Die grundbesitzverwaltende Kapitalgesellschaft – und die Gewerbeertragskürzung bei Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen

Eine der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags entgegenstehende schädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass diese einer von mehreren auf dem vermieteten Grundstück ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten dienen.

Die grundbesitzverwaltende Kapitalgesellschaft – und die Gewerbeertragskürzung bei Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen

Für die Frage, ob ein Nebengeschäft im Hinblick auf die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags unschädlich ist, kommt es auf die Verhältnisse im jeweiligen Erhebungszeitraum an. Es reicht nicht aus, dass das Nebengeschäft in einem anderen Erhebungszeitraum als unschädlich zu beurteilen wäre. Eine schädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Mitvermietung in einem Mietvertrag vereinbart wurde, an den die den Mietvertrag übernehmende Kapitalgesellschaft über den streitigen Erhebungszeitraum hinaus gebunden ist.

Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1, 2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes gekürzt; maßgebend ist der Einheitswert des letzten Feststellungszeitpunktes vor dem Ende des Erhebungszeitraums (§ 14 GewStG). Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, können stattdessen gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt1. Die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der Gewerblichkeit überschreitet2.

Die neben der Vermögensverwaltung des Grundbesitzes erlaubten, jedoch nicht begünstigten Tätigkeiten sind in § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG abschließend aufgezählt3.

Zu Recht war daher in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall in der Vorinstanz das Finanzgericht Düsseldorf4 davon ausgegangen, dass die als Kapitalgesellschaft gewerbesteuerpflichtige GmbH auch Erträge erzielte, die nicht auf die Nutzung und Verwaltung von Grundbesitz im bewertungsrechtlichen Sinne zurückzuführen sind.

Der in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwendete Begriff des Grundbesitzes ist ebenso wie in Satz 1 dieser Bestimmung im gegenüber dem Einkommensteuerrecht engeren bewertungsrechtlichen Sinne zu verstehen5. Dies beruht auf dem Zweck des § 9 Nr. 1 GewStG, die Doppelbelastung von Grundbesitz mit Realsteuern -Gewerbesteuer und Grundsteuer- zu vermeiden. Bei Erträgen, die nicht auf die Nutzung und Verwaltung von Grundbesitz im bewertungsrechtlichen Sinne zurückzuführen sind, ist eine Doppelbelastung durch Grundsteuer und Gewerbesteuer nicht zu befürchten6.

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Der Umfang des Grundvermögens ergibt sich aus § 68 des Bewertungsgesetzes -BewG-6. Danach gehören zum Grundvermögen u.a. der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör (§ 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG), nicht aber Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind (§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG).

Aus dem gesetzlichen Erfordernis der Zugehörigkeit „zu einer Betriebsanlage“ ergibt sich, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Dagegen reicht es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden7. Für die Abgrenzung zwischen Gebäudebestandteilen und Betriebsvorrichtungen kommt es deshalb darauf an, ob die Vorrichtung im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich ist oder ob sie unmittelbar der Ausübung des Gewerbes dient8. Die zivilrechtliche Einordnung eines Gegenstands als wesentlicher Gebäudebestandteil schließt das Vorliegen einer Betriebsvorrichtung i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG nicht aus9.

Nach diesen Grundsätzen mögen die streitbefangenen Gegenstände und Anlagen zwar zum Grundvermögen i.S. des § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG gehören. Sie stellen jedoch Betriebsvorrichtungen dar und sind deshalb nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG nicht in das Grundvermögen einzubeziehen.

Zu Recht hat das Finanzgericht angenommen, dass es sich bei den Zapfsäulen, Rohrleitungen und Tanks sowie bei der Bodenbefestigung der Tankstelle um Betriebsvorrichtungen der Tankstelle handelt. Gegenstand des Betriebs einer Tankstelle ist es u.a. die Tankstellenkunden mit Treibstoffen wie Benzin und Diesel in unterschiedlichen Treibstoffqualitäten zu versorgen. Insoweit werden die Tanks, Rohrleitungen und Zapfsäulen unmittelbar zur Durchführung des Tankvorgangs genutzt und dienen damit auch unmittelbar der Ausübung des Gewerbes. Gleiches gilt für die Bodenbefestigung im Tankbereich. Die Rechtsprechung erkennt zwar an, dass Wege- und Platzbefestigungen der allgemeinen Erschließung des Grundstücks und dem Zugang zum Gebäude dienen und sie insoweit keine unmittelbar den Betriebsablauf betreffende Funktion erfüllen10. Dabei wird es zwar nicht als ausreichend für die Qualifikation als Betriebsvorrichtung angesehen, wenn die Zu- und Abfahrten mittelbar dem Betrieb dienen11. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Wege- und Platzbefestigungen „zu einer Betriebsanlage“ gehören. Dies ist hier der Fall, da die Bodenbefestigung zur Tankanlage gehört. Sie steht bereits räumlich im Zusammenhang mit der Tankanlage12 und bildet auch funktionell eine Einheit mit der Tankanlage, wenn hier die wesentlichen Betriebsvorgänge der Tankstelle, nämlich einerseits das Befüllen der Tanks durch entsprechende Tanklastzüge des Treibstofflieferanten und andererseits die Betankung der Kundenfahrzeuge stattfinden12. Insoweit unterscheidet sich die Bodenbefestigung im Tankbereich durch ihre besondere betriebliche Ausgestaltung und Zweckbestimmung von sonstigen Boden- oder Hofbefestigungen zum allgemeinen Personenzugang und zur allgemeinen Befahrbarkeit13.

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Nichts anderes ergibt sich aus dem Argument der GmbH, dass diese Vorrichtungen deshalb keine Betriebsvorrichtungen seien, weil durch sie das Gewerbe „SB-Warenhaus und Shops“ nicht betrieben worden sei. Denn zum einen können auf einem einheitlichen Grundstück mehrere Gewerbebetriebe ausgeübt werden, die in unterschiedlichen Gewerbezweigen tätig sind, zum anderen können auch einheitliche Gewerbebetriebe ausgeübt werden, die in unterschiedlichen Gewerbezweigen tätig sind. Daher erfordert die entscheidungserhebliche Differenzierung zwischen einem Gegenstand, der im Rahmen der allgemeinen Nutzung des Gebäudes erforderlich ist, und einem Gegenstand, der unmittelbar der Ausübung des Gewerbes dient, nicht, dass der Gegenstand allen auf dem Grundstück ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten dient. Dient er nur einer von mehreren auf dem Grundstück ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten, folgt daraus nicht, dass er im Übrigen dem Gebäude dient. So werden die im Streitfall zu beurteilenden Tanks, Rohrleitungen und Zapfsäulen zwar von ihrer Funktion her nicht unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes „SB-Warenhaus und Shops“ genutzt. Sie erfüllen in Bezug auf die Räumlichkeiten, in denen das SB-Warenhaus und die Shops betrieben werden, aber auch keinen Gebäudezweck. Ihre Zweckbestimmung kann daher allein unter Betrachtung der betriebsfunktionalen Erfordernisse des Gewerbebetriebs „Tankstelle“ beurteilt werden. Eine gegenteilige Betrachtungsweise würde dagegen zu einer Atomisierung der gewerblichen Tätigkeit und einer dem Gesetzeszweck zuwiderlaufenden weitgehenden Unschädlichkeit der Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen führen. So wären bei einem Autohaus, dessen gewerbliche Tätigkeit aus dem Neuwagen- und Gebrauchtwagenverkauf, dem Ersatzteileverkauf, der Reparatur von Fahrzeugen und der Lackierung von Fahrzeugen besteht, die jeweils mitvermieteten Betriebsvorrichtungen kürzungsunschädlich, weil etwa die Neuwagenpräsentationseinrichtungen (z.B. Drehbühne) nicht für die Fahrzeugreparatur und die Lackierkabinen nicht für den Neuwagenverkauf erforderlich sind.

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Dahingestellt bleiben kann, ob -wie die GmbH geltend macht- das Kassenhäuschen und die Tankstellenüberdachung nicht als Betriebsvorrichtung, sondern als Gebäude zu beurteilen wären. Denn hinsichtlich ersterem ist das Finanzgericht bereits nicht vom Vorliegen einer Betriebsvorrichtung ausgegangen. Die GmbH hat -wie unter II. 2.c aa dargelegt- andere Gegenstände mitvermietet, die als Betriebsvorrichtungen zu qualifizieren sind.

Das Finanzgericht ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass die Mitvermietung der Betriebsvorrichtungen der erweiterten Kürzung entgegensteht und im Streitfall insbesondere keine der von der Rechtsprechung entwickelten Ausnahmen vom Ausschluss einer erweiterten Kürzung vorliegen.

Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist durch das Erfordernis der Ausschließlichkeit tatbestandlich zweifach begrenzt: Zum einen ist die unternehmerische Tätigkeit gegenständlich begrenzt, nämlich ausschließlich auf eigenen Grundbesitz oder daneben auch auf eigenes Kapitalvermögen, zum anderen sind Art, Umfang und Intensität der Tätigkeit begrenzt, dass nämlich die Unternehmen dieses Vermögen ausschließlich verwalten und nutzen14.

Die Mitvermietung der Betriebsvorrichtungen stellte sich nicht als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung dar.

Nebentätigkeiten liegen innerhalb des vom Ausschließlichkeitsgebot gezogenen Rahmens und sind nicht kürzungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes i.e.S. dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können15. Hierzu zählt insbesondere der Betrieb notwendiger Sondereinrichtungen für die Mieter und notwendiger Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen Wohnungsbewirtschaftung, etwa die Unterhaltung von zentralen Heizungsanlagen, Gartenanlagen und Ähnlichem15. Eine darüber hinausgehende Mitvermietung von (nicht fest mit dem Grundstück verbundenen) Betriebsvorrichtungen schließt die Kürzung dagegen regelmäßig aus15. Die Rechtsprechung des BFH setzt das Merkmal „zwingend notwendig“ mit „unentbehrlich“ gleich16. Ob die Voraussetzungen für ein unschädliches Nebengeschäft vorliegen, ist dabei anhand objektiver Umstände festzustellen und nicht nach den Beziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen einerseits und seinen tatsächlichen Geschäftspartnern andererseits zu beurteilen. Denn die Erforderlichkeit eines Nebengeschäftes zur eigenen wirtschaftlich sinnvollen Grundstücksverwaltung muss bereits dann verneint werden, wenn die Grundstücksverwaltung und -nutzung zu etwa gleichen Bedingungen auch ohne dieses Nebengeschäft hätte durchgeführt werden können16.

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Insofern ist die Annahme des Finanzgericht, dass die Mitvermietung der Zapfsäulen, Rohrleitungen und Tanks sowie der Bodenbefestigung der Tankstelle nicht zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung war, revisionsrechtlich für den Bundesfinanzhof nicht zu beanstanden.

Zu Recht ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass es für die Frage, ob ein Nebengeschäft unschädlich ist, auf die Verhältnisse im jeweiligen Erhebungszeitraum ankommt. Denn das Ausschließlichkeitskriterium weist entsprechend dem Charakter der Gewerbesteuer als Jahressteuer auch eine zeitliche Dimension auf. Diese verlangt, dass während des gesamten Erhebungszeitraums ausschließlich die in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG begünstigten Tätigkeiten ausgeübt werden. Wird nur während eines Teils des Erhebungszeitraums eine nicht begünstigte Tätigkeit ausgeübt, entfallen für den gesamten Erhebungszeitraum die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung17. Hieraus folgt zugleich, dass es entgegen der Auffassung der GmbH nicht darauf ankommt, ob es in den 1980er-Jahren erforderlich war, neben dem SB-Warenhaus auch eine Tankstelle vorzusehen.

Überdies widerspricht dieser Tatsachenvortrag auch den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht. Dieses ist davon ausgegangen, dass es in den 1980er-Jahren zwar üblich gewesen sein mag, bei der Projektierung von SB-Warenhäusern die Errichtung von SB-Tankstellen der vorliegenden Art vorzusehen. Aber schon das war nach Ansicht des Finanzgericht nicht zwingend notwendig i.S. der vorgenannten Ausnahme vom Ausschließlichkeitskriterium.

Hinsichtlich der maßgeblichen Verhältnisse des Erhebungszeitraums hat das Finanzgericht indessen festgestellt, dass es schon nicht üblich war, SB-Warenhäuser, Supermärkte (für Discounter) oder große Shoppingmalls zusammen mit den für eine Tankstelle erforderlichen Betriebsvorrichtungen zu projektieren und zu vermieten. Vielmehr ging es davon aus, dass eine wirtschaftlich sinnvolle Grundstücksnutzung und Verwaltung des gesamten Areals durchaus auch ohne eine Tankstelle und die dazugehörigen Betriebsvorrichtungen realisierbar gewesen wäre. Zudem verwies das Finanzgericht darauf, dass die GmbH schon nicht nachgewiesen habe, dass sie ihren Grundbesitz ohne die Betriebsvorrichtungen der Tankstelle nicht zu wirtschaftlich sinnvollen Konditionen habe vermieten können.

Keine andere Beurteilung ergibt sich aus dem Argument der GmbH, wonach sie im Streitjahr durch Anwachsung in den bereits 1998 geschlossenen Mietvertrag eingetreten sei und dieser sie aufgrund seiner festen Laufzeit von 25 Jahren gebunden habe. Zum einen hat das Finanzgericht diesen Vortrag bereits in tatsächlicher Hinsicht angezweifelt, da es der GmbH nach Bekanntwerden der gewerbesteuerrechtlichen Problematik, d.h. während des Einspruchsverfahrens (im Jahr 2012), durchaus gelungen sei, die schädliche Mitvermietung der Betriebsvorrichtungen zu beenden. Zum anderen kommt es auch rechtlich nicht darauf an, welche Laufzeit und Kündigungsmöglichkeiten in dem Mietvertrag vereinbart wurden und aus welchen Gründen dies geschah. Denn die Frage, ob die Voraussetzungen für ein unschädliches Nebengeschäft vorliegen, ist anhand der objektiven Umstände und nicht nach den Beziehungen zwischen dem Steuerpflichtigen einerseits und seinen tatsächlichen Geschäftspartnern andererseits zu beurteilen16. Bei einer objektiven Betrachtung hängt die Erforderlichkeit der Mitvermietung der Betriebsvorrichtungen indessen nicht von den individuell vereinbarten Mietbedingungen ab.

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Zu Recht ist das Finanzgericht zudem davon ausgegangen, dass die von der GmbH mitvermieteten Betriebsvorrichtungen nicht erst wegen der Eigenart ihrer Nutzung durch den Mieter Betriebsvorrichtungen waren und somit die Voraussetzungen der im BFH, Urteil in BFHE 122, 534, BStBl II 1977, 778 begründeten Ausnahme vom Ausschließlichkeitsgebot nicht vorlagen. Denn zum einen hat das Finanzgericht festgestellt, dass die entsprechenden Gegenstände von Anfang an zu einer Nutzung für gewerbliche Zwecke bestimmt waren und nicht erst aufgrund der Eigenart ihrer Nutzung durch die Mieterin „zu“ Betriebsvorrichtungen wurden. Zum anderen sind die im Streitfall zu beurteilenden Zapfsäulen, Rohrleitungen und Tanks sowie die auf die Bedürfnisse einer Tankstelle ausgerichtete Bodenbefestigung ohnehin -anders als das in dem BFH, Urteil in BFHE 122, 534, BStBl II 1977, 778 zu beurteilende Schwimmbad- keine „neutralen“ Gegenstände, sondern stets und nicht nur aufgrund der besonderen Nutzung durch den Mieter Betriebsvorrichtungen18.

Offen bleiben kann, inwieweit den vom Finanzgericht hilfsweise angestellten Berechnungen hinsichtlich der quantitativen Voraussetzungen des Ausschließlichkeitskriteriums gefolgt werden kann. Denn die überlassenen Betriebsvorrichtungen erfüllen schon nicht die qualitativen Anforderungen der Rechtsprechung19.

Hinsichtlich der Nichtanerkennung einer allgemeinen Bagatellgrenze wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen im BFH, Urteil in BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, Rz 35 ff. verwiesen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Dezember 2019 – III R 36/17

  1. grundlegend: BFH, Beschluss vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262; BFH, Urteil vom 18.04.2000 – VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359; BFH, Urteil vom 11.04.2019 – III R 36/15, BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, Rz 12[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359, unter II. 3.b der Gründe[]
  3. BFH, Urteil vom 14.06.2005 – VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778, unter II. 2.a der Gründe[]
  4. FG Düsseldorf, Urteil vom 29.06.217 – 8 K 2641/15 G[]
  5. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 22.06.1977 – I R 50/75, BFHE 122, 534, BStBl II 1977, 778; vom 26.02.1992 – I R 53/90, BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738; vom 20.09.2007 – IV R 19/05, BFHE 219, 190, BStBl II 2010, 985; BFH, Urteil in BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, Rz 15[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 219, 190, BStBl II 2010, 985[][]
  7. BFH, Urteile vom 28.02.2013 – III R 35/12, BFHE 240, 453, BStBl II 2013, 606, Rz 8, m.w.N., und in BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, Rz 17[]
  8. BFH, Urteil vom 24.03.2006 – III R 40/04, BFH/NV 2006, 2130, unter II. 1., m.w.N.; BFH, Urteil in BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, Rz 17; Bahns/Graw, Finanz-Rundschau 2008, 257, 262[]
  9. BFH, Urteil in BFH/NV 2006, 2130, unter II. 1., m.w.N.[]
  10. BFH, Urteile vom 02.06.1971 – III R 18/70, BFHE 102, 560, BStBl II 1971, 673, unter 3.; vom 09.12.1988 – III R 133/84, BFH/NV 1989, 570, unter 3.[]
  11. BFH, Urteil in BFH/NV 1989, 570, unter 3.[]
  12. s. zu diesem Kriterium BFH, Urteil in BFH/NV 1989, 570, unter 4.[][]
  13. BFH, Urteil vom 23.02.1962 – III 222/58 U, BFHE 74, 474, BStBl III 1962, 179[]
  14. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 73[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, Rz 26, m.w.N.[][][]
  16. BFH, Urteil in BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, Rz 27, m.w.N.[][][]
  17. BFH, Urteil vom 19.10.2010 – I R 1/10, BFH/NV 2011, 841, Rz 9; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 69; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz 122, 131[]
  18. s. hierzu BFH, Urteil vom 11.04.2019 – III R 5/18, BFH/NV 2019, 1248, Rz 23[]
  19. BFH, Urteil in BFHE 264, 470, BStBl II 2019, 705, Rz 34[]
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