Beseitigen die Mietvertragsparteien den fortbestehenden Streit über die Wirksamkeit des Mietvertrags vor Überlassung des Mietobjekts dadurch, dass sie das Mietverhältnis übereinstimmend für beendet erklären und der Mieter zur Abgeltung sämtlicher wechselseitiger Ansprüche aus oder im Zusammenhang mit dem Mietvertrag eine Schlusszahlung an den Vermieter entrichtet, stellt diese Schlusszahlung eine Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz dar. Sie unterliegt der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.
Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1, 2 Prozent des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes gekürzt (sogenannte einfache Kürzung). An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (sogenannte erweiterte Kürzung). Der Zweck der erweiterten Kürzung besteht darin, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer zum Zweck der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen freizustellen, die nur private Vermögensverwaltung betreiben1.
Eigener Grundbesitz im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz2. Dieser wird verwaltet und genutzt, wenn er zum Zweck der Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz eingesetzt wird, etwa durch Vermietung und Verpachtung3. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG knüpft allerdings nicht an die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung der durch die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung an. Daher schließen zum Beispiel Erträge aus der gelegentlichen Veräußerung von Grundbesitz (Einkünfte gemäß § 23 EStG) oder Erträge aus der Übernahme der dinglichen Haftung durch Belastung des eigenen Grundbesitzes (Einkünfte gemäß § 22 Nr. 3 EStG) die erweiterte Kürzung nicht aus4. Nach dem mit dieser Vorschrift verfolgten Zweck ist die erweiterte Kürzung erst dann ausgeschlossen, wenn die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen zur Gewerblichkeit überschreitet5.
Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten (kürzungsunschädlichen), jedoch nicht begünstigten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3 GewStG abschließend aufgezählt6. Darüber hinaus liegen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Nebentätigkeiten dann noch innerhalb des von dem Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens und sind ausnahmsweise kürzungsunschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinn dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können. Ist der Umfang einer derartigen Nebentätigkeit gering, kommt es nicht zur Versagung der erweiterten Kürzung wegen Verstoßes gegen das Ausschließlichkeitsgebot7.
In Anwendung dieser Grundsätze hat die GmbH & Co. KG im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall im Streitjahr auf Grundlage der getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) keine kürzungsschädliche Tätigkeit ausgeübt. Insbesondere hat sie ausschließlich ihren Grundbesitz zum Zweck der Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz genutzt und dabei die Grenzen der Gewerblichkeit nicht überschritten.
Wer über seinen eigenen Grundbesitz einen Mietvertrag abschließt, nutzt seinen Grundbesitz im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Unerheblich ist, dass der Mieter auf dem gemieteten Grundbesitz einen Gewerbebetrieb ausüben will8. Die Vermietung von Grundbesitz bleibt auch dann private Vermögensverwaltung, wenn der Besitz sehr umfangreich ist und zur Verwaltung ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb unterhalten wird9. Außerdem gebieten weder der Wortlaut noch der Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, dass das Mietobjekt bereits zur Nutzung übergeben oder der Anspruch auf Zahlung des Mietzinses bereits entstanden sein muss.
Die durchgeführten umfangreichen Umbaumaßnahmen führen ebenfalls nicht zu einer gewerblichen Vermietungstätigkeit nach § 15 Abs. 2 EStG. Diese Maßnahmen dienen dazu, das Mietobjekt entsprechend den individuellen Vorstellungen der Mieterin umzubauen. Die Umbauten und der bereits abgeschlossene Mietvertrag stellen einen einheitlichen Vorgang dar; die Umbauten sind unmittelbar durch den Mietvertrag veranlasst und stellen damit eine Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz dar.
Im Übrigen gehören nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch die ohne Veräußerungsabsicht durchgeführte Neubautätigkeit auf eigenem Grund und Boden sowie die anschließende Verwaltung fertiggestellter eigener Wohngebäude zur Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Denn die klassische Form der Nutzung von Grund und Boden besteht in der Bebauung und Vermietung10. Wenn die Neubautätigkeit mit anschließender Verwaltung fertiggestellter Gebäude begünstigt ist, muss dies erst Recht für Umbaumaßnahmen mit anschließender Verwaltung der umgebauten Gebäude gelten.
Führt eine grundstücksverwaltende Personengesellschaft (Vermieterin) im eigenen Namen und auf eigene Rechnung nach Überlassung des Mietobjekts Rechtsstreitigkeiten aus einem fortbestehenden -eigenen Grundbesitz betreffenden- Mietvertrag, ist diese Tätigkeit integraler Bestandteil der Nutzung und Verwaltung ihres eigenen Grundbesitzes. Solche Aktivitäten dienen der ordnungsgemäßen Verwaltung des Grundbesitzes. Dies muss auch dann gelten, wenn die Mietvertragsparteien vor Überlassung des Mietobjekts den Streit über die fortbestehende Wirksamkeit eines Mietvertrags dadurch ausräumen, dass sie das Mietverhältnis übereinstimmend für beendet erklären und der Mieter zur Abgeltung sämtlicher wechselseitiger Ansprüche aus oder im Zusammenhang mit dem Mietvertrag eine Schlusszahlung an den Vermieter entrichtet. Denn die Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG setzt nicht voraus, dass die Einnahmen nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt unmittelbare Gegenleistung für die Überlassung der Nutzung des Mietobjekts sind. Anderenfalls wäre es nicht möglich, auch Einnahmen aus der gelegentlichen Veräußerung von Grundbesitz oder Einnahmen aus der Übernahme der dinglichen Haftung durch Belastung des eigenen Grundbesitzes der erweiterten Kürzung zu unterwerfen. Denn auch derartige Einnahmen sind keine Gegenleistung für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung des Mietobjekts (im engeren Sinne). Maßgeblich bleibt, dass die Einnahmen aus Tätigkeiten stammen, die der Nutzung und Verwaltung des eigenen Grundbesitzes zuzuordnen sind.
Ebenso bewegt sich die Geltendmachung möglicher Schadensersatzansprüche des Vermieters gegen den Mieter, aber auch umgekehrt die Begleichung möglicher Schadensersatzansprüche durch den Vermieter gegenüber dem Mieter im Rahmen der Nutzung und Verwaltung des eigenen Grundbesitzes. Eine andere Beurteilung hätte das sinnwidrige Ergebnis zur Folge, dass der Vermieter auf die Geltendmachung möglicher Schadensersatzansprüche verzichten müsste, um die erweiterte Kürzung nicht zu gefährden. Gleiches muss auch dann gelten, wenn der Schadensersatz gegebenenfalls mögliche, beim Vermieter eingetretene Substanzschäden mitumfassen sollte. Denn es kann für die Anwendung der erweiterten Kürzung keinen Unterschied machen, ob ein Grundstücksunternehmen in seiner Substanz unbeschädigt geblieben ist oder ob es sich nach Eintritt eines Substanzschadens beim Mieter schadlos hält. Einem berechtigten Schadensersatzanspruch des Mieters könnte sich der Vermieter ohnehin nicht entziehen.
In dem hier vom Bunndesfinanzhof entschiedenen Streitfall ist nach den getroffenen Feststellungen ie Zahlung in Höhe von 4.750.000 € das Ergebnis einer Risikoabwägung der Mietvertragsparteien hinsichtlich der Wirksamkeit der Rücktrittserklärung. Die Zahlung -so das Finanzgericht- entspreche der Höhe nach ungefähr den für zwei Jahre geschuldeten Nettokaltmieten, liege aber deutlich unter den gesamten Nettokaltmieten für den vertraglich vorgesehenen, nicht ordentlich kündbaren 15-Jahreszeitraum. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg11 konnte hieraus -ohne Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze- den Schluss ziehen, dass es sich bei der Zahlung um Einnahmen handelt, die der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes zuzuordnen sind. Denn die GmbH & Co. KG hat hiermit einen Streit aus dem Mietvertrag im eigenen Namen und für eigene Rechnung beendet. Diese Tätigkeit bewegt sich im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung. Die Zahlung stellt für die GmbH & Co. KG einen Ausgleich für den Wegfall der bereits vereinbarten Mieteinnahmen dar. Zugleich werden alle möglichen wechselseitigen Schadensersatzansprüche aus dem Mietverhältnis zwischen den Mietvertragsparteien mitabgegolten. Unerheblich ist, dass das Mietobjekt noch nicht zur Nutzung überlassen war und die Mietvertragsparteien die Zahlung umsatzsteuerrechtlich als Schadensersatz behandelt wissen wollten.
Eine andere Beurteilung ist im Streitfall nicht deshalb geboten, weil nach der Schlussvereinbarung mit Abschluss und Vollzug dieser Vereinbarung nicht nur mögliche Schadensersatzansprüche zwischen den Mietvertragsparteien, sondern darüber hinausgehend wechselseitig auch derartige Ansprüche zwischen sämtlichen Töchtern und Beteiligungen ausgeschlossen und erledigt sind. Das Finanzgericht hat in tatsächlicher Hinsicht nicht festgestellt, dass die GmbH & Co. KG selbst an weiteren Gesellschaften beteiligt gewesen ist. Danach bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die GmbH & Co. KG im Rahmen der Schlussvereinbarung -unter Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsgebot- auch für Rechnung und im Namen eigener Tochtergesellschaften Verhandlungen geführt und insoweit gegebenenfalls kürzungsschädliche Dienstleistungen für Dritte erbracht haben könnte.
Ebenso ist unschädlich, dass gegebenenfalls auch mögliche Schadensersatzansprüche der GmbH & Co. KG aus dem Vertragsverhältnis „Bauvertrag B“ im Zusammenhang mit oder wegen der Aufhebung des Mietvertrags ausgeschlossen und erledigt sind. Dieser Vertrag war mit einem konzernverbundenen Unternehmen der Mieterin abgeschlossen und betraf Installationen im Mietobjekt, das heißt die Herrichtung des Mietobjekts. Auch hieraus gegebenenfalls resultierende Schadensersatzansprüche der GmbH & Co. KG sind Teil der Nutzung und Verwaltung ihres Grundbesitzes.
Die vom Finanzamt erhobenen Einwände, wonach die vereinbarte Zahlung in Höhe von 4.750.000 € nicht mehr der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes zuzuordnen sei, greifen nicht durch. Das Finanzamt weist zwar zu Recht darauf hin, dass nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 21.08.199012 die Abstandszahlung, die ein Mietinteressent nach Abschluss eines Vormietvertrags für die Entlassung aus diesem Vertrag an den Eigentümer des zu vermietenden Objekts bezahlt, nicht unmittelbar zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG gehört. Hierauf kommt es aber nicht an. Entgegen der Auffassung des Finanzamtes ist für die Gewährung der erweiterten Kürzung gerade nicht maßgeblich, dass der in Rede stehende Gewerbeertrag -bei fehlender fiktiver Gewerbesteuerpflicht- sich einkommensteuerrechtlich als Gegenleistung für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung des Mietobjekts darstellt. Maßgeblich ist allein -wie vorstehend dargelegt-, dass die Einnahmen aus einer Tätigkeit stammen, die der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes zuzuordnen ist. Im Übrigen verdeutlicht das BFH, Urteil in BFHE 162, 62, BStBl II 1991, 76, dass der Eigentümer mit dem Empfang einer Abstandszahlung vor Überlassung des Mietobjekts Einkünfte nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 21 EStG erzielt und damit den Bereich der privaten Vermögensverwaltung gerade nicht verlässt. Mit Blick auf den Sinn und Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, vermögensverwaltende Grundstücksunternehmen, deren Einkünfte nur kraft Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, den vermögensverwaltenden Einzel- und Personenunternehmen gleichzustellen, kann es daher auch bei gewerblich geprägten Personengesellschaften für die Gewährung der erweiterten Kürzung nicht entscheidend sein, ob das Mietobjekt bereits zur Nutzung überlassen ist.
Danach kommt es auch nicht darauf an, ob die Zahlung -mangels eines umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustauschs- als ein nicht umsatzsteuerbarer („echter“) Schadensersatz zu qualifizieren ist. Abgesehen davon hat die GmbH & Co. KG -was vom Finanzamt unwidersprochen geblieben ist- darauf hingewiesen, dass das Finanzamt die Zahlung letztendlich der Umsatzsteuer unterworfen hat.
Schließlich hat das Finanzgericht in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass keine kürzungsschädliche -gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verstoßende- Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen erfolgt ist.
Nach den Ausführungen des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg hat das Finanzamt zwar im Rahmen der mündlichen Verhandlung erneut auf die Möglichkeit hingewiesen, dass die GmbH & Co. KG gegebenenfalls Betriebsvorrichtungen an die Mieterin mitvermietet haben könnte. Das Finanzgericht hat diesen vom Finanzamt nicht näher konkretisierten Einwand aber nach Aktenlage geprüft und infolge fehlender Substantiierung dieses Einwands von weiteren Sachverhaltsermittlungen abgesehen. Es kam unter anderem zu dem Ergebnis, dass die GmbH & Co. KG nach dem vereinbarten Mietvertrag keine Betriebsvorrichtungen mitvermietet hat. Bereits diese -vom Finanzamt im Revisionsverfahren nicht mit Verfahrensrügen angegriffene- tatsächliche Feststellung trägt das Ergebnis, wonach Betriebsvorrichtungen nicht mitvermietet worden sind.
Entgegen der vom Finanzamt in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof geäußerten Auffassung kann eine gegen das Ausschließlichkeitsgebot verstoßende Tätigkeit auch nicht allein in der bloßen Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen gesehen werden. Die Geltendmachung solcher Ansprüche ist integraler Bestandteil der Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes, wenn jene aus einem -den eigenen Grundbesitz betreffenden- Mietvertrag resultieren.
Das Finanzgericht hat die erweiterte Kürzung zutreffend in dem beantragten Umfang gewährt.
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG beschränkt den Umfang der Begünstigung (die erweiterte Kürzung) auf die grundstücksverwaltende Tätigkeit (Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, „der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt“). Daher ist es notwendig, den auf die grundstücksverwaltende Tätigkeit entfallenden Teil des Gewerbeertrags (einschließlich der anteiligen Hinzurechnungen und Kürzungen) zu ermitteln, wenn der Gewerbesteuerschuldner neben dieser begünstigten Tätigkeit andere unschädliche -aber nicht begünstigte- Tätigkeiten ausübt, wie zum Beispiel das Erzielen von Einkünften aus der Verwaltung beziehungsweise Nutzung eigenen Kapitalvermögens13.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Mai 2023 – IV R 33/19
- z.B. BFH (GrS), Beschluss vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 96, m.w.N.[↩]
- BFH (GrS), Beschluss in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 76[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 22.10.2020 – IV R 4/19, BFHE 270, 529, BStBl II 2022, 87, Rz 19, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 13.08.1997 – I R 61/96, BFHE 184, 108, BStBl II 1998, 270, unter II. 3.b[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 17.01.2006 – VIII R 60/02, BFHE 213, 5, BStBl II 2006, 434, unter II. 1.c aa[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 270, 529, BStBl II 2022, 87, Rz 19, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 270, 529, BStBl II 2022, 87, Rz 23, m.w.N.[↩]
- vgl. Wagner in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 39[↩]
- BFH, Urteil vom 14.07.2016 – IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, Rz 37[↩]
- BFH, Urteil vom 30.07.1969 – I R 21/67, BFHE 96, 362, BStBl II 1969, 629, unter 3.[↩]
- FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 05.11.2019 – 6 K 6170/18[↩]
- BFH, Urteil vom 21.08.1990 – VIII R 17/86, BFHE 162, 62, BStBl II 1991, 76[↩]
- BFH, Urteil vom 19.10.2005 – I R 37/05, BFH/NV 2006, 810, unter II. 2.[↩]
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