Die Gewer­be­steu­er­pflicht des Ein­brin­gungs­ge­winns

Bringt eine natür­li­che Per­son ihren gesam­ten Anteil an einer gewerb­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­schaft in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft (hier: Akti­en­ge­sell­schaft) zum Buch­wert ein und ver­äu­ßert der Ein­brin­gen­de oder sein Erbe einen Teil der erhal­te­nen Antei­le (hier: Akti­en) inner­halb der Sperr­frist, so unter­liegt der hier­durch aus­ge­lös­te Ein­brin­gungs­ge­winn I nicht der Gewer­be­steu­er, wenn auch die Ein­brin­gung zum gemei­nen Wert nicht gewer­be­steu­er­pflich­tig gewe­sen wäre.

Die Gewer­be­steu­er­pflicht des Ein­brin­gungs­ge­winns

Gemäß § 7 Satz 1 GewStG ist Gewer­be­er­trag der nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, ver­mehrt oder ver­min­dert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeich­ne­ten Hin­zu­rech­nun­gen und Kür­zun­gen. Die­ser Gewinn ist um sol­che Bestand­tei­le zu berei­ni­gen, die nicht mit dem Zweck der Gewer­be­steu­er als einer auf den täti­gen Gewer­be­be­trieb bezo­ge­nen Sach­steu­er über­ein­stim­men. Zu die­sen ‑her­aus­zu­rech­nen­den- Bestand­tei­len gehö­ren Gewin­ne, die nicht dem lau­fen­den Betrieb, son­dern des­sen Auf­ga­be oder Ver­äu­ße­rung zuzu­ord­nen sind. Aus dem Fis­kalzweck der Gewer­be­steu­er als einer auf den täti­gen Betrieb bezo­ge­nen Sach­steu­er folgt, dass Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be eines Gewer­be­be­triebs oder eines Teil­be­triebs bei einem Ein­zel­ge­wer­be­trei­ben­den oder einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ‑nicht aber bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft- bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags aus­zu­schei­den sind, wenn damit die end­gül­ti­ge Ein­stel­lung der gewerb­li­chen Betä­ti­gung ver­bun­den ist [1]. Ledig­lich soweit der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Betriebs oder eines Teil­be­triebs einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft, eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils und des Anteils eines per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ters einer KGaA nicht auf eine natür­li­che Per­son als unmit­tel­bar betei­lig­tem Mit­un­ter­neh­mer ent­fällt, gehört er zum Gewer­be­er­trag (§ 7 Satz 2 GewStG).

Soweit in den Fäl­len einer Sach­ein­la­ge unter dem gemei­nen Wert (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006) der Ein­brin­gen­de die erhal­te­nen Antei­le inner­halb eines Zeit­raums von sie­ben Jah­ren nach dem Ein­brin­gungs­zeit­punkt ver­äu­ßert, ist der Gewinn aus der Ein­brin­gung rück­wir­kend im Wirt­schafts­jahr der Ein­brin­gung als Gewinn des Ein­brin­gen­den i.S. von § 16 EStG zu ver­steu­ern (EBG I); § 16 Abs. 4 und § 34 EStG sind nicht anzu­wen­den (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006).

Bei einem Form­wech­sel einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft i.S. des § 190 UmwG gel­ten die §§ 20 bis 23 UmwStG 2006 ent­spre­chend. Die­se in § 25 Satz 1 UmwStG 2006 getrof­fe­ne Anord­nung des Gesetz­ge­bers zeigt, dass er den Form­wech­sel wie eine Sach­ein­la­ge (sämt­li­cher) Antei­le an der Mit­un­ter­neh­mer­schaft in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft gegen Gewäh­rung neu­er Antei­le an die­ser Kapi­tal­ge­sell­schaft behan­delt wis­sen will [2]. Eine spä­te­re Ver­äu­ße­rung der im Rah­men des Form­wech­sels erhal­te­nen Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­le kann dem­nach gemäß § 22 Abs. 1 UmwStG 2006 einen EBG I aus­lö­sen.

Bei Anwen­dung die­ser gesetz­li­chen Vor­ga­ben ist der im Streit­fall ent­stan­de­ne EBG I nicht der Gewer­be­steu­er zu unter­wer­fen. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt damit der ganz herr­schen­den Mei­nung [3].

Zwi­schen den Betei­lig­ten besteht zu Recht kein Streit dar­über, dass die im Jahr 2015 voll­zo­ge­ne Akti­en­über­tra­gung von B an Z einen rück­wir­kend zu besteu­ern­den EBG I i.S. des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 aus­ge­löst hat. Die Akti­en sind von A im Rah­men des als Sach­ein­la­ge eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils zu behan­deln­den Form­wech­sels der X‑KG i.S. des § 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 UmwStG 2006 erwor­ben wor­den. Die Akti­en­über­tra­gung durch B ‑als Rechts­nach­fol­ge­rin des A (vgl. § 22 Abs. 6 UmwStG 2006)- an Z zur Erfül­lung des Pflicht­teils­an­spruchs [4] stell­te eine Ver­äu­ße­rung i.S. des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 inner­halb der Sperr­frist dar.

Für die Ansicht, den EBG I nicht der Gewer­be­steu­er zu unter­wer­fen, spricht bereits der Wort­laut und der sys­te­ma­ti­sche Zusam­men­hang des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006. Die Vor­schrift ord­net als Fol­ge davon, dass mit dem Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten (SEStEG) vom 07.12.2006 [5] auch die frü­he­ren Son­der­be­stim­mun­gen zur Besteue­rung ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le abge­löst wur­den, die rück­wir­ken­de Erhö­hung des durch die Ein­brin­gung erziel­ten Gewinns an [6]. Dies legt es nahe, dass die­ser Gewinn (EBG I) auch gewer­be­steu­er­recht­lich den Rechts­re­geln unter­wor­fen ist, die für eine Gewinn­rea­li­sie­rung im Zeit­punkt der Ein­brin­gung zum Tra­gen gekom­men wären. Hier­für spricht auch, dass abwei­chend von ande­ren Rege­lungs­be­rei­chen des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes (s. z.B. §§ 18, 23 Abs. 5 UmwStG 2006) der Gesetz­ge­ber für die gewer­be­steu­er­recht­li­che Behand­lung des EBG I kei­ne son­der­ge­setz­li­che Anwei­sung getrof­fen hat.

Dass hier­nach der EBG I im Streit­fall, d.h. mit Rück­sicht auf die ursprüng­li­che Betei­li­gung einer natür­li­chen Per­son an der gewerb­lich täti­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaft, nicht der Gewer­be­steu­er unter­liegt, weil die Ein­brin­gung des gesam­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teils auch bei Ansatz des gemei­nen Werts kei­ne Gewer­be­steu­er aus­ge­löst hät­te, ent­spricht des Wei­te­ren Sinn und Zweck des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes.

In der Begrün­dung des SEStEG wird aus­ge­führt, dass es Sinn und Zweck der §§ 20 ff. UmwStG 2006 sei, im Inter­es­se der Erleich­te­rung von Unter­neh­mens­um­struk­tu­rie­run­gen ein ein­heit­li­ches Sys­tem für die steu­er­li­che Behand­lung von Ein­brin­gungs­fäl­len zu schaf­fen, das Dop­pel­be­steue­run­gen von stil­len Reser­ven weit­ge­hend ver­mei­det. Es sol­le jedoch auch wei­ter­hin sicher­ge­stellt wer­den, dass die im Zeit­punkt der Betriebs­ein­brin­gung auf­ge­lau­fe­nen und auf die Antei­le an der über­neh­men­den Gesell­schaft über­tra­ge­nen stil­len Reser­ven bei einer Ver­äu­ße­rung der Antei­le der (vol­len) Besteue­rung unter­lie­gen [7]. Auch hier­nach kann der Bun­des­fi­nanz­hof kei­nen sach­li­chen Grund erken­nen, die auf die erhal­te­nen Antei­le über­tra­ge­nen stil­len Reser­ven erst­ma­lig der Gewer­be­steu­er zu unter­wer­fen, wenn die­se bei Rea­li­sa­ti­on im Rah­men der Ein­brin­gung kei­nem gewer­be­steu­er­li­chen Zugriff unter­le­gen hät­ten. Dies wider­sprä­che zudem der grund­sätz­li­chen Ziel­set­zung der Vor­schrif­ten des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes, die als steu­er­recht­li­che Len­kungs­nor­men betriebs­wirt­schaft­lich sinn­vol­le Umstruk­tu­rie­run­gen begüns­ti­gen, nicht aber als Fis­kalzweck­nor­men Besteue­rungs­an­sprü­che begrün­den wol­len, die es ansons­ten nicht gäbe.

Die Ein­wen­dun­gen des Finanz­am­tes recht­fer­ti­gen kei­ne ande­re Beur­tei­lung. Das Finanz­amt will im Anschluss an den Umwand­lungs­steu­er­erlass [8] den EBG I im Streit­fall des­halb der Gewer­be­steu­er unter­wer­fen, weil B ledig­lich einen Teil der von ihrem ver­stor­be­nen Ehe­mann beim Form­wech­sel erhal­te­nen Akti­en ver­äu­ßert habe. Die­ser Ansicht liegt offen­bar die Vor­stel­lung zugrun­de, dass auch die ursprüng­li­che Ein­brin­gung bei einer nur teil­wei­sen Ver­äu­ße­rung des Betriebs oder des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils und einer nicht voll­stän­di­gen Ein­stel­lung der gewerb­li­chen Tätig­keit nicht gewer­be­steu­er­frei gewe­sen wäre.

Die­se Sicht­wei­se ist jedoch fik­tiv und des­halb zurück­zu­wei­sen. Sie ent­spricht weder den tat­säch­li­chen noch den recht­li­chen Gege­ben­hei­ten. Recht­lich kommt es allein auf die Besteue­rung des Ein­brin­gungs­vor­gangs ("Gewinn aus der Ein­brin­gung") an. Die spä­te­re Ver­äu­ße­rung der erhal­te­nen Antei­le führt ggf. nach all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten (z.B. § 17 EStG) zu einem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, ist aber selbst nicht Besteue­rungs­ge­gen­stand des § 22 Abs. 1 UmwStG 2006, son­dern ledig­lich das aus­lö­sen­de Moment für die (rück­wir­ken­de) Besteue­rung des Ein­brin­gungs­vor­gan­ges. Rein tat­säch­lich betrach­tet ändert die Ver­äu­ße­rung nur eines Tei­les der erhal­te­nen Antei­le ‑mit der wei­te­ren Fol­ge der rück­wir­ken­den Teil-Besteue­rung des EBG I- auch nichts dar­an, dass, wie der Streit­fall zeigt, der ursprüng­li­che (Mit-)Unternehmer sei­ne gewerb­li­che Tätig­keit mit der Ein­brin­gung ein­ge­stellt hat. Schließ­lich ist es ‑wie auf­ge­zeigt- auch bei einer Teil-Ver­äu­ße­rung der erhal­te­nen Antei­le nach der Ziel­set­zung des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes nicht sach­ge­recht, einen EBG I gemäß § 22 Abs. 1 UmwStG 2006 der Gewer­be­steu­er zu unter­wer­fen, obgleich die stil­len Reser­ven bei der natür­li­chen Per­son, die den voll­stän­dig ein­ge­brach­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teil bis­lang unmit­tel­bar gehal­ten hat­te, nicht gewer­be­steu­er­recht­lich ver­strickt waren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Juli 2019 – I R 26/​18

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.12.2014 – IV R 59/​11, BFH/​NV 2015, 520; vom 01.02.1979 – IV R 219/​75, BFHE 127, 410, BStBl II 1979, 444; vom 02.07.1981 – IV R 136/​79, BFHE 134, 23, BStBl II 1981, 798[]
  2. Rab­back in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, UmwStG, 2. Aufl., § 25 Rz 4[]
  3. Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 22 UmwStG Rz 162; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 8. Aufl., § 22 UmwStG Rz 61a; Stangl in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, UmwStG, 3. Aufl., § 22 Rz 290; Bili­tew­ski in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 4. Aufl., § 22 Rz 122; Patt, GmbH-Steu­er­be­ra­ter 2013, 110; Pitz­al, Deut­sches Steu­er­recht 2018, 985; Beu­tel in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, Anh. GewStG und Umwand­lun­gen nach dem UmwStG Rz 326; Fran­ke in Wendt/​Suchanek/​Möllmann/​Heinemann, GewStG, 2019, § 7 Rz 77[]
  4. vgl. BFH, Beschluss vom 30.03.2011 – IX B 114/​10, BFH/​NV 2011, 1323, betref­fend die Erfül­lung eines Zuge­winn­aus­gleichs­an­spruchs[]
  5. BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4[]
  6. BT-Drs. 16/​2710, S. 46[]
  7. BT-Drs. 16/​2710, S. 42[]
  8. BMF, Schrei­ben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 22.07[]