Die Freistellungsverpflichtung beim Asset Deal als Dauerschuldentgelt

Freistellungsverpflichtungen für zukünftige Pensionszahlungen, die vom Erwerber im Rahmen eines Asset Deals gegenüber dem Veräußerer eingegangen werden, stellen gewerbesteuerlich keine Entgelte für Dauerschulden dar.

Die Freistellungsverpflichtung beim Asset Deal als Dauerschuldentgelt

Nach § 8 Nr. 1 GewStG wird in den Streitjahren die Hälfte der Entgelte für Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Es ist bereits fraglich, ob die von der Erwerberin übernommene Pensionsverpflichtung eine Dauerschuld im Sinne von § 8 Nr. 1 GewStG (in der Fassung der Streitjahre 1999 bis 2003) darstellt. Jedenfalls hat die Erwerberin für den Fall, dass die Freistellungsverpflichtung eine Dauerschuld im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG darstellt, kein Entgelt für die Überlassung der Dauerschuld gezahlt. Die Dauerschuld ist der Erwerberin nicht als Fremdkapital zur Verfügung gestellt worden.

Entgelte für Schulden im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG sind Gegenleistungen für die Nutzung von Fremdkapital. Dazu gehören alle Leistungen, bei denen es sich im weitesten Sinne um Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung von Fremdmitteln handelt1.

Durch die Vereinbarung der Freistellungsverpflichtung hat die L-KG der Erwerberin kein Kapital zur Verfügung gestellt. Zwar weist das Finanzamt zu Recht darauf hin, dass die Erwerberin den Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter auf Grund dieser Vereinbarung nicht zum Erwerbszeitpunkt aufbringen muss. Daraus folgt jedoch nicht, wie vom Beklagten angenommen, dass die Erwerberin durch die monatlichen Ausgleichszahlungen an die L-KG eine Kaufpreisschuld gegenüber der L-KG tilgt, für die die Erwerberin nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise selbstverständlich Zinsen zahlen müsste. Der Beklagte lässt insoweit außer acht, dass die Freistellungsverpflichtung eine eigenständige rechtliche Verpflichtung der Erwerberin ist. Die Beteiligten haben sich im Rahmen des Kaufvertrages vom 25.09.1999 geeinigt, dass die Erwerberin Wirtschaftsgüter (Leistung) gegen Erbringung einer Kaufpreiszahlung und die Eingehung der Freistellungsverpflichtung (Gegenleistung) erhält. Mit der Zahlung des Kaufpreises und der rechtlich bindenden Erklärung, die L-KG hinsichtlich ihrer Aufwendungen für Pensionsverpflichtungen „schadlos“ zu halten (Freistellungsverpflichtung), war das Kaufgeschäft zwischen der Erwerberin und der L-KG von beiden Seiten erfüllt. In Folge dessen lag eine Kapitalüberlassung im Rahmen des Kaufvertrages nicht vor. Die tatsächlichen monatlichen Freistellungszahlungen der Erwerberin an die L-KG dienen nicht der Abwicklung/Erfüllung des Kaufvertrages, sondern beruhten auf einer neuen rechtlichen Verpflichtung, der Freistellungsverpflichtung. Diese neue Verpflichtung wird durch die Ausgleichszahlungen erfüllt und damit isoliert von dem bereits erfüllten Kaufgeschäft abgewickelt.

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Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Fall, von Fällen, in denen eine Kaufpreisforderung gestundet oder in Form von Rentenzahlungen oder Raten beglichen wird. In diesen Fällen dienen die späteren Zahlungen der Erfüllung des Kaufpreises. Die Zahlungen enthalten einen Zinsanteil, weil der Veräußerer nicht sofort den Kaufpreis bekommt und sich dies vergüten lässt. Im vorliegenden Fall hat die Erwerberin eine Verbindlichkeit übernommen. Die Verbindlichkeit hat einen gemeinen Wert zum Zeitpunkt der Übernahme. Von diesem negativen Wert wird der Veräußerer durch die Freistellungsverpflichtung sofort befreit. Der Veräußerer überlässt der Erwerberin somit kein Kapital, dessen Überlassung er sich vergüten lassen könnte.

Dementsprechend erhält die L-KG im vorliegenden Fall durch die monatlichen Ausgleichszahlungen auch nur einen Aufwendungsersatz und kein zusätzliches Entgelt. Ihr Vermögen wird durch die Zahlungen der Erwerberin in keiner Weise vermehrt. Die monatlichen Ausgleichszahlungen stellen eine Art durchlaufenden Posten bei der L-KG dar.

Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht daraus, dass die L-KG gegenüber den Pensionären weiterhin zivilrechtlich zur Auszahlung der Pensionen verpflichtet ist. Selbstverständlich könnten der L-KG im Falle einer Insolvenz der Erwerberin Aufwendungen entstehen, die sich nicht ersetzt bekommt. Dadurch würde sich allerdings nur das Risiko, dass der Vereinbarung einer Freistellungsverpflichtung im Innenverhältnis immanent ist, realisieren. Eine Auswirkung auf die rechtliche Beurteilung und die steuerliche Anerkennung des vereinbarten Grundgeschäftes (Freistellungsverpflichtung) hat dieses ungewisse zukünftige Ereignis nicht.

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Als Entgelt der Erwerberin kann nach Ansicht des Senates auch nicht eine zu erwartende, zukünftige Mehrzahlung der Erwerberin angesehen werden. Nach der Darstellung des Beklagten wird die Summe der von der Erwerberin in der Zukunft aufzubringenden Ausgleichszahlungen den Betrag von DM, den die Beteiligten der Freistellungsverpflichtung – übereinstimmend – beigemessen haben, erheblich übersteigen. Ein möglicherweise zu zahlender Mehrbetrag ist zwar wirtschaftlich ganz oder teilweise ein Zinsbetrag. Dieser wird aber nicht, wie oben bereits dargestellt, an die L-KG als Entgelt für die Kapitalüberlassung gezahlt. Es handelt sich insoweit um den in den auszuzahlenden Pensionen enthaltenen Zinsanteil und damit letztlich um den Zins der Pensionäre. Der Zinsanspruch der Pensionäre besteht allerdings nur zwischen den Pensionären und der L-KG und gerade nicht gegenüber der Erwerberin. Für die Erwerberin stellt der Zinsanteil in den Pensionszahlungen damit keine (synallagmatische) Gegenleistung für die Überlassung von Kapital dar.

Der Zinsanteil kann der Erwerberin auch nicht als Entgelt zugerechnet werden. Eine Zurechnung wäre nur im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise möglich. Sofern eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zu Grunde zu legen ist, kann diese aber nicht nur auf einen einzelnen Teil des Rechtsgeschäfts, hier die Zurechnung der Zinsen als Entgelt, bezogen werden. Vielmehr wäre das gesamte Rechtsgeschäft unter wirtschaftlichen Aspekten zu bewerten. Dies würde dazu führen, dass der Erwerberin die Pensionsverpflichtung der L-KG wirtschaftlich zuzurechnen wäre. Denn die Erwerberin hat die Pensionsverpflichtung der L-KG wirtschaftlich übernommen. Die bestehende, tatsächliche wirtschaftliche Belastung wird – entgegen der Auffassung des Beklagten – durch eine hypothetische, zum Erwerbszeitpunkt völlig ungewisse Insolvenz der L-KG nicht ausgeschlossen. Da die Pensionsverpflichtungen zu den laufenden Geschäftsvorfällen gehören, die unstreitig keinen Dauerschuldcharakter im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG aufweisen, käme eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG unter Berücksichtigung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht in Betracht.

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Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 15. November 2012 – 11 K 3626/10 G

  1. vgl. BFH, Urteil vom 25.02.1999 – IV R 55/97, BStBl II 1999, 473; Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG Kommentar, Stand April 2011, § 8 Rdnr. 41[]