Die Gewer­be­steu­er­pflicht des Ein­brin­gungs­ge­winns

Bringt eine natür­li­che Per­son ihren gesam­ten Anteil an einer gewerb­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­schaft in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft zum Buch­wert ein und ver­äu­ßert die­se einen mit­ein­ge­brach­ten Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­teil inner­halb der Sperr­frist, so unter­liegt der hier­durch aus­ge­lös­te Ein­brin­gungs­ge­winn II nicht der Gewer­be­steu­er, wenn auch die Ein­brin­gung zum gemei­nen Wert nicht gewer­be­steu­er­pflich­tig gewe­sen wäre.

Die Gewer­be­steu­er­pflicht des Ein­brin­gungs­ge­winns

Gemäß § 7 Satz 1 GewStG ist Gewer­be­er­trag der nach den Vor­schrif­ten des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes oder des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, ver­mehrt oder ver­min­dert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeich­ne­ten Hin­zu­rech­nun­gen und Kür­zun­gen. Die­ser Gewinn ist um sol­che Bestand­tei­le zu berei­ni­gen, die nicht mit dem Zweck der Gewer­be­steu­er als einer auf den täti­gen Gewer­be­be­trieb bezo­ge­nen Sach­steu­er über­ein­stim­men. Zu die­sen ‑her­aus­zu­rech­nen­den- Bestand­tei­len gehö­ren Gewin­ne, die nicht dem lau­fen­den Betrieb, son­dern des­sen Auf­ga­be oder Ver­äu­ße­rung zuzu­ord­nen sind. Aus dem Fis­kalzweck der Gewer­be­steu­er als einer auf den täti­gen Betrieb bezo­ge­nen Sach­steu­er folgt, dass Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be eines Gewer­be­be­triebs oder eines Teil­be­triebs bei einem Ein­zel­ge­wer­be­trei­ben­den oder einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ‑nicht aber bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft- bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags aus­zu­schei­den sind, wenn damit die end­gül­ti­ge Ein­stel­lung der gewerb­li­chen Betä­ti­gung ver­bun­den ist [1]. Ledig­lich soweit der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be des Betriebs oder eines Teil­be­triebs einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft, eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils und des Anteils eines per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ters einer KGaA nicht auf eine natür­li­che Per­son als unmit­tel­bar betei­lig­tem Mit­un­ter­neh­mer ent­fällt, gehört er zum Gewer­be­er­trag (§ 7 Satz 2 GewStG).

Soweit im Rah­men einer Sach­ein­la­ge (§ 20 Abs. 1 UmwStG 2006) oder des Anteils­tau­sches (§ 21 Abs. 1 UmwStG 2006) unter dem gemei­nen Wert ein­ge­brach­te Antei­le inner­halb eines Zeit­raums von sie­ben Jah­ren nach dem Ein­brin­gungs­zeit­punkt durch die über­neh­men­de Gesell­schaft unmit­tel­bar oder mit­tel­bar ver­äu­ßert wer­den und soweit beim Ein­brin­gen­den der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung die­ser Antei­le im Ein­brin­gungs­zeit­punkt nicht nach § 8b Abs. 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes steu­er­frei gewe­sen wäre, ist der Gewinn aus der Ein­brin­gung im Wirt­schafts­jahr der Ein­brin­gung rück­wir­kend als Gewinn des Ein­brin­gen­den aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len zu ver­steu­ern (EBG II); § 16 Abs. 4 und § 34 EStG sind nicht anzu­wen­den (§ 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006).

Bei Anwen­dung die­ser gesetz­li­chen Vor­ga­ben ist der im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ent­stan­de­ne EBG II nicht der Gewer­be­steu­er zu unter­wer­fen. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt damit der ganz herr­schen­den Mei­nung [2].

Zwi­schen den Betei­lig­ten besteht im hier ent­schie­de­nen Streit­fall zu Recht kein Streit dar­über, dass die mit Wir­kung zum 30.06.2010 voll­zo­ge­ne Ver­äu­ße­rung der Antei­le an der E GmbH durch die F GmbH einen rück­wir­kend zu besteu­ern­den EBG II i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 aus­ge­löst hat. Die ver­äu­ßer­ten E‑Anteile hat­te die F GmbH zuvor als über­neh­men­de Gesell­schaft im Rah­men der von den Ehe­leu­ten B getä­tig­ten Ein­la­ge ihrer jewei­li­gen Mit­un­ter­neh­mer­an­tei­le an der A KG erhal­ten (mit­ein­ge­brach­te Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­le i.S. des § 22 Abs. 2 Satz 1 Vari­an­te 1 UmwStG 2006). Dass die Ver­äu­ße­rung bereits das ers­te Jahr der sog. Sperr­frist betraf, ändert an der Tat­be­stands­mä­ßig­keit des Vor­gan­ges nichts.

Für die Ansicht, den EBG II nicht der Gewer­be­steu­er zu unter­wer­fen, spricht bereits der Wort­laut und der sys­te­ma­ti­sche Zusam­men­hang des § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006. Die Vor­schrift ord­net ‑nach Maß­ga­be ihrer Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen- als Fol­ge davon, dass mit dem Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten (SEStEG) vom 07.12.2006 [3] auch die frü­he­ren Son­der­be­stim­mun­gen zur Besteue­rung ein­brin­gungs­ge­bo­re­ner Antei­le abge­löst wur­den, die rück­wir­ken­de Erhö­hung des durch die Ein­brin­gung der Antei­le erziel­ten Gewinns an [4]. Dies legt nahe, dass die­ser Gewinn (EBG II) auch gewer­be­steu­er­recht­lich den Rechts­re­geln unter­wor­fen ist, die für eine Gewinn­rea­li­sie­rung im Zeit­punkt der Ein­brin­gung zum Tra­gen gekom­men wären. Hier­für spricht auch, dass abwei­chend von ande­ren Rege­lungs­be­rei­chen des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes (s. z.B. §§ 18, 23 Abs. 5 UmwStG 2006) der Gesetz­ge­ber für die gewer­be­steu­er­recht­li­che Behand­lung des EBG II kei­ne son­der­ge­setz­li­che Anwei­sung getrof­fen hat.

Dass hier­nach der EBG II im Streit­fall, d.h. mit Rück­sicht auf die ursprüng­li­che Betei­li­gung einer natür­li­chen Per­son an der gewerb­lich täti­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaft sowie die Zuge­hö­rig­keit der mit­ein­ge­brach­ten Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­le zum gewerb­li­chen Ver­mö­gen der Mit­un­ter­neh­mer­schaft (hier: Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II), nicht der Gewer­be­steu­er unter­liegt, weil die Ein­brin­gung des Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­teils auch bei Ansatz des gemei­nen Werts kei­ne Gewer­be­steu­er aus­ge­löst hät­te, ent­spricht des Wei­te­ren Sinn und Zweck des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes.

In der Begrün­dung des SEStEG wird aus­ge­führt, dass es Sinn und Zweck der §§ 20 ff. UmwStG 2006 sei, im Inter­es­se der Erleich­te­rung von Unter­neh­mens­um­struk­tu­rie­run­gen ein ein­heit­li­ches Sys­tem für die steu­er­li­che Behand­lung von Ein­brin­gungs­fäl­len zu schaf­fen, das Dop­pel­be­steue­run­gen von stil­len Reser­ven weit­ge­hend ver­mei­det. Es sol­le jedoch auch wei­ter­hin sicher­ge­stellt wer­den, dass die im Zeit­punkt der Betriebs­ein­brin­gung auf­ge­lau­fe­nen und auf die Antei­le an der über­neh­men­den Gesell­schaft über­tra­ge­nen stil­len Reser­ven bei einer Ver­äu­ße­rung der Antei­le der (vol­len) Besteue­rung unter­lie­gen [5]. Auch hier­nach kann der Bun­des­fi­nanz­hof kei­nen sach­li­chen Grund erken­nen, die auf die erhal­te­nen Antei­le über­tra­ge­nen stil­len Reser­ven erst­ma­lig mit Gewer­be­steu­er zu belas­ten, wenn die­se bei Rea­li­sa­ti­on im Rah­men der Ein­brin­gung kei­nem gewer­be­steu­er­li­chen Zugriff unter­le­gen hät­ten. Dies wider­sprä­che zudem der grund­sätz­li­chen Ziel­set­zung der Vor­schrif­ten des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes, die als steu­er­recht­li­che Len­kungs­nor­men betriebs­wirt­schaft­lich sinn­vol­le Umstruk­tu­rie­run­gen begüns­ti­gen, nicht aber als Fis­kalzweck­nor­men Besteue­rungs­an­sprü­che begrün­den wol­len, die es ansons­ten nicht gäbe.

Die Ein­wen­dun­gen des Finanz­amt recht­fer­ti­gen kei­ne ande­re Beur­tei­lung.

Das Finanz­amt geht im Streit­fall von einer Gewer­be­steu­er­pflicht des EBG II aus. Nach sei­ner Auf­fas­sung besteue­re der EBG II selek­tiv ledig­lich die Ver­äu­ße­rung der mit­ein­ge­brach­ten Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­tei­le (an der E GmbH) und nicht die Ver­äu­ße­rung des gesam­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teils. Besteue­rungs­re­le­vant sei damit ein Ein­zel-Wirt­schafts­gut (GmbH-Betei­li­gung), auch wenn die­ses ursprüng­lich zu einer Sach­ge­samt­heit (Mit­un­ter­neh­mer­an­teil) gehört habe. Da schließ­lich auch bei einer iso­lier­ten Ver­äu­ße­rung der zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II gehö­ren­den Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft durch das Ehe­paar B als Mit­un­ter­neh­mer Gewer­be­steu­er aus­ge­löst wor­den wäre [6], sei die Gewer­be­steu­er­pflicht des EBG II auch sach­lich zu recht­fer­ti­gen.

Die­se Sicht­wei­se ist jedoch fik­tiv und des­halb zurück­zu­wei­sen. Sie ent­spricht weder den tat­säch­li­chen noch den recht­li­chen Gege­ben­hei­ten.

Recht­lich kommt es allein auf die Besteue­rung des Ein­brin­gungs­vor­gangs („Gewinn aus der Ein­brin­gung“) an. Die Ver­äu­ße­rung der mit­ein­ge­brach­ten Antei­le inner­halb der Sperr­frist durch die über­neh­men­de Gesell­schaft ist ledig­lich das aus­lö­sen­de Moment für die (rück­wir­ken­de) Besteue­rung des Ein­brin­gungs­vor­gan­ges beim Ein­brin­gen­den. Auch der Geset­zes­wort­laut („ist der Gewinn aus der Ein­brin­gung … als Gewinn des Ein­brin­gen­den aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len zu ver­steu­ern“) steht die­ser Betrach­tung nicht ent­ge­gen.

Rein tat­säch­lich betrach­tet ändert die Ver­äu­ße­rung des mit­ein­ge­brach­ten Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­teils ‑mit der wei­te­ren Fol­ge der rück­wir­ken­den Besteue­rung des EBG II- auch nichts dar­an, dass, wie der Streit­fall zeigt, der ursprüng­li­che (Mit-)Unternehmer sei­ne gewerb­li­che Tätig­keit mit der Ein­brin­gung ins­ge­samt ein­ge­stellt hat und die­ser Vor­gang die Gewer­be­steu­er­frei­heit nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen gebie­tet. Schließ­lich ist es ‑wie auf­ge­zeigt- auch bei einer Ver­äu­ße­rung der mit­ein­ge­brach­ten Antei­le nach der Ziel­set­zung des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes nicht sach­ge­recht, einen EBG II gemäß § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 der Gewer­be­steu­er zu unter­wer­fen, obgleich die stil­len Reser­ven bei der natür­li­chen Per­son, die den voll­stän­dig ein­ge­brach­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teil bis­lang unmit­tel­bar gehal­ten hat­te, nicht gewer­be­steu­er­recht­lich ver­strickt waren.

Selbst wenn man mit dem Finanz­amt für die Anwen­dung des § 22 Abs. 2 UmwStG 2006 nur auf den ver­äu­ßer­ten Kapi­tal­ge­sell­schafts­an­teil bli­cken woll­te, so wäre jeden­falls die Rück­wir­kung auf den Ein­brin­gungs­zeit­punkt und damit der unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang mit der Ein­brin­gung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils, d.h. mit der Been­di­gung der gewerb­li­chen Tätig­keit zu beach­ten. Für eine sol­che Kon­stel­la­ti­on hat der Bun­des­fi­nanz­hof aber bereits ent­schie­den, dass die Ver­äu­ße­rung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern (also z.B. auch einer ein­zel­nen Kapi­tal­ge­sell­schafts­be­tei­li­gung), die in einem engen Zusam­men­hang mit der Betriebsaufgabe/​Betriebsveräußerung steht, von der gewer­be­steu­er­recht­li­chen Begüns­ti­gung der Betriebsaufgabe/​Betriebsveräußerung mit erfasst wird [7].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Juli 2019 – I R 13/​18

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 18.12.2014 – IV R 59/​11, BFH/​NV 2015, 520; vom 01.02.1979 – IV R 219/​75, BFHE 127, 410, BStBl II 1979, 444; vom 02.07.1981 – IV R 136/​79, BFHE 134, 23, BStBl II 1981, 798[]
  2. Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 22 UmwStG Rz 324; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 8. Aufl., § 22 UmwStG Rz 136; Stangl in Rödder/​Herlinghaus/​van Lis­haut, UmwStG, 2. Aufl., § 22 Rz 151; Blümich/​Nitzschke, § 22 UmwStG 2006 Rz 80a; Patt in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 22 UmwStG Rz 80g; Weiss/​Brühl, Der Betrieb 2018, 1548; Unter­berg, GmbH-Rund­schau 2018, 875; Pitz­al, Deut­sches Steu­er­recht 2018, 985; Fran­ke in Wendt/​Suchanek/​Möllmann/​Heinemann, GewStG, 2019, § 7 Rz 77[]
  3. BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4[]
  4. BT-Drs. 16/​2710, S. 48[]
  5. BT-Drs. 16/​2710, S. 42[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 03.04.2008 – IV R 54/​04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742[]
  7. BFH, Urteil vom 02.02.1972 – I R 217/​69, BFHE 105, 35, BStBl II 1972, 470[]