Die Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung beim Asset Deal als Dau­er­schuld­ent­gelt

Frei­stel­lungs­ver­pflich­tun­gen für zukünf­ti­ge Pen­si­ons­zah­lun­gen, die vom Erwer­ber im Rah­men eines Asset Deals gegen­über dem Ver­äu­ße­rer ein­ge­gan­gen wer­den, stel­len gewer­be­steu­er­lich kei­ne Ent­gel­te für Dau­er­schul­den dar.

Die Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung beim Asset Deal als Dau­er­schuld­ent­gelt

Nach § 8 Nr. 1 GewStG wird in den Streit­jah­ren die Hälf­te der Ent­gel­te für Schul­den, die wirt­schaft­lich mit der Grün­dung oder dem Erwerb des Betriebs (Teil­be­triebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erwei­te­rung oder Ver­bes­se­rung des Betriebs zusam­men­hän­gen oder der nicht nur vor­über­ge­hen­den Ver­stär­kung des Betriebs­ka­pi­tals die­nen, hin­zu­ge­rech­net, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall nicht erfüllt. Es ist bereits frag­lich, ob die von der Erwer­be­rin über­nom­me­ne Pen­si­ons­ver­pflich­tung eine Dau­er­schuld im Sin­ne von § 8 Nr. 1 GewStG (in der Fas­sung der Streit­jah­re 1999 bis 2003) dar­stellt. Jeden­falls hat die Erwer­be­rin für den Fall, dass die Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung eine Dau­er­schuld im Sin­ne des § 8 Nr. 1 GewStG dar­stellt, kein Ent­gelt für die Über­las­sung der Dau­er­schuld gezahlt. Die Dau­er­schuld ist der Erwer­be­rin nicht als Fremd­ka­pi­tal zur Ver­fü­gung gestellt wor­den.

Ent­gel­te für Schul­den im Sin­ne des § 8 Nr. 1 GewStG sind Gegen­leis­tun­gen für die Nut­zung von Fremd­ka­pi­tal. Dazu gehö­ren alle Leis­tun­gen, bei denen es sich im wei­tes­ten Sin­ne um Gegen­leis­tun­gen für die Zur­ver­fü­gung­stel­lung von Fremd­mit­teln han­delt 1.

Durch die Ver­ein­ba­rung der Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung hat die L‑KG der Erwer­be­rin kein Kapi­tal zur Ver­fü­gung gestellt. Zwar weist das Finanz­amt zu Recht dar­auf hin, dass die Erwer­be­rin den Wert der über­nom­me­nen Wirt­schafts­gü­ter auf Grund die­ser Ver­ein­ba­rung nicht zum Erwerbs­zeit­punkt auf­brin­gen muss. Dar­aus folgt jedoch nicht, wie vom Beklag­ten ange­nom­men, dass die Erwer­be­rin durch die monat­li­chen Aus­gleichs­zah­lun­gen an die L‑KG eine Kauf­preis­schuld gegen­über der L‑KG tilgt, für die die Erwer­be­rin nach wirt­schaft­li­cher Betrach­tungs­wei­se selbst­ver­ständ­lich Zin­sen zah­len müss­te. Der Beklag­te lässt inso­weit außer acht, dass die Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung eine eigen­stän­di­ge recht­li­che Ver­pflich­tung der Erwer­be­rin ist. Die Betei­lig­ten haben sich im Rah­men des Kauf­ver­tra­ges vom 25.09.1999 geei­nigt, dass die Erwer­be­rin Wirt­schafts­gü­ter (Leis­tung) gegen Erbrin­gung einer Kauf­preis­zah­lung und die Ein­ge­hung der Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung (Gegen­leis­tung) erhält. Mit der Zah­lung des Kauf­prei­ses und der recht­lich bin­den­den Erklä­rung, die L‑KG hin­sicht­lich ihrer Auf­wen­dun­gen für Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen „schad­los“ zu hal­ten (Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung), war das Kauf­ge­schäft zwi­schen der Erwer­be­rin und der L‑KG von bei­den Sei­ten erfüllt. In Fol­ge des­sen lag eine Kapi­tal­über­las­sung im Rah­men des Kauf­ver­tra­ges nicht vor. Die tat­säch­li­chen monat­li­chen Frei­stel­lungs­zah­lun­gen der Erwer­be­rin an die L‑KG die­nen nicht der Abwicklung/​Erfüllung des Kauf­ver­tra­ges, son­dern beruh­ten auf einer neu­en recht­li­chen Ver­pflich­tung, der Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung. Die­se neue Ver­pflich­tung wird durch die Aus­gleichs­zah­lun­gen erfüllt und damit iso­liert von dem bereits erfüll­ten Kauf­ge­schäft abge­wi­ckelt.

Inso­weit unter­schei­det sich der vor­lie­gen­de Fall, von Fäl­len, in denen eine Kauf­preis­for­de­rung gestun­det oder in Form von Ren­ten­zah­lun­gen oder Raten begli­chen wird. In die­sen Fäl­len die­nen die spä­te­ren Zah­lun­gen der Erfül­lung des Kauf­prei­ses. Die Zah­lun­gen ent­hal­ten einen Zins­an­teil, weil der Ver­äu­ße­rer nicht sofort den Kauf­preis bekommt und sich dies ver­gü­ten lässt. Im vor­lie­gen­den Fall hat die Erwer­be­rin eine Ver­bind­lich­keit über­nom­men. Die Ver­bind­lich­keit hat einen gemei­nen Wert zum Zeit­punkt der Über­nah­me. Von die­sem nega­ti­ven Wert wird der Ver­äu­ße­rer durch die Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung sofort befreit. Der Ver­äu­ße­rer über­lässt der Erwer­be­rin somit kein Kapi­tal, des­sen Über­las­sung er sich ver­gü­ten las­sen könn­te.

Dem­entspre­chend erhält die L‑KG im vor­lie­gen­den Fall durch die monat­li­chen Aus­gleichs­zah­lun­gen auch nur einen Auf­wen­dungs­er­satz und kein zusätz­li­ches Ent­gelt. Ihr Ver­mö­gen wird durch die Zah­lun­gen der Erwer­be­rin in kei­ner Wei­se ver­mehrt. Die monat­li­chen Aus­gleichs­zah­lun­gen stel­len eine Art durch­lau­fen­den Pos­ten bei der L‑KG dar.

Eine ande­re Beur­tei­lung ergibt sich auch nicht dar­aus, dass die L‑KG gegen­über den Pen­sio­nä­ren wei­ter­hin zivil­recht­lich zur Aus­zah­lung der Pen­sio­nen ver­pflich­tet ist. Selbst­ver­ständ­lich könn­ten der L‑KG im Fal­le einer Insol­venz der Erwer­be­rin Auf­wen­dun­gen ent­ste­hen, die sich nicht ersetzt bekommt. Dadurch wür­de sich aller­dings nur das Risi­ko, dass der Ver­ein­ba­rung einer Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung im Innen­ver­hält­nis imma­nent ist, rea­li­sie­ren. Eine Aus­wir­kung auf die recht­li­che Beur­tei­lung und die steu­er­li­che Aner­ken­nung des ver­ein­bar­ten Grund­ge­schäf­tes (Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung) hat die­ses unge­wis­se zukünf­ti­ge Ereig­nis nicht.

Als Ent­gelt der Erwer­be­rin kann nach Ansicht des Sena­tes auch nicht eine zu erwar­ten­de, zukünf­ti­ge Mehr­zah­lung der Erwer­be­rin ange­se­hen wer­den. Nach der Dar­stel­lung des Beklag­ten wird die Sum­me der von der Erwer­be­rin in der Zukunft auf­zu­brin­gen­den Aus­gleichs­zah­lun­gen den Betrag von DM, den die Betei­lig­ten der Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung – über­ein­stim­mend – bei­gemes­sen haben, erheb­lich über­stei­gen. Ein mög­li­cher­wei­se zu zah­len­der Mehr­be­trag ist zwar wirt­schaft­lich ganz oder teil­wei­se ein Zins­be­trag. Die­ser wird aber nicht, wie oben bereits dar­ge­stellt, an die L‑KG als Ent­gelt für die Kapi­tal­über­las­sung gezahlt. Es han­delt sich inso­weit um den in den aus­zu­zah­len­den Pen­sio­nen ent­hal­te­nen Zins­an­teil und damit letzt­lich um den Zins der Pen­sio­nä­re. Der Zins­an­spruch der Pen­sio­nä­re besteht aller­dings nur zwi­schen den Pen­sio­nä­ren und der L‑KG und gera­de nicht gegen­über der Erwer­be­rin. Für die Erwer­be­rin stellt der Zins­an­teil in den Pen­si­ons­zah­lun­gen damit kei­ne (syn­al­lag­ma­ti­sche) Gegen­leis­tung für die Über­las­sung von Kapi­tal dar.

Der Zins­an­teil kann der Erwer­be­rin auch nicht als Ent­gelt zuge­rech­net wer­den. Eine Zurech­nung wäre nur im Rah­men einer wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se mög­lich. Sofern eine wirt­schaft­li­che Betrach­tungs­wei­se zu Grun­de zu legen ist, kann die­se aber nicht nur auf einen ein­zel­nen Teil des Rechts­ge­schäfts, hier die Zurech­nung der Zin­sen als Ent­gelt, bezo­gen wer­den. Viel­mehr wäre das gesam­te Rechts­ge­schäft unter wirt­schaft­li­chen Aspek­ten zu bewer­ten. Dies wür­de dazu füh­ren, dass der Erwer­be­rin die Pen­si­ons­ver­pflich­tung der L‑KG wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen wäre. Denn die Erwer­be­rin hat die Pen­si­ons­ver­pflich­tung der L‑KG wirt­schaft­lich über­nom­men. Die bestehen­de, tat­säch­li­che wirt­schaft­li­che Belas­tung wird – ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Beklag­ten – durch eine hypo­the­ti­sche, zum Erwerbs­zeit­punkt völ­lig unge­wis­se Insol­venz der L‑KG nicht aus­ge­schlos­sen. Da die Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen zu den lau­fen­den Geschäfts­vor­fäl­len gehö­ren, die unstrei­tig kei­nen Dau­er­schuld­cha­rak­ter im Sin­ne des § 8 Nr. 1 GewStG auf­wei­sen, käme eine Hin­zu­rech­nung nach § 8 Nr. 1 GewStG unter Berück­sich­ti­gung einer wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se nicht in Betracht.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 15. Novem­ber 2012 – 11 K 3626/​10 G

  1. vgl. BFH, Urteil vom 25.02.1999 – IV R 55/​97, BSt­Bl II 1999, 473; Hof­meis­ter in Blü­mich, EStG/​KStG/​GewStG Kom­men­tar, Stand April 2011, § 8 Rdnr. 41[]