Das Dialysezentrum – und die Gewerbesteuer

Ein Dialysezentrum kann die Steuerbefreiungsvorschriften des § 3 Nr.20 Buchstaben b) oder d) GewStG nicht in Anspruch nehmen. Eine Gewerbesteuerbefreiung für ein Dialysezentrum ist daher nicht möglich.

Das Dialysezentrum – und die Gewerbesteuer

In dem hier vom Finanzgericht Münster entschiedenen Fall gab die Klägerin, die zwei Dialysezentren betreibt, keine Gewerbesteuererklärungen ab. Nach einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Ansicht, dass die Betriebe gewerbesteuerpflichtig seien und erließ entsprechende Gewerbesteuermessbescheide. Demgegenüber berief sich die Klägerin auf die Steuerfreiheit ihrer Tätigkeit, weil aus Wettbewerbsgründen eine Gleichbehandlung mit Krankenhäusern geboten sei, die vielfach auch Dialysebehandlungen anböten. Außerdem unterhalte sie Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen, denn während der Dialysebehandlung seien ihre Patienten stets pflegebedürftig.

Das Finanzgericht Münster folgte dieser Argumentation nicht und wies die Klage ab: Für die Klägerin greife keine Befreiungsvorschrift ein. Ihre Dialysezentren seien zunächst nicht als Krankenhäuser im Sinne von § 3 Nr.20 Buchstabe b) GewStG anzusehen, weil sie nicht über die Möglichkeit einer vollstationären Behandlung und einer durchgängigen Vollverpflegung verfügten. Bei der Dialyse handele es sich vielmehr um eine ambulante Behandlung.

Dialysezentren seien auch keine Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen (§ 3 Nr.20 Buchstabe d) 1. Alt. GewStG). Dies setze einen längerfristigen Aufenthalt der Patienten voraus. Darüber hinaus stehe bei der Dialyse nicht die Pflege im Sinne von Hilfe bei den Verrichtungen des täglichen Lebens, sondern die Behandlung der gestörten Nierenfunktion im Vordergrund. Aus diesem Grund scheitere auch eine Einordnung der Dialysezentren als Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen (§ 3 Nr.20 Buchstabe d) 2. Alt. GewStG). Dies setze zudem voraus, dass die Pflege und die hauswirtschaftliche Versorgung des Patienten in dessen Wohnung stattfinden.

Das Dialysezentrum ist nach Ansicht des Finanzgerichts Münster auch nicht aus Gründen der Wettbewerbsneutralität von der Gewerbesteuer zu befreien: Der Gesetzgeber überschreite die verfassungsrechtliche Grenze seiner Gestaltungsfreiheiten nicht, wenn er ambulante Behandlungseinrichtungen wie Dialysezentren steuerlich schlechter stelle als Krankenhäuser.

Die Tätigkeit des Dialysezentrums – einer GmbH – als Kapitalgesellschaft gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 GewStG). Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr.20 Buchstabe b) oder d) GewStG erfüllt die GmbH nicht.

Von der Gewerbesteuer befreit sind gemäß § 3 Nr.20 GewStG – jeweils unter den dort unter den Buchstaben a) bis d) bezeichneten weiteren Voraussetzungen – Krankenhäuser, Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen.

Nach der BFH-Rechtsprechung, welcher das Finanzgericht Münster folgt, ist zur Auslegung des § 3 Nr.20 GewStG auf die Begriffsbestimmungen des Sozialgesetzbuchs abzustellen1.

Das Dialysezentrum ist nicht gemäß § 3 Nr.20 Buchstabe b) GewStG von der Gewerbesteuer befreit.

Die Dialysezentren sind keine Krankenhäuser i.S. der vorgenannten Norm.

Für die Auslegung des Begriffs Krankenhaus in § 3 Nr.20 Buchstabe b) GewStG ist auf § 2 Nr. 1 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes (KHG) und auf § 107 SGB V abzustellen2. Prägend für ein Krankenhaus ist danach die Möglichkeit einer stationären Behandlung und einer durchgängigen Vollverpflegung (vgl. auch § 107 Abs. 1 SGB V und dazu JurisPK-SGB V § 107 Rz. 35). Allerdings können unter Umständen auch Einrichtungen, die ausschließlich teilstationäre Leistungen erbringen als Krankenhaus einzuordnen sein3. Der BFH hat steuerliche Begünstigungen für Krankenhäuser davon abhängig gemacht, dass ein wesentlicher Teil der Unternehmensleistung auf den stationären oder teilstationären Bereich der betreffenden Einrichtung entfällt4.

Die Dialysezentren sind danach keine Krankenhäuser. Unstreitig verfügen sie nicht über die Möglichkeit einer vollstationären Behandlung und einer durchgängigen Vollverpflegung. Bei der Dialyse handelt es sich auch nicht um eine teilstationäre, sondern um eine ambulante Behandlung, die als alleiniger Unternehmensgegenstand nicht zur Bejahung eines Krankenhauses führen kann. Ausgehend von dem maßgeblichen sozialversicherungsrechtlichen Begriffsverständnis werden Dialysen grundsätzlich als ambulante fachärztliche Leistung oder als nichtärztliche Dialyseleistung abgerechnet (vgl. § 85 Abs. 3a S. 4 SGB V, § 126 Abs. 5 SGB V i.d.F. vom 14. 11.2003, § 126 Abs. 3 SGB V i.d.F. vom 26.03.2007). Dementsprechend hat auch der BFH die Dialyse in einer von einem Kassenarzt betriebenen Dialysestation als ambulante und nicht als teilstationäre Behandlung beurteilt5. Dem folgt das Finanzgericht Münster.

Die Dialysezentren können auch nicht im Wege einer Gesetzesauslegung den Krankenhäusern deshalb gleichgestellt werden, weil die Krankenhausbehandlung gem. § 39 Abs. 1 Satz 1 SGB V vollstationär, teilstationär, vor- und nachstationär (§ 115a SGB V) sowie ambulant (§ 115b SGB V) erbracht werden kann6. Insoweit ist zunächst zu berücksichtigen, dass Krankenhäusern solche steuerliche Vergünstigungen, die auf den Begriff des Krankenhauses abstellen, nur dann zustehen, wenn – wie bereits dargelegt – ein wesentlicher Teil der Unternehmensleistung auf den stationären Bereich (einschließlich der teilstationären Leistungen) entfällt und dass insoweit auch die in Krankenhäusern durchgeführten Dialysen dem Bereich der ambulanten Behandlung zuzuordnen sind7. Ob die Krankenhäuser mit der Durchführung von Dialysen in ein tatsächliches oder potentielles Wettbewerbsverhältnis zu solchen Einrichtungen treten, die ausschließlich Dialysen durchführen, ist für die Auslegung des § 3 Nr.20 Buchstabe b) GewStG nicht von Bedeutung. Die vorgenannte Norm befreit solche Einrichtungen, welche die Definition des Krankenhauses erfüllen, einschränkungslos von der Gewerbesteuer. Obwohl Dialysezentren, die ambulante Leistungen abrechnen, auch keine Einrichtung i.S. des § 3 Nr. 20 Buchstabe d) darstellen und damit gewerbesteuerpflichtig sind, liegt darin keine verfassungsrechtlich unzulässige Benachteiligung im Vergleich zu der Steuerbefreiung für Krankenhäuser. Zwar lässt sich aus Art. 3 Abs. 1 GG der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts ableiten8. Der Gesetzgeber hat Krankenhäuser jedoch auch durch andere Normen begünstigt, um die Gesundheitskosten für Mitglieder der Sozialversicherung niedrig zu halten, ohne dass dies vom BFH unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten beanstandet worden wäre9. Der Finanzgericht Münster folgt dieser Beurteilung auch für Zwecke des § 3 Nr.20 Buchst. b)) GewStG. Der Gesetzgeber überschreitet die verfassungsrechtliche Grenze seiner Gestaltungsfreiheit nicht, wenn er Krankenhäuser wegen der von diesen grundsätzlich gewährleisteten vollstationären Versorgung und ihrer damit verbundenen besonderen Bedeutung für das Gesundheitssystem von der Gewerbesteuer befreit, ohne gleichzeitig für alle denkbaren anderen Leistungen, die ebenfalls der Gesundheitsversorgung dienen und unter Umständen über die Sozialversicherung abgerechnet werden, dieselbe Steuervergünstigung zu gewähren10.

Die Voraussetzungen für eine Gewerbesteuerbefreiung gemäß § 3 Nr.20 Buchstabe d) GewStG liegen ebenfalls nicht vor.

Die Regelung in § 3 Nr.20 Buchstabe d) GewStG betreffend (private) Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen entspricht wegen des abweichenden Obersatzes zwar nicht wörtlich, aber weitgehend § 4 Nr. 16 Buchstabe e) UStG a.F. Beide Normen wurden eingeführt, um dem veränderten Altersaufbau der Bevölkerung in Großstädten Rechnung zu tragen, in denen diese Einrichtungen zunehmende Bedeutung gewinnen und um die bestehenden Versorgungsstrukturen bei der Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern (vgl. zu § 3 Nr.20 Buchstabe d GewStG: Bundestagsdrucksache 12/5764, 43; vgl. zu § 4 Nr. 16 Buchstabe e UStG a.F.: Bundestagsdrucksachen 12/1368, 27 und 12/1506, 178; BFH, Urteil vom 08.09.1994 – IV R 85/93, BFHE 175, 451, BStBl II 1995, 67; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 21.02.2001 – II 279/00, EFG 2001, 645). Die Vorschriften sollen zur Kostenentlastung bei den entsprechenden Einrichtungen beitragen und als „Verschonungssubvention“ mittelbar auch einen Anreiz für die Vornahme von Investitionen in diesem Bereich schaffen11.

Zur Auslegung des § 3 Nr.20 Buchstabe d) GewStG sind deshalb nicht nur – wie bereits allgemein zu § 3 Nr.20 GewStG dargelegt – die Begriffsbestimmungen des Sozialgesetzbuchs heranzuziehen12, sondern auch die zu § 4 Nr. 16 Buchstabe e UStG a.F. entwickelten Grundsätze13.

Die Dialysezentren sind keine Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen i.S. des § 3 Nr.20 Buchstabe d) GewStG.

Die vorgenannten Norm setzt in ihrer ersten Alternative die Aufnahme in eine Einrichtung voraus, also bereits nach ihrem eigenen Wortlaut nicht nur den Besuch einer Einrichtung, sondern einen längerfristigen Aufenthalt und eine Eingliederung in das Versorgungssystem der Einrichtung. Unter Berücksichtigung der heranzuziehenden Begriffsbestimmungen des Sozialgesetzbuchs fallen unter die Einrichtungen zur Aufnahme pflegebedürftiger Personen solche Einrichtungen, in denen pflegebedürftige Personen zeitweise vollstationär (ganztägig) – Kurzzeitpflegeeinrichtungen – oder teilstationär (tagsüber oder nachts) – Tages- und Nachteinrichtungen – untergebracht und gepflegt werden (vgl. §§ 41, 42 SGB XI; BFH, Urteil vom 05.02.2004 – V R 2/03, BFHE 204, 496, BStBl II 2004, 669 zu § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F.; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 3 Nr.20 Rz. 434). Lediglich ambulante Leistungen, wie sie von den Dialysezentren erbracht werden, führen nicht zu einer Aufnahme in eine Einrichtung14.

Entscheidend kommt hinzu, dass § 3 Nr.20 Buchstabe d) GewStG sowohl nach seinem Wortlaut („Aufnahme pflegebedürftiger Personen“, „Einrichtungen zur ambulanten Pflege“, „Pflegekosten“) wie nach seiner Entstehungsgeschichte entscheidend auf die Pflege abstellt. Dies und die gebotene Orientierung an den Begriffsbestimmungen des Sozialgesetzbuchs (vgl. die grundlegende Unterscheidung zwischen dem SGB V betreffend die Krankenversicherung und dem die soziale Pflegeversicherung regelnden SGB XI) erfordern eine Trennung zwischen Pflegeeinrichtungen und solchen Einrichtungen, in denen zwar im Einzelfall auch Hilfen bei den Verrichtungen des täglichen Lebens zur Verfügung gestellt werden, die jedoch von ihrer Grundausrichtung her einem anderen Zweck als der Pflege dienen15. So bestimmt § 71 Abs. 4 SGB XI ausdrücklich, dass stationäre Einrichtungen, in denen die Leistungen zur medizinischen Vorsorge oder zur medizinischen Rehabilitation im Vordergrund des Zweckes der Einrichtung stehen, sowie Krankenhäuser keine Pflegeeinrichtungen sind. Im Streitfall ist zwar zu Recht zwischen den Beteiligten unstreitig, dass ein erheblicher Teil der Dialysepatienten zumindest wegen ihres Alters oder wegen zusätzlicher Erkrankungen pflegebedürftig i.S. des § 14 Abs. 1 SGB XI ist, also gemäß der dortigen Legaldefinition wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens auf Dauer, voraussichtlich für mindestens sechs Monate, in erheblichem oder höherem Maße der Hilfe bedarf. Gleichwohl steht bei Dialysezentren nicht die Pflege, sondern die Behandlung einer Krankheit (der gestörten Nierenfunktion) bzw. eine Kompensation der ausgefallenen Nierenfunktion im Vordergrund16. Mithin betreibt die GmbH mit ihren Dialysezentren keine Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen, sondern Einrichtungen zur (ambulanten) Behandlung kranker Personen, die während der medizinischen Behandlung auch pflegerisch versorgt werden.

Die GmbH betreibt auch keine Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen.

Aus den bereits dargestellten Gründen handelt es sich bei den von der GmbH betriebenen Dialysezentren nicht um Einrichtungen „zur … Pflege“. Darüber hinaus fehlt es auch an der Voraussetzung einer Einrichtung zur ambulanten Pflege, weil unter ambulanten Pflegeeinrichtungen gemäß § 71 Abs. 1 SGB XI nur solche Einrichtungen zu verstehen sind, welche die Pflegebedürftigen in ihrer Wohnung pflegen und hauswirtschaftlich versorgen17. Die GmbH führt demgegenüber die Dialysen in ihren eigenen Räumlichkeiten durch und nicht in der Wohnung ihrer Patienten.

Das Finanzgericht Münster folgt damit im Ergebnis der Ansicht der Finanzverwaltung18. Im Ergebnis derselben Auffassung scheint Lang/Burhoff19 zu sein, während die Frage in dem bereits zitierten BFH-Beschluss vom 08.09.201120 und von Sarrazin21 offen gelassen wurde.

Der neue Steuerbefreiungstatbestand des § 3 Nr.20 Buchstabe e) GewStG in der Fassung vom 25.07.2014 für Einrichtungen der stationären und ambulanten Rehabilitation hat bereits deshalb keine Bedeutung für den Streitfall, weil er erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 anzuwenden ist (§ 36 GewStG in der Fassung vom 25.07.2014).

Finanzgericht Münster, Urteil vom 25. August 2014 -9 K 106/12 G

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 18.09.2007 – I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126; ähnlich zu § 4 Nr. 16 Buchstabe e UStG in der bis einschließlich des Veranlagungszeitraum 2008 geltenden Fassung – UStG a.F. – BFH, Urteil vom 05.02.2004 – V R 2/03, BFHE 104, 496, BStBl II 2004, 669[]
  2. BFH, Beschluss vom 01.03.1995 – IV B 43/94, BFHE 177, 126, BStBl II 1995, 418; BFH, Urteile vom 22. 10.2003 – I R 65/02, BFHE 204, 278, BStBl II 2004, 300; vom 22.06.2011 – I R 59/10, BFH/NV 2012, 61[]
  3. vgl. BSG, Urteil vom 28.01.2009 B 6 KA 61/07 R, BSGE 102, 219; JurisPK-SGB V § 107 Rz. 36; unergiebig, weil nur teilstationäre Rehabilitationskliniken betreffend, ist insoweit das BFH, Urteil vom 22. 10.2003 – I R 65/02, BFHE 204, 278, BStBl II 2004, 300[]
  4. BFH, Urteil vom 02.03.1989 – IV R 83/86, BFHE 156, 183; bestätigt durch BFH, Beschluss vom 01.03.1995 – IV B 43/94, BFHE 177, 126, BStBl II 1995, 418[]
  5. BFH, Beschluss vom 01.03.1995 – IV B 43/94, BFHE 177, 126, BStBl II 1995, 418 m.w.N.; vgl. auch – wenngleich zwischenzeitlich aufgehoben – BMF vom 23.01.1991 zu § 7f EStG, unter Hinweis auf BVerwG, Urteil vom 18. 10.1984 – 1 C 36/83, BVerwGE 70, S.201 ff.; Klaßmann/Siebenmorgen/Notz, Die Besteuerung der Krankenhäuser, 4. Aufl., S. 14 unter Hinweis auf § 2 Abs. 2 Satz 3 Bundespflegesatzverordnung; Lang/Burhoff, Besteuerung der Ärzte, Zahnärzte und sonstiger Heilberufe, 7. Aufl., Rz. 629; vgl. des Weiteren – wenngleich zur Rundfunkgebührenbefreiung – OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 27.07.2001 – 12 A 10609/01; BayVGH, Urteil vom 11.07.2001 – 7 B 00.2866; VG Hannover, Urteil vom 25.07.2002 – 6 A 5547/00[]
  6. vgl. zu Letzterem BFH, Urteil vom 31.07.2013 – I R 82/12, BFHE 243, 180, BFH/NV 2014, 203[]
  7. BFH, Beschluss vom 01.03.1995 – IV B 43/94, BFHE 177, 126, BStBl II 1995, 418[]
  8. BFH, Beschluss vom 18.09.2007 – I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126; vgl. auch BFH, Urteil vom 08.09.1994 – IV R 85/93, BFHE 175, 451, BStBl II 1995, 67[]
  9. vgl. BFH, Urteile vom 31.07.2013 – I R 31/12, BFH/NV 2014, 185, und – I R 82/12, BFHE 243, 180, BFH/NV 2014, 203, zu § 67 Abs. 1 AO a.F. – Abgabe von Zytostatika durch eine Krankenhausapotheke an ambulant behandelte Patienten des Krankenhauses[]
  10. vgl. auch zur Gewerbesteuerpflicht eines Arztes für Laboratoriumsmedizin BFH, Urteil vom 21.03.1995 – XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732; zur Gewerbesteuerpflicht von Krankentransport und Rettungsdienst BFH, Urteil vom 18.09.2007 – I R 30/06, BFHE 219, 184, BStBl II 2009, 126; zur Gewerbesteuerpflicht ambulanter Rehabilitationszentren bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2014 siehe BFH, Urteil vom 22. 10.2003 – I R 65/02, BFHE 204, 278, BStBl II 2004, 300 und Sächsisches FG, Urteil vom 10. 10.2013 – 4 K 1898/11, Nichtzulassungsbeschwerde beim BFH – I B 176/13, a.A. allerdings Niedersächsisches FG, Urteil vom 12. 11.2012 – 7 K 10204/09, DStRE 2013, 1497; vgl. außerdem zur zulässigen steuerlichen Differenzierung zwischen einer Heimunterbringung und ambulanten Maßnahmen, wenngleich dort im Bereich der Pflege, BFH, Urteil vom 08.09.1994 – IV R 85/93, BFHE 175, 451, BStBl II 1995, 67[]
  11. vgl. auch zu § 3 Nr.20 Buchstabe c GewStG BFH, Urteil vom 29.03.2006 – X R 59/00, BFHE 213/50, BStBl II 2006, 661 unter II. 3e, bb, II. 3.g[]
  12. s.a. speziell zu § 3 Nr.20 Buchstabe d GewStG: Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 3 Nr.20 GewStG Rz. 433; Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, § 3 Anm. 516[]
  13. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 21.02.2001 – II 279/00, EFG 2001, 645[]
  14. s.a. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 21.02.2001 – II 279/00, EFG 2001, 645, wonach bei einer ambulanten Pflege keine Aufnahme in eine Einrichtung vorliegt[]
  15. vgl. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 21.02.2001 – II 279/00, EFG 2001, 645; a.A. Niedersächsisches FG, Urteil vom 12. 11.2012 – 7 K 10204/09, DStRE 2013, 1497, Revision beim BFH – X R 2/13[]
  16. vgl. BSG, Urteil vom 12. 11.2003 B 3 P 5/02 R[]
  17. vgl. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 21.02.2001 – II 279/00, EFG 2001, 645 zu ambulanten Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen, die ihre Leistungen in den Räumen des Unternehmens erbringen; Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, § 3 Anm. 518; wohl auch Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 3 Nr.20 Rz. 435[]
  18. abgestimmte Auffassung zwischen den Referatsleitern des Bundes und der Länder, vgl. dazu OFD NRW vom 02.09. 13, DB 2013, M 13[]
  19. Lang/Burhoff, Besteuerung der Ärzte, Zahnärzte und sonstiger Heilberufe, 7. Aufl., Rz. 629[]
  20. BFH, Beschluss vom 08.09.2011 – I R 78/10, BFH/NV 2012, 44[]
  21. Sarrazin, in Lenski/Steinberg, GewStG, § 3 Anm. 517[]