Der bean­trag­te Steu­er­erlass und die Ein­stel­lung der Voll­stre­ckung

Hat der Voll­stre­ckungs­schuld­ner einen Antrag auf Steu­er­erlass gestellt, kann eine Voll­stre­ckung wegen der Steu­er­for­de­rung unbil­lig sein, wenn mit einer gewis­sen Wahr­schein­lich­keit mit dem Erfolg des Erlass­an­trags zu rech­nen ist und eine gleich­wohl durch­ge­führ­te Voll­stre­ckung über die eigent­li­che Zah­lung hin­aus­ge­hen­de, nicht oder nur schwer wie­der gut zu machen­de Fol­gen hät­te.

Der bean­trag­te Steu­er­erlass und die Ein­stel­lung der Voll­stre­ckung

Dem hier vom Nie­der­säch­si­schen Ober­ver­wal­tungs­ge­richt in Lüne­burg ent­schie­de­nen Fall des eis­nt­wei­li­gen Rechts­schut­zes lag ein Gewer­be­steu­er­be­scheid zugrun­de, den die Stadt zu voll­stre­cken ver­such­te, wäh­rend der Antrag­stel­ler bean­tragt hat­te, die sich aus die­sem Gewer­be­steu­er­be­scheid erge­ben­de, auf einer Besteue­rung von Sanie­rungs­ge­win­nen beru­hen­de Steu­er­schuld im Bil­lig­keits­we­ge zu erlas­sen.

Nach § 24 NVwVG kann die Voll­stre­ckungs­be­hör­de die Voll­stre­ckung ganz oder teil­wei­se einst­wei­lig ein­stel­len, wenn die Voll­stre­ckung auch unter Berück­sich­ti­gung der öffent­li­chen Belan­ge wegen beson­de­rer Umstän­de für den Voll­stre­ckungs­schuld­ner eine unbil­li­ge Här­te bedeu­ten wür­de. § 24 NVwVG ist hier anwend­bar. Nach §§ 3 Abs. 2, 1 Abs. 2 AO gel­ten für die Real­steu­ern wie u.a. die Gewer­be­steu­er im Ein­zel­nen in Bezug genom­me­ne Vor­schrif­ten der Abga­ben­ord­nung ent­spre­chend. Zu den ent­spre­chend anwend­ba­ren Bestim­mun­gen zäh­len aller­dings nicht auch die­je­ni­gen über die Voll­stre­ckung. Die­se rich­tet sich nach Lan­des­recht, hier also nach dem Nie­der­säch­si­schen Ver­wal­tungs­voll­stre­ckungs­ge­setz 1.

Das Nie­der­säch­si­sche Ober­ver­wal­tungs­ge­richt sah die Vor­aus­set­zun­gen des § 24 NVwVG als gege­ben an: Auch unter Berück­sich­ti­gung der öffent­li­chen Belan­ge wür­de hier die Voll­stre­ckung für den Antrag­stel­ler wegen beson­de­rer Umstän­de eine unbil­li­ge Här­te bedeu­ten. Eine Unbil­lig­keit ist im Ein­zel­fall anzu­neh­men, wenn die Voll­stre­ckung dem Schuld­ner einen unan­ge­mes­se­nen Nach­teil brin­gen wür­de, der etwa durch ein Abwar­ten ver­mie­den wer­den könn­te. Hat – wie hier – der Voll­stre­ckungs­schuld­ner einen Erlass­an­trag gestellt, ist die Voll­stre­ckung unbil­lig, wenn die Vor­aus­set­zun­gen für einen Erlass vor­lie­gen und der voll­streck­te Betrag daher unmit­tel­bar nach des­sen Bei­trei­bung zurück­ge­zahlt wer­den müss­te. Die Voll­stre­ckung kann auch dann unbil­lig sein, wenn mit einer gewis­sen Wahr­schein­lich­keit mit dem Erfolg des Erlass­an­trags zu rech­nen ist und eine gleich­wohl durch­ge­führ­te Voll­stre­ckung über die eigent­li­che Zah­lung hin­aus­ge­hen­de, nicht oder nur schwer wie­der gut zu machen­de Fol­gen hät­te 2. So liegt der Fall hier.

Nach sum­ma­ri­scher Prü­fung ist die Ableh­nung des Erlass­an­trags des Antrag­stel­lers durch Bescheid der Antrags­geg­ne­rin vom 18. August 2010 ermes­sens­feh­ler­haft. Rechts­grund­la­ge ist §§ 3 Abs. 2, 1 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 227 HS 1 AO. Nach letzt­ge­nann­ter Vor­schrift kön­nen Ansprü­che aus dem Steu­er­ver­hält­nis ganz oder teil­wei­se erlas­sen wer­den, wenn deren Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre. Die Antrags­geg­ne­rin dürf­te bei ihrer Ent­schei­dung über den Erlass von einem unzu­tref­fen­den bzw. nicht hin­rei­chend ermit­tel­ten Sach­ver­halt aus­ge­gan­gen sein und ihr Ermes­sen nicht in einer dem Zweck der Vor­schrift ent­spre­chen­den Wei­se aus­ge­übt haben. Dazu im Ein­zel­nen:

Soweit sich die Antrags­geg­ne­rin auf die Erwä­gun­gen des Finanz­ge­richts Mün­chen 3 beruft und gel­tend macht, der Gesetz­ge­ber habe die Steu­er­be­frei­ung für Sanie­rungs­ge­win­ne in § 3 Nr. 66 EStG a.F. abge­schafft und damit zum Aus­druck gebracht, die hier in Rede ste­hen­den sog. Sanie­rungs­ge­win­ne sei­en nicht mehr steu­er­lich zu begüns­ti­gen, wes­we­gen eine Anwen­dung des § 227 AO von vorn­her­ein aus­schei­de, dürf­ten ihre Annah­men nicht trag­fä­hig sein. In sei­nem Urteil vom 14. Juli 2010 4 hat der Bun­des­fi­nanz­hof hier­zu aus­ge­führt, der Gesetz­ge­ber habe zwar § 3 Nr. 66 EStG a.F. auf­ge­ho­ben, in dem die Steu­er­frei­heit von (unter­neh­mens- wie unter­neh­mer­be­zo­ge­nen) Sanie­rungs­ge­win­nen bis ein­schließ­lich des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 1997 spe­zi­al­ge­setz­lich gere­gelt war. Damit hat er jedoch nicht zum Aus­druck gebracht, für Sanie­rungs­ge­win­ne gebe es kei­ne Erlass­mög­lich­keit. Viel­mehr zeigt die Geset­zes­be­grün­dung, dass die Steu­er­be­frei­ung einen Aus­gleich für nicht abzieh­ba­re Ver­lus­te habe bewir­ken sol­len und die­ser Aus­gleich seit Ein­füh­rung eines unbe­grenz­ten Ver­lust­vor­trags nicht mehr gerecht­fer­tigt sei. Ein­zel­nen per­sön­li­chen oder sach­li­chen Här­te­fäl­len kön­ne –so die Geset­zes­be­grün­dung– im Stun­dungs- und Erlass­we­ge begeg­net wer­den 5. Auch in der Begrün­dung des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 6 ging der Gesetz­ge­ber davon aus, dass von der Besteue­rung von Sanie­rungs­ge­win­nen, die nicht mit Ver­lust­vor­trä­gen ver­rech­net wer­den kön­nen, ohne aus­drück­li­che gesetz­li­che Rege­lung im Bil­lig­keits­we­ge nach dem BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 240 abge­se­hen wer­den kön­ne 7. In sei­ner Stel­lung­nah­me zum Gesetz zur ver­bes­ser­ten steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen (Bür­ger­ent­las­tungs­ge­setz Kran­ken­ver­si­che­rung) vom 3. April 2009 8 hat der Bun­des­rat sei­nen Ände­rungs­an­trag zu § 34 Abs. 7b Satz 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes damit begrün­det, die Steu­er­be­frei­ung von Sanie­rungs­ge­win­nen durch Ver­wal­tungs­an­wei­sung (Sanie­rungs­er­lass) sei nicht aus­rei­chend, nega­ti­ve Effek­te zu ver­hin­dern. Hin­zu kommt, dass nach dem Gesetz zur Umset­zung der Pro­to­koll­erklä­rung der Bun­des­re­gie­rung zur Ver­mitt­lungs­emp­feh­lung zum Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz 9 Ver­lus­te, die weder im Ver­an­la­gungs­zeit­raum ihrer Ent­ste­hung noch im Wege des Ver­lus­t­rück­trags aus­ge­gli­chen wer­den kön­nen, ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 (vgl. § 52 Abs. 25 EStG 2004) im Rah­men des Ver­lust­vor­trags nur noch begrenzt ver­rech­nungs­fä­hig sind. Ange­sichts der Ver­knüp­fung der Auf­he­bung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. mit einem unbe­schränk­ten Ver­lust­ab­zug kommt mög­li­chen Bil­lig­keits­maß­nah­men nach dem BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 240 eine beson­de­re Bedeu­tung zu 10. Im Übri­gen hat die Recht­spre­chung bereits vor Ein­füh­rung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. durch das Kör­per­schaft­steu­er­re­form­ge­setz 11 erkannt, dass der durch eine Sanie­rung her­bei­ge­führ­te Gewinn unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen ein­kom­men­steu­er­recht­lich außer Betracht zu blei­ben habe 12 bzw. die Besteue­rung eines Sanie­rungs­ge­winns sach­lich unbil­lig sein kön­ne 13. Der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Mün­chen 14, die Finanz­ver­wal­tung habe mit dem BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 240 eine Ver­wal­tungs­pra­xis con­tra legem ein­ge­führt, kann daher in die­ser All­ge­mein­heit nicht gefolgt wer­den.

Danach kommt ein Erlass von auf Sanie­rungs­ge­win­nen beru­hen­den Steu­ern durch­aus wei­ter­hin in Betracht. Dies gilt jeden­falls dann, wenn die Erlass­vor­aus­set­zun­gen, wie sie im bereits erwähn­ten Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 27. März 2003 15 defi­niert sind, vor­lie­gen. Zu erlas­sen sind danach Steu­ern auf eine unter­neh­mens­be­zo­ge­ne Sanie­rung, wenn das Unter­neh­men sanie­rungs­be­dürf­tig und sanie­rungs­fä­hig ist, der Schuld­er­lass sanie­rungs­ge­eig­net ist und die Gläu­bi­ger eine Sanie­rungs­ab­sicht haben. Liegt – wie hier – ein Sanie­rungs­plan vor, kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind. Die Stadt hat sich in ihrem Bescheid auf den Stand­punkt gestellt, das Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 27. März 2003 ent­fal­te für sie kei­ne Bin­dungs­wir­kung, sie habe in eige­ner Zustän­dig­keit zu prü­fen, ob ein Sanie­rungs­ge­winn und eine Unbil­lig­keit für den Gewer­be­trei­ben­den vor­lä­gen. Aus Anlass des vor­lie­gen­den Eil­ver­fah­rens bedarf kei­ner Klä­rung, ob und inwie­weit die­se Auf­fas­sung zutrifft. Unab­hän­gig davon gibt es kei­nen Anhalts­punkt dafür, dass die Antrags­geg­ne­rin die­se ihr aus ihrer Sicht oblie­gen­de Prü­fung auch tat­säch­lich vor­ge­nom­men hat. Der Bescheid ent­hält weder Aus­füh­run­gen dazu, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen sie einen Sanie­rungs­ge­winn und eine Unbil­lig­keit für den Gewer­be­trei­ben­den anzu­neh­men gedenkt, noch eine Erläu­te­rung, war­um sie die­se Vor­aus­set­zun­gen im Fal­le des Antrag­stel­lers als nicht erfüllt ansieht. Den zu stel­len­den Anfor­de­run­gen ist damit nicht Genü­ge getan.

Nach Lage der Akten spricht alles dafür, dass die im Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 27. März 2003 15 defi­nier­ten Erlass­vor­aus­set­zun­gen hier gege­ben sind. Es liegt ein Sanie­rungs­plan vor. Das Finanz­amt Cux­ha­ven hat aus­weis­lich sei­nes Beschei­des einen Sanie­rungs­ge­winn in Höhe von 50.000,- € bejaht und die hier­auf ent­fal­len­de Steu­er mit dem Ziel des Erlas­ses gestun­det. Selbst wenn die­se Ein­schät­zung des Finanz­amts die Antrags­geg­ne­rin nicht bin­den soll­te, stellt sie doch eine gewich­ti­ge und durch sie zu berück­sich­ti­gen­de Ent­schei­dungs­grund­la­ge dar 16. Dass die Antrags­geg­ne­rin die Ein­schät­zung des Finanz­amts in ihrer Bedeu­tung erfasst und sie in ihre Erwä­gun­gen ein­be­zo­gen hat, ist indes nicht erkenn­bar. Die Antrags­geg­ne­rin hat nicht deut­lich gemacht, dass sie sich mit dem vom Finanz­amt gefun­de­nen Ergeb­nis aus­ein­an­der­ge­setzt hat und aus wel­chen Grün­den sie eine ande­re Ein­schät­zung für gerecht­fer­tigt hält. Indem sie sich dar­auf beschränkt hat, das Vor­lie­gen der Erlass­vor­aus­set­zun­gen anzu­zwei­feln, hat sie die Ein­schät­zung des Finanz­amts nicht mit dem gebo­te­nen Gewicht bei ihrer Ermes­sens­ent­schei­dung berück­sich­tigt.

Es ist in dem für den Erlass einer einst­wei­li­gen Anord­nung erfor­der­li­chen Maße wahr­schein­lich, dass die Antrags­geg­ne­rin bei der vor­aus­sicht­lich unter Berück­sich­ti­gung der Auf­fas­sung des Senats vor­zu­neh­men­den Neu- bzw. ergän­zen­den Beschei­dung des Erlass­an­trags des Antrag­stel­lers die Gewer­be­steu­er zu erlas­sen haben wird. Dies folgt dar­aus, dass das Finanz­amt Cux­ha­ven eine Stun­dung der auf den Sanie­rungs­ge­winn ent­fal­len­den Steu­er mit dem Ziel des Erlas­ses aus­ge­spro­chen hat, und gewich­ti­ge Grün­de, die eine abwei­chen­de Beur­tei­lung recht­fer­ti­gen, weder vor­ge­tra­gen noch dem Senat bei sum­ma­ri­scher Prü­fung ersicht­lich sind. Sie fol­gen nicht bereits aus der von der Antrags­geg­ne­rin ange­führ­ten Haus­halts­la­ge.

Unter den gege­be­nen Umstän­den wür­de die Voll­stre­ckung dem Antrag­stel­ler einen unan­ge­mes­se­nen Nach­teil brin­gen. Wür­de die Voll­stre­ckung durch­ge­führt, trä­ten vor­aus­sicht­lich über die eigent­li­che Zah­lung hin­aus­ge­hen­de, nicht oder nur schwer wie­der gut zu machen­de Fol­gen ein. Der Antrag­stel­ler hat glaub­haft gemacht, dass er nicht in der Lage ist, Zah­lun­gen auf die fest­ge­setz­te Steu­er zu leis­ten. Soweit erkenn­bar ver­fügt er nicht mehr über pri­va­tes Ver­mö­gen. Aus­weis­lich des vor­ge­leg­ten Sanie­rungs­plans (S. 17) hat er sein Wohn­haus ver­äu­ßert. Der ein Minus­sal­do aus­wei­sen­de Kon­to­aus­zug ist Beleg dafür, dass ihm die Liqui­di­tät für eine Zah­lung fehlt. Die Stadt­spar­kas­se Cux­ha­ven hat bestä­tigt, dass sie sich in Anbe­tracht sei­ner wirt­schaft­li­chen Situa­ti­on nicht in der Lage sieht, ihm zusätz­li­che finan­zi­el­le Mit­tel zur Ver­fü­gung zu stel­len. Vor die­sem Hin­ter­grund ist auch sein wei­te­res Vor­brin­gen glaub­haft, eine Voll­stre­ckung wür­de dazu füh­ren, dass er die ihm als Arbeit­ge­ber oblie­gen­den Lohn- und Abga­be­ver­pflich­tun­gen nicht mehr nach­kom­men könn­te und er Insol­venz anmel­den müss­te. Inso­fern dro­hen über die Zah­lung hin­aus­ge­hen­de, nicht wie­der gut zu machen­de Fol­gen, die den Antrag­stel­ler in Anbe­tracht der Wahr­schein­lich­keit des Bestehens eines Erlass­an­spruchs unver­hält­nis­mä­ßig tref­fen. Über­wie­gen­de öffent­li­che Belan­ge sind weder dar­ge­tan noch erkenn­bar.

Nie­der­säch­si­sches Ober­ver­wal­tungs­ge­richt, Beschluss vom 1. April 2011 – 9 ME 216/​10

  1. Klein, AO, Kom­men­tar, 9. Aufl., 2006, § 1 Rdn. 11[]
  2. zu alle dem Säch­s­OVG, Beschluss vom 02.09.2010 – 5 B 555/​09; OVG Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 11.02.2008 – OVG 9 S 38.07; Klein, AO, Kom­men­tar, 9. Aufl., 2006, § 258 Rdn. 9; Kopp/​Schenke, VwGO, Kom­men­tar, 16. Aufl., 2009, § 80 Rdn. 116[]
  3. FG Mün­chen, Urteil vom 12.12.2007 – 1 K 4487/​06, EFG 2008, 615[]
  4. BFH, Urteil vom 14.07.2010 – X R 34/​08, BFHE 229, 502[]
  5. BT- Drucks 13/​7480, S. 192[]
  6. vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912[]
  7. BT-Drucks 16/​4841, S. 76[]
  8. BR-Drucks 168/​09, S. 30[]
  9. vom 22.12.2003, BGBl I 2003, 2840[]
  10. vgl. auch Seer, FR 2010, 306[]
  11. vom 31.08.1976, BGBl I 1976, 2597, BSt­Bl I 1976, 445[]
  12. RFH, Urteil vom 21.10.1931 – VI A 968/​31, RFHE 29, 315, RSt­Bl 1932, 160[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 176, 3, BSt­Bl II 1995, 297[]
  14. iFG Mün­chen, Urteil in EFG 2008, 615[]
  15. BSt­Bl. I 2003, 240[][]
  16. vgl. OVG Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 11.2.2008 – OVG 9 S 38.07[]