 1 Abs. 10 EU-Zins- und Lizenzrichtlinie könnte ebenfalls dafür sprechen, dass für die Erfüllung der Mindestbeteiligungszeit nicht auf den Zeitpunkt der Zinszahlung abzustellen ist⁷.

Für den Fall, dass der Streitfall von Art. 1 Abs. 1 ZLR erfasst wird und Art. 1 Abs. 10 ZLR eingreift, ist schließlich zweifelhaft, ob sich die Klägerin unmittelbar auf Art. 1 Abs. 1 ZLR berufen kann. Der vorlegende Senat neigt dazu, diese Frage zu bejahen.

Die EU-Zins- und Lizenzrichtlinie ist hinsichtlich der in Art. 1 Abs. 1 angeordneten Steuerbefreiung inhaltlich unbedingt und hinreichend genau, da sie insoweit die Bestimmung von Mindestrechten ermöglicht. Durch den in Art. 1 Abs. 10 EU-Zins- und Lizenzrichtlinie enthaltenen Umsetzungsspielraum wird die Bestimmung von Mindestrechten nicht ausgeschlossen⁸. Die Umsetzungsfrist ist nach Art. 7 Abs. 1 EU-Zins- und Lizenzrichtlinie zum 1. Januar 2004 abgelaufen; die Steuerbefreiung entfaltet daher im Streitjahr unmittelbare Wirkung.

Richtlinien begründen zwar nach Art. 249 Abs. 3 EG Verpflichtungen nur für die Mitgliedstaaten, an die sie gerichtet sind. Verletzt aber ein Mitgliedstaat seine Verpflichtung zur Umsetzung der Bestimmungen einer Richtlinie, so kann er sich nach ständiger Rechtsprechung des EuGH gegenüber den Gemeinschaftsbürgern nicht auf Beschränkungen berufen, die sich aus den Bestimmungen der Richtlinie ergeben, von ihm aber nicht in seine innerstaatliche Rechtsordnung umgesetzt worden sind⁹.

Die unmittelbare Wirkung der EU-Zins- und Lizenzrichtlinie wird danach durch die Ausnahmeregelung des Art. 1 Abs. 10 EU-Zins- und Lizenzrichtlinie auch dann nicht ausgeschlossen, wenn der Quellenstaat die Bestimmungen der Richtlinie –einschließlich der Ausnahmeregelung– nicht in seine innerstaatliche Rechtsordnung umgesetzt hat. Denn ein Mitgliedstaat darf aus der Verletzung seiner Umsetzungspflicht aus Art. 249 Abs. 3 EG keinen Nutzen ziehen, da dieser Verpflichtung ansonsten jede Wirksamkeit genommen wäre¹⁰.

Ein Mitgliedstaat kann sich ferner bei unvollständiger Umsetzung einer Richtlinie nicht auf einen Umsetzungsspielraum berufen, wenn er hiervon im Hinblick auf die in seine innerstaatliche Rechtsordnung umgesetzten Bestimmungen keinen Gebrauch gemacht hat¹¹. Für den Bereich der Einkommen- und Körperschaftsteuer ist die EU-Zins- und Lizenzrichtlinie unter Verzicht auf die in Art. 1 Abs. 10 EU-Zins- und Lizenzrichtlinie vorgesehenen Einschränkungen des personellen Anwendungsbereichs vollständig und ordnungsgemäß umgesetzt worden. Ein Rückgriff auf die Ausnahmeregelung scheidet damit auch für den Bereich der Gewerbesteuer aus, in dem die EU-Zins- und Lizenzrichtlinie –bei Erstreckung des Anwendungsbereichs auf das zahlende Unternehmen– nicht umgesetzt worden ist.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 27. Mai 2009 – I R 30/08

1. Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten, ABlEU Nr. L 157, 49[↩]
2. vgl. EuGH, Urteile vom 08.06.2000 – C-375/98 „Epson Europe BV“, Slg. 2000, I-4243, Rz 23; vom 04.10.2001 – C-294/99 „Athinaïki Zythopoiia“, Slg. 2001, I-6797, Rz 28; vom 26.06.2008 – C-284/06 „Burda“, IStR 2008, 515, Rz 52, m.w.N.[↩]
3. Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABlEG Nr. L 225, 6, berichtigt ABlEG Nr. L 226, 20[↩]
4. EuGH, Urteil vom 17.10.1996 – C-283/94, C-291/94, C-292/94 „Denkavit International BV“, Slg. 1996, I-5063, Rz 24[↩]
5. KOM (90) 571 endg. vom 06.12.1990, ABlEG Nr. C 53, 26 vom 28.02.1991[↩]
6. KOM (98) 67 endg. vom 06.03.1998, ABlEG Nr. C 123, 9 vom 22.04.1998[↩]
7. vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1996, I-5063, Rz 27[↩]
8. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 1996, I-5063, Rz 39[↩]
9. EuGH, Urteile vom 19.11.1991 – C-6/90, C-9/90 „Francovich“, Slg. 1991, I-5357, Rz 21; vom 14.07.2005 – C-142/04 „Aslanidou“, Slg. 2005, I-7181, Rz 35; vom 30.03.2006 – C-184/04 „Uudenkaupungin kaupunki“, Slg. 2006, I-3039, Rz 28; vom 12.02.2009 – C-138/07 „Cobelfret NV“, IStR 2009, 167, Rz 49[↩]
10. EuGH, Urteile vom 19.01.1982 – 8/81 „Becker“, Slg. 1982, 53, Rz 29; vom 14.07.1994 – C-91/92 „Faccini Dori“, Slg. 1994, I-3325, Rz 22, m.w.N.[↩]
11. vgl. EuGH, Urteil vom 17. Februar 2005 C-453/02, C-462/02 „Linneweber und Akritidis“, Slg. 2005, I-1131, Rz 35[↩]